I SA/Po 571/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009r. sprawy ze skargi Spółka cywilna A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość w zakresie złożonego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego oraz odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/St. Małek /-/J. Małecki Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku S. B. R. – E. "[...]" s.c. A. B., M. Ł. na podstawie tytułów wykonawczych o nr SM[...], SM [...], SM [...], SM [...] SM [...], SM [...], SM [...], SM [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2000 r. oraz od kwietnia do sierpnia 2002 r. a także październik i listopad 2002 r. w kwocie należności głównej w wysokości [...] zł. W dniu [...] 2008 r. do organu egzekucyjnego wpłynął wniosek K. D. P. [...]" s.c. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie powyższych tytułów wykonawczych z powodu przedawnienia dochodzonych należności. W uzasadnieniu złożonego wniosku zobowiązany podmiot wskazał, iż pięcioletni okres przedawnienia należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy wyszczególnione powyżej upłynął z końcem 2007 r. Wnioskodawca podkreślił, iż środek egzekucyjny w stosunku do powyższych należności został zastosowany zgodnie z obowiązującym w 2002 roku przepisem art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto stanął na stanowisku - powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, iż zmiana powyższej normy prawnej wprowadzona z dniem 01 września 2005 r. nie ma zastosowania do zobowiązań powstałych przed tą datą. W złożonym wniosku strona podniosła także kwestie związane z orzeczeniem solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe wyżej wymienionej spółki w podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie z uwagi na bezprzedmiotowość w zakresie złożonego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr SM [...] oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze nr SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...] oraz SM [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] [...] r. nr [...] uchylił w całości powyższe postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Prowadząc ponownie postępowanie administracyjne w przedmiocie rozstrzygnięcia złożonego przez podmiot zobowiązany wniosku z dnia [...] sierpnia 2008 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wyżej wyszczególnionych tytułów wykonawczych, postanowieniem z dnia [...] [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie z uwagi na bezprzedmiotowość w zakresie złożonego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr SM [...] z dnia [...] r. obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze nr SM [...] z dnia [...] r., SM [...] z dnia [...] r., SM [...] z dnia [...] r., SM [...] z dnia [...] r., SM [...] z dnia [...] r., SM [...] z dnia [...] r., za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2002 r.. Na powyższe postanowienie K. D. P. "[...]" s.c. złożyła w terminie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnioskując o uchylenie przedmiotowego rozstrzygnięcia w całości oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu pisma odwoławczego żalący nie podzielał stanowiska organu orzekającego, w pierwszej instancji związanego z ponowną odmową umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wyżej wyszczególnionych tytułów wykonawczych. Wskazywał, iż organ egzekucyjny powołując się na prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne do dwóch okresów tj. kwietnia i maja 2002 r. w sposób niezgodny z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. z 2002 r. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) podał okres zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Żalący podkreślił, iż zapis art. 14 ust. 3 w/w ustawy o restrukturyzacji został ujęty w tym akcie świadomie, gdyż bez tego zapisu ustawa nie mogłaby mieć bytu prawnego, zaznaczając, że w podobnym stylu wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w piśmie nr [...] z dnia [...] [...] r. W świetle powyższego - zdaniem K. D. P. ,,[...]" s.c, argumentacja związana z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia poprzez restrukturyzację jest bezpodstawna. Ponadto wskazywano, iż powołanie się przez organ egzekucyjny na zawieszenie terminu przedawnienia ze względu na decyzję ratalną należy uznać także za bezzasadne, gdyż przedmiotowe rozstrzygnięcie nie dotyczyło zaległości podatkowych wyszczególnionych obecnie w zaskarżonym postanowieniu. Reasumując strona stwierdziła, iż 5 - letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie należy liczyć wyłącznie od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego. Podkreślono, iż w takim tonie, wypowiedziały się także sądy administracyjne analizując stanowisko Ministerstwa Finansów przedstawione w piśmie z dnia [...] [...] r. nr [...] w wydanych wyrokach (m.in. NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 518/06, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I SA/GD 