III SA/Wa 801/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 14 listopada 2008 r. P. Spółka z o.o.- Skarżący lub Spółka w rozpatrywanej sprawie, wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w przypadku dostawy sprzętu medycznego wraz z montażem i przystosowaniem pomieszczeń dla potrzeb instalacji takiego sprzętu. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżący wyjaśnił, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o wyrobach medycznych (m.in. sprzęt diagnostyczny). Ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne sprzedawanego sprzętu medycznego oraz wymogi związane z jego prawidłowym i bezpiecznym funkcjonowaniem, często niezbędna jest jego instalacja (montaż) przez dostawcę tj. P.. Instalacja wiąże się z kolei z koniecznością dostosowania (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń odbiorcy zgodnie z instrukcjami producenta oraz przepisami regulującymi bezpieczeństwo użytkowników. Odpowiednie dostosowanie pomieszczeń ma ogromne znaczenie dla bezpieczeństwa pacjentów oraz pracowników służby zdrowia wykonujących badania lub jest niezbędne dla prawidłowego działania sprzętu. Wynagrodzenie (cena) jakie Spółka otrzymuje za dostawę sprzętu medycznego obejmuje koszty adaptacji pomieszczeń (w tym prac budowlanych) oraz montażu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: jaką stawkę powinna stosować Spółka w przypadku dostawy sprzętu medycznego wraz z montażem i przystosowaniem pomieszczeń dla potrzeb instalacji takiego sprzętu? Zdaniem Skarżącego stawką właściwą dla dokonywanej przez nią dostawy sprzętu medycznego wraz z montażem i dostosowaniem pomieszczeń jest stawka 7%. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej u.p.t.u.), wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Natomiast w poz. 106 załącznika nr 3 wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terenie Polski, bez względu na symbol PKWiU. Konsekwentnie stawka podatku dla dostawy sprzętu medycznego wynosi 7%. Skarżący wskazał, że dostawa sprzętu medycznego, ze względu na specyfikę dostarczanego towaru, jest czynnością złożoną. Wydanie towaru nabywcy wiąże się z montażem tego sprzętu oraz z koniecznością dostosowania pomieszczeń kupującego, tak aby sprzęt ten mógł prawidłowo i bezpiecznie działać. Normy bezpieczeństwa często narzucane są odgórnie i ich nieprzestrzeganie wiąże się z określonymi sankcjami. Skarżący dodał, że podmiot nabywający sprzęt medyczny zainteresowany jest nie tylko nabyciem samego sprzętu, ale także jego instalacją (montażem), która zapewni bezpieczne i prawidłowe działanie zakupionych urządzeń. Instalacja nie jest zaś możliwa bez odpowiedniego dostosowania pomieszczeń odbiorcy (przebudowa, rozbudowa, itp.). Wszystkie czynności, które składają się na dostawę sprzętu medycznego tj. dostarczenie zamówionego towaru dostosowanie pomieszczeń oraz instalacja są niezbędne dla wykonania tej dostawy i są ze sobą ściśle powiązane. Nabywca nie zakupiłby od Spółki wyłącznie usług przebudowy pomieszczeń, gdyby nie było to związane z dostawą sprzętu medycznego. Dostosowanie pomieszczeń nie jest dla odbiorcy celem samym w sobie, lecz służy jedynie prawidłowemu wykonaniu czynności zasadniczej jaką jest dostawa sprzętu medycznego. Spółka stanęła na stanowisku, że dostawa sprzętu medycznego wraz z montażem i dostosowaniem pomieszczeń stanowi jedno świadczenie dla celów podatku od towarów i usług. Sprzedaż sprzętu medycznego stanowi czynność główną (zasadniczą), zaś montaż i dostosowanie pomieszczeń są czynnościami pomocniczymi w stosunku do sprzedaży sprzętu medycznego. Montaż i dostosowanie pomieszczeń nie ma samoistnego bytu ekonomicznego i ich wydzielenie byłoby sztuczne. W przypadku świadczeń kompleksowych to czynność zasadnicza determinuje stawkę opodatkowania. Do czynności pomocniczych stosuje się zaś te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Konsekwentnie całość wynagrodzenia należnego z tytułu dostawy sprzętu medycznego obejmującego także dostosowanie pomieszczeń i instalację opodatkowana jest stawką 7%. Spółka dodała ponadto, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. sprawa C-349/96, sprawa C-41/04, sprawa C-111/05). Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] lutego 2009 uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przytoczeniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust.1, art.41 ust.2, art.41 ust.12 u.p.t.u., a także art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zim.) organ wskazał, że stawka podatku w wysokości 7% może być stosowana dla robót budowlano - montażowych oraz remontów obiektów zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz wyłącznie w odniesieniu do budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264, tj. w przypadku, gdy odbiorcą tych usług będzie instytucja świadcząca sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską które są celem podmiotu świadczącego te usługi. Preferencyjnej stawki podatku nie można zatem zdaniem organu podatkowego zastosować w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów budynków szpitali, przychodni czy innych zakładów opieki medycznej, nie będących ww. budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Dalej organ wskazał, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka prowadzi sprzedaż wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o wyrobach medycznych. Spółka często dokonuje instalacji (montażu) tego wyrobu w pomieszczeniach odbiorcy. Instalacja wiąże się z koniecznością dostosowania (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń odbiorcy, zgodnie z instrukcjami producenta oraz przepisami i normami regulującymi bezpieczeństwo pacjentów i pracowników służby zdrowia wykonujących badania. Wynagrodzenie (cena) jakie Spółka otrzymuje za dostawę sprzętu medycznego obejmuje koszty adaptacji pomieszczeń (w tym prac budowlanych) oraz montażu. Organ uznał, że dostawa wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do ustawy, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wys. 7%. Natomiast montaż oraz prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wys. 22%. Dalej organ wskazał, że żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie przewiduje zastosowania 7% stawki podatku VAT do wykonywanych w pomieszczeniach służby zdrowia robót budowlano - montażowych, związanych z dostawą wyrobu medycznego. Mimo, iż wykonanie prac budowlano - montażowych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu prawidłową i bezpieczną pracę tego wyrobu, nie można uznać zdaniem organu, że usługi takie stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie przez nabywcę zamówienia na wyrób medyczny wraz z jego instalacją i adaptacją pomieszczeń wynika z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla kontrahenta wynikającej z dostarczenia sprzętu oraz przystosowaniem pomieszczenia, w którym będzie on obsługiwany. Jednakże nie pozwala to na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Nie ma bowiem znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Postanowienia łączące strony w zakresie jednej dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczeniem prac adaptacyjnych nie mogą decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami. Prace adaptacyjne pomieszczeń, mimo, iż są związane z czynnością dostawy wyrobu medycznego, mogą być odmiennie opodatkowane. Pomiędzy dostawą wyrobu a instalacją i wykonaniem prac budowlano - montażowych nie zachodzi ścisły związek nie pozwalający na rozdział tych dwóch świadczeń. Co do zasady jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary i usługi stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku VAT oraz z drugiej strony towary czy usługi wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów czy świadczenia usług wyłączonych z preferencji pobierany był podatek według stawki podstawowej. Zatem fakt, iż w przedmiotowej sprawie dostawa wyrobu medycznego wraz z montażem i przystosowaniem pomieszczeń dla potrzeb instalacji takiego wyrobu będzie stanowić jeden przedmiot dostawy, za który wypłacane jest wynagrodzenie obejmujące wszystkie te składniki, pozostaje bez wpływu na właściwe zastosowanie stawki podatku od towarów i usług. Podsumowując organ stanął na stanowisku, że dostawa sprzętu medycznego, stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do ustawy, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wys. 7%. Wykonanie natomiast prac montażowo - budowlanych mających na celu przystosowanie pomieszczeń służby zdrowia (za wyjątkiem pomieszczeń w budynkach instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych) do instalacji sprzętu medycznego, z uwagi na fakt, iż nie objęte zostały definicją wyrobu medycznego, nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wys. 22%. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wskazując na naruszenie przez organ podatkowy art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u. oraz w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dostawa wyrobu medycznego wraz z montażem i przystosowaniem pomieszczeń do używania tego wyrobu nie stanowi w całości kompleksowej dostawy wyrobu medycznego (jednolite świadczenie) opodatkowanej 7% stawką podatku VAT, lecz dwa odrębne świadczenia: dostawę wyrobu medycznego opodatkowaną 7% stawką podatku VAT i świadczenie usług montażowo-budowlanych opodatkowane 22% stawką podatku VAT. Spółka wskazała, iż Minister Finansów błędnie uznał, że dostawa wyrobów medycznych wraz z ich montażem oraz niezbędną adaptacją