683/07, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1457/07, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 268/08). Na powyższe postanowienie K. D. P. "[...]" s.c. złożyła w terminie zażalenie, wnioskując o uchylenie przedmiotowego rozstrzygnięcia w całości oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu pisma odwoławczego żalący nie podzielił stanowiska organu orzekającego w pierwszej instancji związanego z ponowną odmową umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wyżej wyszczególnionych tytułów wykonawczych. Wskazał, iż organ egzekucyjny powołując się na prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne do dwóch okresów tj. kwietnia i maja 2002 r. w sposób niezgodny z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002 r. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) podał okres zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Żalący podkreślił, iż zapis art. 14 ust. 3 w/w ustawy o restrukturyzacji został ujęty w tym akcie świadomie, gdyż bez tego zapisu ustawa nie mogłaby mieć bytu prawnego, zaznaczając, że w podobnym stylu wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w piśmie nr [...] z dnia [...] [...] r. W świetle powyższego - zdaniem K. D. P. "[...]" s.c, argumentacja związana z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia poprzez restrukturyzację jest bezpodstawna. Ponadto wskazano, iż powołanie się przez organ egzekucyjny na zawieszenie terminu przedawnienia ze względu na decyzję ratalną należy uznać także za bezzasadne, gdyż przedmiotowe rozstrzygnięcie nie dotyczyło zaległości podatkowych wyszczególnionych obecnie w zaskarżonym postanowieniu. Reasumując strona stwierdziła, iż 5 - letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie należy liczyć wyłącznie od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego. Podkreślono, iż w takim tonie wypowiedziały się także sądy administracyjne analizując stanowisko Ministerstwa Finansów przedstawione w piśmie z dnia [...] [...] r. nr [...] w wydanych wyrokach (m.in. NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 518/06, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I SA/GD 683/07, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/WA 1457/07, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 268/08). Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] [...] r. nr [...] jako zasadne i postanowieniem z dnia [...] [...] r. Nr [...] utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnia, iż: materialnoprawną podstawę wydania rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie stanowi art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który w swej dyspozycji określa w sposób enumeratywny przesłanki, których zaistnienie skutkuje obowiązkiem obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. W świetle tego przepisu podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego mogą stanowić okoliczności prawne zarówno o charakterze merytorycznym jak i formalnoprawnym. Jedną z takich przesłanek natury merytorycznej określa punkt 2 wyżej opisanego zapisu ustawowego, który w swej treści stanowi, iż postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W dyspozycji w/w normy prawnej mieści się zatem podnoszona przez podmiot zobowiązany argumentacja związana z przedawnieniem obowiązków objętych w/w tytułami wykonawczymi wymienionymi w pkt 2 zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do niniejszych kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, iż zgodnie z postanowieniami art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosując powyższy zapis ustawowy do należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2002 r. objętych tytułami wykonawczymi o nr SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...] oraz SM [...] stwierdza, iż termin przedawnienia mieści się w okresie czasowym od [...] grudnia 2002 r. do [...] grudnia 2007 r., oczywiście w prawie podatkowym istnieją instytucje prawne mające bezpośredni wpływ na bieg terminu przedawnienia w postaci na przykład jego zawieszenia czy też przerwania. Wyjaśnia zatem, iż instytucja przerwania charakteryzuje się przede wszystkim tym, iż w momencie zaistnienia takiego zdarzenia prawnego cały okres czasu, który upłynął od momentu jego przerwania uważa się za niebyły. Po jego bowiem przerwaniu, bieg przedawnienia zaczyna się na nowo - od początku. W aspekcie powyższego wskazuje, iż w stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania wyżej opisanych należności bieg terminu przedawnienia przerywało zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, a bieg terminu przedawnienia rozpoczynał biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (podstawa prawna: art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Zważa także, iż nowelizacja wyżej opisanej ustawy Ordynacja podatkowa wprowadziła z dniem 01 września 2005 r. zmianę cytowanego zapisu ustawowego polegającą na zamianie końcówki drugiego zdania, poprzez zastąpienie zwrotu "zakończono postępowanie" formułą "zastosowano środek egzekucyjny". Inaczej rzecz ujmując skutek przerwania biegu przedawnienia wywołuje zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Odnosząc tenże stan prawny do przedmiotowego postępowania wskazać należy, iż okolicznością faktyczną skutkującą zastosowaniem instytucji przerwania biegu przedawnienia było w przedmiotowej sprawie zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną dokonane zawiadomieniami z dnia [...] [...] r. nr [...], NE [...], NE [...], NE [...], NE [...], NE [...], NE [...], co w rozumieniu zapisu art. 1 a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest środkiem egzekucyjnym. Jednocześnie podkreśla, iż również druga przesłanka determinująca skuteczne przerwanie biegu przedawnienia została spełniona wskutek doręczenia wspólnikowi spółki cywilnej "[...]" M. Ł. niniejszego zawiadomienia (dowód w sprawie - zwrotne potwierdzenie odbioru zawiadomień w dniu [...] 2005r.). Ocenę natomiast tego, od kiedy zaczął się bieg przedawnienia, po opisanym wyżej przerwaniu należy przeprowadzić z uwzględnieniem art. 21 ustawy nowelizującej, która to w swej dyspozycji przewidywała w sposób jednoznaczny, iż do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepis art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Biorąc powyższe pod uwagę, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne nie zostało do dnia wejścia w życie nowych przepisów zakończone, przyjąć należy datę [...] 2005 r. za dzień, od którego termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych biegnie na nowo. Tym samym uznanie przedawnienia tychże należności przed upływem 5 lat licząc od daty 01 września 2005r. byłoby z punktu widzenia prawnego po prostu niedopuszczalne i obarczone wadliwością. Odpowiadając natomiast na zarzut nadinterpretacji stanowiska Ministerstwa Finansów przedstawione w piśmie z dnia [...] [...] r. nr SP [...] wskazać należy, iż z uwagi na obowiązujący system prawny, wyroki sądów wiążą organy administracji publicznej tylko w przedmiocie sprawy, w której zostały orzeczone. Tym samym nie mają one mocy wykładni systemowej, co do której organy te są zmuszone się zastosować. Niezależnie od tego podkreślić należy, iż przyjmując nawet interpretację zawartą w opisanych przez żalącego wyrokach sądów administracyjnych zastosowany środek egzekucyjny w sposób oczywisty dokonał przerwania biegu przedawnienia, a ustalony ewentualnie w taki sposób termin rozpoczęcia nowego biegu przedawnienia (zgodnie z treścią akt sprawy byłby to dzień 05 marca 2005r.) nadal nie determinuje konieczności uznania przedmiotowych należności podatkowych za przedawnione. Zauważa także, iż wskazane przez organ nadzoru okoliczności mające wpływ na przerwanie biegu przedawnienia, nie są jedynymi instytucjami skutkującymi przedłużeniem wymagalności wyżej opisanych zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z regulacjami normatywnymi zawartymi w art. 70 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 do dnia terminu płatności odroczonego podatku, zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. W świetle tychże uregulowań zważyć należy, iż wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. udzielił zobowiązanej spółce układów ratalnych obejmujących przedmiotowe należności podatkowe decyzjami z dnia [...] [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] [...] r. nr [...]. Tym samym biegnący na nowo od dnia [...] września 2005r. termin przedawnienia został zawieszony w okresie obowiązywania niniejszych układów ratalnych tj. od dnia [...] 2006r. do dnia [...] 2007r. tj. terminu zapłaty ostatniej raty, czyli dokładnie przez okres 693 dni. Niezrozumiałe zatem są zarzuty żalącego stwierdzające, iż wyżej wymienione rozstrzygnięcia nie miały żadnego wpływu na kwestie biegu przedawnienia przedmiotowych należności podatkowych. Z analizy treści akt wynika bowiem jednoznacznie, iż decyzje ratalne obejmowały wszystkie wymagalne, a nieuregulowane na dzień złożenia przez podatnika wniosku o udzielenie ulgi podatkowej w zakresie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. W związku z tym skutki prawne wydanych decyzji ratalnych rozciągają się w sposób oczywisty na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych należności pieniężnych objętych niniejszym postępowaniem egzekucyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazuje ponadto, iż w przedmiocie należności podatkowej powstałej z tytułu podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy kwiecień 2002r. (objętego tytułem wykonawczym nr SM [...]) zaistniała dodatkowa okoliczność prawna mająca wpływ na bieg terminu przedawnienia. Na podstawie bowiem art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz.1287 z późn. zm. ) bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 tejże ustawy. Niniejszy zapis ustawowy stanowił natomiast, iż po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem [...] grudnia 2002r. nie później niż do dnia [...] kwietnia 2004r. z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której - stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 zostały spełnione albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 nie zostały spełnione. Biorąc powyższe pod uwagę podkreślić należy, iż opisana wyżej należność podatkowa objęta została restrukturyzacją na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] [...] r. nr [...] doręczonej w sposób skuteczny podatnikowi w dniu [...] 