pomieszczeń, w których wyroby te są instalowane nie stanowi jednolitego świadczenia dostawy towarów opodatkowanego stawką podatku VAT w wysokości 7%. Zdaniem Spółki, dostarczenie samego sprzętu medycznego, będącego wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych bez jego montażu oraz przeprowadzenia prac adaptacyjnych polegających na przebudowie, rozbudowie, wzmocnieniu podłogi itp. zmianach w pomieszczeniach przeznaczonych dla tego sprzętu traci dla odbiorcy jakikolwiek sens gospodarczy - dostarczonego sprzętu nie może on bowiem używać w celu, w którym został zakupiony. Spółka nie zgodziła się z oceną Ministra Finansów, iż pomiędzy dostawą wyrobu a instalacją (montażem) i wykonaniem prac budowlano-montażowych nie zachodzi ścisły związek niepozwalający na rozdział tych świadczeń. Uważa, że związek ten jest na tyle ścisły, że brak elementu montażu (instalacji) oraz adaptacji pomieszczenia (prace o charakterze budowlanym) uniemożliwia jakiekolwiek wykorzystywanie wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem. Spółka podkreśliła, że jej świadczenie ma postać świadczenia jednorodnego polegającego na dostawie towarów, a jego rozdział na poszczególne elementy jest zabiegiem sztucznym. Strona wskazała na orzecznictwo ETS (wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 oraz wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96), gdzie dla oceny, na czym polega dane świadczenie zasadnicze znaczenie ma to, jaką potrzebę odbiorcy świadczenie to zaspokaja. W rozpatrywanym przypadku potrzebą tą nie jest przebudowa pomieszczeń sama w sobie. Potrzebą tą jest posiadanie sprzętu medycznego zdatnego do prawidłowego funkcjonowania. Jeśli sprzęt ten wymaga dostosowania pomieszczenia, to dostosowanie to jest elementem dostawy tego właśnie zdatnego do funkcjonowania sprzętu medycznego. Adaptacja pomieszczenia jest więc czynnością pomocniczą mającą pomóc w realizacji tej potrzeby. Bez sprzętu medycznego przebudowa pomieszczenia traci przydatność gospodarczą i w związku z tym rację bytu. Powyższe stwierdzenie należy także odnieść do montażu (instalacji) sprzętu medycznego. Spółka zaznaczyła, iż z punktu widzenia technicznego można przy każdej dostawie i każdym świadczeniu usług wydzielić szereg "odrębnych" czynności prostych. Nie oznacza to jednak, że każda z tych czynności powinna być odrębnie opodatkowana. Nabywanie tak skomplikowanych urządzeń jakimi są tomografy, USG itp. sprzęt medyczny zakłada wręcz, że będą one zamontowane przez odpowiednio wykwalifikowane osoby w pomieszczeniach przystosowanych do ich użytku (odpowiednia nośność stropów, wentylacja, wielkość powierzchni itp). Żaden podmiot nie kupiłby takiego sprzętu bez zapewnienia przez dostawcę montażu i odpowiedniej adaptacji pomieszczeń. Spółka wskazała, iż przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji, a nie poszczególne elementy składające się na jednorodną ekonomicznie transakcję. Spółka zwróciła uwagę, że podobne zagadnienie do tego, które jest przedmiotem interpretacji analizował ETS w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05. Spółka wskazała, że w związku z tym, iż nie ulega wątpliwości, że czynnością główną jest w rozpatrywanej sprawie dostawa wyrobów medycznych oraz, że ta właśnie dostawa ma znaczenie ekonomiczne dla odbiorcy, wszelkie świadczenia pomocnicze takie jak montaż wyrobów medycznych oraz prace budowlane służące adaptacji (przystosowaniu) pomieszczeń dla dostarczanego sprzętu medycznego powinny być traktowane jako elementy kompleksowego świadczenia dostawy towarów, a dostawa ta jako całość powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki wynoszącej 7%. Spółka podniosła, iż występując o interpretację zapytała o dostawę towarów wraz z montażem i przystosowaniem pomieszczeń dla potrzeb instalacji sprzętu, natomiast Minister Finansów odniósł się w interpretacji do prac montażowo-budowlanych uznając, że do tego rodzaju prac ma zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 22%. Montaż wyrobu medycznego polega w szczególności na połączeniu mechanicznym jego poszczególnych części, podłączeniu odpowiednich urządzeń peryferyjnych, podłączeniu do instalacji zasilającej, podłączeniu do sieci informatycznej, ustawieniu i zamocowaniu do podłoża względnie do ścian (w niektórych przypadkach) itp. czynności. Z kolei prace adaptacyjne w pomieszczeniach polegają na pracach o charakterze budowlanym, dostosowującym dane pomieszczenie do ustawienia w nim sprzętu medycznego w sposób bezpieczny i funkcjonalny. Używając określenia prace montażowo-budowlane Minister Finansów jednocześnie odniósł je do przystosowania pomieszczeń służby zdrowia do instalacji sprzętu medycznego (str. 6 uzasadnienia interpretacji), co może sugerować, że stawką 22% powinny, zdaniem