2003r. Następnie w związku z dyspozycją cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców organ podatkowy wydał w dniu [...] [...] r. decyzję nr [...] umarzająca przedmiotowe postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte wnioskiem podatnika z dnia [..] listopada 2002r. (doręczone zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru spółce "[...]" w dniu [...] 2004r.). Tym samym w świetle skutków prawnych związanych z wpływem takiego postępowania restrukturyzacyjnego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wskazać należy, iż w zakresie należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług objętej tytułem wykonawczym nr [...], termin przedawnienia w okresie od [...] 2002r. do [...] 2004r. w ogóle nie biegł. Mając jednak na uwadze zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu [...] 2005r., tj. już po upływie okresu opisanego wyżej zawieszenia i spowodowanie tym samym przerwania biegu terminu przedawnienia oraz rozpoczęcia jego biegu na nowo, wskazać należy, iż termin ten nie podlega już wydłużeniu o zaistniały wcześniej okres zawieszenia. Okres ten nie jest bowiem ruchomy i nie może być w takiej sytuacji prawnej przenoszony na nowo rozpoczęty 5 letni termin przedawnienia. Odnosząc się natomiast do przywoływanego przez stronę pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] [...] r. nr SP [...] podkreślić należy, iż w swej treści nie porusza ono zupełnie materii wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na zawieszenie biegu przedawnienia należności objętych tymże postępowaniem. Niniejsze pismo porusza jedynie kwestie związane z konsekwencjami prawnymi jakie postępowanie restrukturyzacyjne determinuje w przedmiocie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Poruszana zatem w piśmie instytucja zawieszenia z mocy prawa postępowania egzekucyjnego nie może być w żaden sposób utożsamiana z zawieszeniem terminów biegu przedawnienia należności podatkowych i argumentować ewentualne składane przez zobowiązanego zarzuty. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w sposób jednoznaczny stwierdza zatem, iż przedmiotowe zaległości podatkowe objęte tytułami wykonawczymi o nr SM [...], nr SM [...], SM [...], SM [...], nr SM [...], SM [...], nr SM [...] nie uległy wygaśnięciu wskutek przedawnienia, a tym samym nie zaistniała w przedmiotowej sprawie przesłanka określona art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazuje ponadto, iż organ pierwszej instancji zasadnie umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie prowadzone w części dotyczącej wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego o nr SM [...] i obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. Niniejszy tytuł wykonawczy został bowiem wycofany przez wierzyciela pismem z dnia [...] [...] r. W związku z tym w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia niniejsze wyżej opisane postępowanie egzekucyjne nie było już przez organ egzekucyjny prowadzone, a zatem wydawanie rozstrzygnięcia merytorycznego nie mogłoby w żaden sposób wywoływać skutków prawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. K. D. P. "[...]" s.c. zarzuca postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] [...] r. nr [...] naruszenie prawa materialnego tj. art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 21, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i w związku z powyższym wnosi o uchylenie w całości wymienionego postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W uzasadnieniu złożonej skargi skarżący przedstawia stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie, wskazując na brak możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie wyszczególnionych powyżej tytułów wykonawczych z uwagi na jej długotrwałą bezskuteczność. Zdaniem K. D. P. "[...]" s.c. wielokrotność zastosowania egzekucji bezskutecznych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. powoduje naruszenie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 21 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja Podatkowa. Ponadto skarżący podmiot zarzuca, iż poruszany w postanowieniu temat ratalnej spłaty zobowiązań podatkowych nie wskazuje okresów, których decyzje ratalne dotyczyły. Strona wywodzi, iż przedmiotowe decyzje dotyczyły wyłącznie roku 2000 i 2001, czyli okresów, które były objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002 r., Nr 155, poz. 1287), z których w późniejszym okresie spółka w pełni się wywiązała. W dalszej części złożonej skargi ponownie podniesiono, iż organy orzekające w niniejszej sprawie w sposób niezgodny z treścią przepisu art. 21 ust. 1 wyżej przywołanej ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców błędnie ustalił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzonych należności. Jednocześnie strona zarzuca, iż organ egzekucyjny w trakcie ponownego rozpatrywania przedmiotowej sprawy niezbyt dokładnie przeanalizował całość zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż z przeprowadzonej analizy nie wynika, które należności podlegały układowi ratalnemu czy też zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Niezależnie od powyższego K. D. P. "[...]" s.c. wskazała, iż stanowisko reprezentowane przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia [...] [...] r. nr [...] i skutecznie stosowane przez organy podatkowe, zezwala na bezterminowe realizowanie postępowań egzekucyjnych, co jest - zdaniem skarżącego, niezgodne z literą prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zawarte w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. zarzuty oraz wniosek o uchylenie postanowienia z dnia [...] [...] r. nr [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] [...] r. nr [...] uznaje za całkowicie bezpodstawne i podtrzymuje w całości dotychczasowe stanowisko zawarte w rozstrzygnięciu organu odwoławczego. Wyjaśnia, iż materialną podstawę wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił przepis art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który w swej dyspozycji określa w sposób enumeratywny przesłanki, których zaistnienie skutkuje obowiązkiem obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego uregulowaną wyżej opisaną normą prawną mogą stanowić okoliczności prawne zarówno o charakterze merytorycznym, jak i formalnoprawnym. Jedną z takich przesłanek natury merytorycznej określa punkt 2 wyżej opisanego zapisu ustawowego, który w swej treści stanowi, iż postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Powołując się na wyżej opisane uregulowanie prawne K. D. P. "[...]" s.c. pismem z dnia [...] 2008 r. złożyła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych, wszczynając tym samym postępowanie administracyjne w tym trybie. Jako argumentację złożonego żądania wnioskodawca przywołał okoliczność przedawnienia egzekwowanych obowiązków, czyli przesłankę mieszczącą się w dyspozycji w/w normy prawnej art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za bezzasadny należy uznać jednak zarzut skarżącego odnoszący się w swej treści do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zważa, iż przywołanie argumentacji związanej z bezskutecznością egzekucji administracyjnej dopiero na etapie złożonej skargi wykracza poza zakres przedmiotowy prowadzonego przez organ I i II instancji postępowania administracyjnego - zakreślonego zresztą treścią wniosku złożonego przez sam podmiot zobowiązany. Ustosunkowując się jednak do argumentacji K. D. P. "[...]" s.c. w powyższym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazuje, iż przepisu art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dopuszcza w swej treści możliwość umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku stwierdzenia, iż w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W odróżnieniu od przesłanek wyszczególnionych w § 1 art. 59 w/w ustawy, przywołana norma prawna skonstruowana jest na zasadzie fakultatywności, co oznacza, iż organ egzekucyjny jest uprawniony - a nie zobowiązany, do wydania rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w przypadku zaistnienia okoliczności wymienionej w paragrafie 2 tego artykułu. W przedmiotowej sprawie zważa, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie wydał w oparciu o przywołany przepis prawa postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne z powodu stwierdzającej bezskuteczności w oparciu o tytuły wykonawcze o nr SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], co oznacza, iż podnoszona w skardze okoliczność dotycząca prowadzenia przez organ egzekucyjny bezskutecznych egzekucji w niniejszej sprawie nie może mieć żadnego wpływu na wymagalność egzekwowanych obowiązków, a tym samym w żaden sposób nie narusza wyszczególnionych przez skarżący podmiot przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Odnosząc się natomiast do materii sprawy stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazuje, iż zgodnie z postanowieniami art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosując powyższy zapis ustawowy do należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2002 r. objętych tytułami wykonawczymi o nr SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...] oraz SM [...] stwierdza ponownie, iż termin przedawnienia mieści się w okresie czasowym od [...] grudnia 2002 r. do [...] grudnia 2007 r. Oczywiście - jak już to podkreślano we wcześniejszych rozstrzygnięciach, w prawie podatkowym istnieją również instytucje prawne mające bezpośredni wpływ na bieg terminu przedawnienia w postaci na przykład jego zawieszenia czy też przerwania. Instytucja przerwania charakteryzuje się przede wszystkim tym, iż w momencie zaistnienia takiego zdarzenia prawnego cały okres