organu podatkowego, zostać objęte wyłącznie prace polegające na adaptacji pomieszczeń, natomiast czynności polegające na montażu sprzętu medycznego powinny stanowić element dostawy towarów opodatkowany stawką podatku VAT w wysokości 7%. Jednakże nieprecyzyjne sformułowanie zawarte w interpretacji uniemożliwia Spółce właściwe odczytanie intencji Ministra Finansów. W związku z powyższym Spółka uważa, że Minister Finansów naruszył art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej "ordynacja podatkowa"), gdyż organ nie odniósł się do stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na zarzuty organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazał, że powoływane przez Stronę wyroki, zapadły w innych okolicznościach niż okoliczności wskazane przez Spółkę, i tym samym nie mogą stanowić wytycznych do załatwienia przedmiotowej sprawy. Żaden bowiem ze wskazanych wyroków nie dotyczył traktowania dostawy wyrobu (sprzętu) medycznego wraz z innymi usługami związanymi z pracami budowlanymi i montażowymi tego wyrobu jako jednorodnego świadczenia podlegającego jednej stawce podatku. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach, wskazywał co prawda na możliwość traktowania kilku świadczeń jako jednego świadczenia podlegającego jednorodnemu opodatkowaniu, jednak rozstrzygnięcia te dotyczyły innych kategorii towarów. Organ nie kwestionuje istnienia w obrocie gospodarczym transakcji złożonych, jeśli chodzi o świadczenie usług, gdzie w skład wykonanej usługi często wchodzą towary, albo też w przypadku gdy wartość usługi zwiększa wartość dostarczanego towaru, czy też w przypadku gdy usługa dodatkowa jest ściśle związana z usługą główną i nie jest celem samym w sobie lecz prowadzi do realizacji usługi głównej. Jednakże przywołane przez Stronę rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach nie dotyczą stanu faktycznego wskazanego przez Spółkę, bowiem Spółka dokonuje dostawy towaru i świadczenia usług opodatkowanych różnymi stawkami podatku w tym stawkami preferencyjnymi, które zgodnie z prawem wspólnotowym muszą być interpretowane ściśle. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżący zarzucił naruszenie: * art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u., * art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 ordynacji podatkowej Spółka podtrzymała w całości dotychczas prezentowaną argumentację, W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że organ dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa co było przyczyną uchylenia objętej skargą decyzji. Kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi sposób ustalenia stawki podatku VAT w przypadku dostawy sprzętu medycznego wraz z montażem i przystosowaniem pomieszczeń dla potrzeb instalacji takiego sprzętu. Jak wyżej wskazano Skarżący stoi na stanowisku, że mamy tu do czynienia z tak zwanym świadczeniem złożonym i wobec tego zastosowanie winna mieć 7% stawka podatku VAT, natomiast organ dopatruje się w niniejszym stanie faktycznym konieczności zastosowania dwóch stawek podatkowych dla dostawy wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do ustawy, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wys. 7%. Natomiast montaż oraz prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają zdaniem organu z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wys. 22%. Żaden bowiem przepis ustawy o podatku od towarów i usług, ani rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie przewiduje zastosowania 7% stawki podatku VAT do wykonywanych w pomieszczeniach służby zdrowia robót budowlano - montażowych, związanych z dostawą wyrobu medycznego. W tym miejscu rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych, która była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i ETS i ustalanie, czy w niniejszej sprawie przypadek taki nie występuje. Przykładem świadczenia złożonego może być kompleksowa usługa transportowa obejmująca oprócz transportu również usługi okołotransportowe, takie jak załadunek, rozładunek, ważenie, informowanie o przybyciu bądź odprawie towarów. Świadczeniem złożonym może być również usługa montażowa obejmująca dostawę towaru wraz z jego montażem np. montaż okien, czy też dostawa towaru wraz z dołączonym dodatkiem promocyjnym. Ze świadczeniem złożonym mamy zatem do czynienia w sytuacji dostawy powiązanych ze sobą towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi. W sytuacji świadczeń złożonych należy odpowiedzieć sobie na pytanie, czy świadczenia te powinny być traktowane jednolicie na gruncie przepisów o podatku VAT, czy też należy je rozbić i każde świadczenie z osobna opodatkować stosownie do przewidzianych dla niego regulacji podatkowych. Polskie przepisy o podatku VAT nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób powinno zostać opodatkowane świadczenie składające się z kilku elementów, określonych aktywności. Zagadnienie to nie jest również jasne na gruncie przepisów wspólnotowych. Dodatkowo, również interpretacje dokonywane przez polskie władze podatkowe i sądy administracyjne nie były jednolite. W tym zakresie aktualność zachowuje, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, pogląd wyrażony w wyroku SN z dnia 21 maja 2002 r. ( III RN 66/01, Mon. Pod. z 2002 r., nr 12, s. 33, LEX nr 55863 ), w którym stwierdzono: "Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT". Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez ETS w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise ( Wielka Brytania ), dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. Trybunał uznał, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Także w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien (C - 41/04) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket ( C - -111/05 ) Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Uwzględniając stanowisko ETS w powyższej kwestii należy uznać, że w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania istotne jest ustalenie, czy dostawę sprzętu medycznego wraz z jego montażem i dostosowaniem pomieszczeń dla potrzeb instalacji tego sprzętu należy traktować jako dwa odrębne świadczenia czy też jedno z dwóch świadczeń jest zasadnicze, w stosunku do którego drugie jest jedynie pomocnicze i w związku z tym stosują się do niego te same zasady podatkowe. W przypadku świadczenia polegającego na dostawie sprzętu medycznego wraz z jego montażem, w ocenie składu orzekającego w tej sprawie mamy do czynienia z jednym świadczeniem dostawą sprzętu medycznego, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty montażu tego sprzętu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla świadczenia głównego, którym w tym wypadku jest dostawa sprzętu medycznego. Montaż w ocenie składu orzekającego, jest bowiem ściśle związane z dostawą i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Nie jest to odrębne świadczenia, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez dostawy sprzętu medycznego - usługa montażu utraciłaby swój sens. Montaż służy tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania ze świadczenia głównego. Koszty montażu którymi obciążany jest świadczeniobiorca, powinny być elementem podstawy opodatkowania dostawy sprzętu medycznego i to niezależnie od tego, czy stanowią element kalkulacyjny wchodzący w skład umówionej przez strony należności za dostawę, czy też umowa stron wyodrębnia te koszty. Z przedstawionego przez Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynika, że wynagrodzenie, jakie otrzymuje Skarżący za dostawę sprzętu medycznego obejmuje również usługi montażu i adaptacji pomieszczeń. Do rozważenia przez organ pozostaje kwestia ustalenia, czy również dostosowanie pomieszczeń dla potrzeb instalacji tego sprzętu, jak uważa Skarżący, wchodzi w skład świadczenia złożonego, które obejmowałoby dostawę sprzętu medycznego jego montaż i dostosowanie pomieszczeń (adaptacja, rozbudowa, przebudowa) dla potrzeb instalacji tego sprzętu. Sąd nie mógł dokonać takiej analizy, gdyż w stanie faktycznym wskazanym przez Skarżącego nie jest określony zakres prac koniecznych przy dostosowaniu tych pomieszczeń, a co za tym idzie Sąd nie posiadał danych, w oparciu o które mógłby dokonać analizy tej usługi w kontekście potraktowania jej jako usługi pomocniczej w stosunku dostawy sprzętu medycznego i jego montażu zastosowania w tym przypadku stawki VAT, tak jak dla świadczenia głównego, tj. dostawy sprzętu medycznego, czy też uznania dostosowania pomieszczeń (adaptacja, rozbudowa ,przebudowa) dla potrzeb instalacji tego sprzętu jako oddzielne świadczenie bądź nawet świadczenie główne w stosunku do dostawy i montażu i również zastosowania odpowiedniej stawki VAT. Powyższych rozważań nie mógł również dokonać organ, gdyż stan faktyczny sprawy jest w tym zakresie bardzo lakoniczny. W celu ustalenia w sposób prawidłowy charakteru świadczenia polegającego na dostosowaniu pomieszczeń (adaptacja, rozbudowa, przebudowa) dla potrzeb instalacji tego sprzętu organ winien wezwać Skarżącego w trybie art.169 § 1 ordynacji podatkowej do uzupełnienia stanu faktycznego w tym zakresie a następnie dokonać stosownej analizy pod katem ustalenia, czy świadczenie to jest tak ściśle powiązane z dostawą sprzętu medycznego i jego montażem że tworzą obiektywnie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, czy też jest to odrębne świadczenie nie powiązań z dostawą i montażem. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za uzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.