czasu, który upłynął od momentu jego przerwania uważa się za niebyły. Po jego bowiem przerwaniu, bieg przedawnienia zaczyna się na nowo - od początku. W aspekcie powyższego wskazuje, iż w stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania wyżej opisanych należności bieg terminu przedawnienia przerywało zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, a bieg terminu przedawnienia rozpoczynał biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (podstawa prawna: art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Zważa także, iż nowelizacja wyżej opisanej ustawy Ordynacja podatkowa wprowadziła z dniem 01 września 2005r. zmianę cytowanego zapisu ustawowego polegającą na zamianie końcówki drugiego zdania, poprzez zastąpienie zwrotu "zakończono postępowanie" formułą "zastosowano środek egzekucyjny". Inaczej rzecz ujmując skutek przerwania biegu przedawnienia wywołuje zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Odnosząc tenże stan prawny do przedmiotowego postępowania wskazać należy, iż okolicznością faktyczną skutkującą zastosowaniem instytucji przerwania biegu przedawnienia było w przedmiotowej sprawie zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną dokonane zawiadomieniami z dnia [...] [...] nr [...], [...], [....], [...], [...], [...], [...], co w rozumieniu zapisu art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest środkiem egzekucyjnym. Jednocześnie podkreśla, iż również druga przesłanka determinująca skuteczne przerwanie biegu przedawnienia została spełniona wskutek doręczenia wspólnikowi spółki cywilnej "[...]" M. Ł. zawiadomienia w dniu [...] 2005 r. Ocenę natomiast tego, od kiedy zaczął się bieg przedawnienia, należy przeprowadzić z uwzględnieniem art. 21 ustawy nowelizującej, która to w swej dyspozycji przewidywała w sposób jednoznaczny, iż do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepis art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Biorąc powyższe pod uwagę, okoliczność faktyczną polegającą na tym, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne nie zostało do dnia wejścia w życie nowych przepisów zakończone, przyjąć należy datę [...] 2005r. za dzień, od którego termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych biegnie na nowo. Tym samym uznanie przedawnienia tychże należności przed upływem 5 lat licząc od daty [...] 2005r. byłoby z punktu widzenia prawnego po prostu niedopuszczalne i obarczone wadliwością. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreśla, iż przyjmując nawet przedstawioną przez skarżącego odmienną interpretację zgodnie, z którą w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie przedawnienie winno biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony (zgodnie z treścią akt sprawy byłby to dzień [...] 2005r.) nadal nie determinuje konieczności uznania przedmiotowych należności podatkowych za przedawnione. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia ponadto, iż wskazane przez organ nadzoru okoliczności mające wpływ na przerwanie biegu przedawnienia, nie są jedynymi instytucjami skutkującymi przedłużeniem wymagalności wyżej opisanych zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z regulacjami normatywnymi zawartymi w art. 70 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 do dnia terminu płatności odroczonego podatku, zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. W świetle tychże uregulowań zważa, iż wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. udzielił zobowiązanej spółce układów ratalnych obejmujących przedmiotowe należności podatkowe decyzjami z dnia [...] [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] [...] r. nr [...]. Tym samym biegnący na nowo od dnia [...] 2005r. termin przedawnienia został zawieszony w okresie obowiązywania niniejszych układów ratalnych tj. od dnia [...] 2006r. do dnia [...] 2007r. tj. terminu zapłaty ostatniej raty, czyli dokładnie przez okres [...] dni. Podmiot skarżący bezzasadnie wywodzi, iż przedmiotowe decyzje dotyczyły wyłącznie zaległości podatkowych za 2000 i 2001 r. Z analizy treści akt wynika bowiem jednoznacznie, iż decyzje ratalne obejmowały wszystkie wymagalne, a nieuregulowane na dzień złożenia przez podatnika wniosku o udzielenie ulgi podatkowej w zakresie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. W związku z tym skutki prawne wydanych decyzji ratalnych rozciągają się w sposób oczywisty na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych należności pieniężnych objętych niniejszym postępowaniem egzekucyjnym. Organ odwoławczy wskazuje również, iż w przedmiocie należności podatkowej powstałej z tytułu podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy kwiecień 2002r. (objętego tytułem wykonawczym nr SM [...] zaistniała dodatkowa okoliczność prawna mająca wpływ na bieg terminu przedawnienia. Na podstawie bowiem art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz.U. Nr 155, poz.1287 z późn. zm.) bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 tejże ustawy. Niniejszy zapis ustawowy stanowił natomiast, iż po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem [...] 2002r. nie później niż do dnia [...] 2004r. z zastrzeżeniem ust. la i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której - stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 zostały spełnione albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 nie zostały spełnione. W świetle powyższego stwierdza, iż niezrozumiałe jest kwestionowanie przez skarżącego faktu przywołania przez organy obu instancji w wydawanych rozstrzygnięciach okresu 15 miesięcznego i wywodzenie, iż zawarty w wyżej przywołanej normie prawnej okres wynosił jeden rok. Wskazuje, iż zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w P. jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przedstawiając stan prawny w powyższym zakresie nie popełnił żadnych uchybień - treść przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców została przytoczona zgodnie z jej ustawowym brzmieniem. Wracając do meritum poruszanej kwestii podkreśla, iż opisana wyżej należność podatkowa objęta została restrukturyzacją na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] [...] r. nr [...] doręczonej w sposób skuteczny podatnikowi w dniu [...] 2003r. Następnie w związku z dyspozycją cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców organ podatkowy wydał w dniu [...] [...] r. decyzję nr [...] umarzającą przedmiotowe postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte wnioskiem podatnika z dnia[...] 2002r. (doręczone zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru spółce "[...]" w dniu [...] 2004r.). Tym samym w świetle skutków prawnych związanych z wpływem takiego postępowania restrukturyzacyjnego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wskazać należy, iż w zakresie należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług objętej tytułem wykonawczym nr SM [...], termin przedawnienia w okresie od [...] 2002r. do [...] 2004r. w ogóle nie biegł. Mając jednak na uwadze zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu [...] 2005r., tj. już po upływie okresu opisanego wyżej zawieszenia i spowodowanie tym samym przerwania biegu terminu przedawnienia oraz rozpoczęcia jego biegu na nowo, wskazuje, iż termin ten nie podlega już wydłużeniu o zaistniały wcześniej okres zawieszenia. Okres ten nie jest bowiem ruchomy i nie może być w takiej sytuacji prawnej przenoszony na nowo rozpoczęty 5 letni termin przedawnienia. Organ odwoławczy za całkowicie nieuzasadniony uznaje też zarzut K. D. P. "[...]" s.c. dotyczący niezbyt dokładnego przeanalizowania przez organ egzekucyjny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie, które znajduje odzwierciedlenie w sporządzonym zgodnie z obowiązującą procedurą administracyjną uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] [...] r. nr [...]. Stronie - wbrew jej twierdzeniu, zostały wyjaśnione wszelkie kwestie związane ze zdarzeniami prawnymi, które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia należności objętych wyżej opisanymi tytułami wykonawczymi, m.in. także związane z udzielonymi układami ratalnymi oraz prowadzonym postępowaniem restrukturyzacyjnym. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w P. w sposób jednoznaczny stwierdza, iż przedmiotowe zaległości podatkowe objęte tytułami wykonawczymi o nr SM [...], nr SM [...], SM [...], SM [...], nr SM [...], SM [...], nr SM [...] nie uległy wygaśnięciu wskutek przedawnienia, a tym samym nie zaistniała w przedmiotowej sprawie przesłanka określona art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie Sądu podlegają w szczególności wydane przez organy podatkowe akty władczego oddziaływania, takie jak decyzje i postanowienia, jednakże dopiero po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytorycznie rozstrzygającą o istocie sporu podatkowego, ale ma w tej materii tylko uprawnienia kasacyjne. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji finansowej nie naruszyły materialnego czy procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz wycofania z obiegu prawnego rozstrzygnięć naruszających prawo powszechnie obowiązujące. Ocena legalności aktów administracyjnych dokonywana jest przy tym według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia w urzędu wszelkich istotnych naruszeń prawa, a dotyczących w niniejszej sprawie postanowień organów egzekucyjnych odmawiających skarżącej spółce cywilnej "[...]" – A. B., M. Ł. umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów egzekucyjnych dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2002 r. z powodu przedawnienia dochodzonych należności. Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z brzmieniem art. 59 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) postępowanie egzekucyjne dotyczące m.in. zaległości podatkowych należy umorzyć, gdy obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Zdaniem strony skarżącej organy egzekucyjne winny umorzyć prowadzone przez nie postępowanie przymusowe, gdyż ciążące na spółce cywilnej zobowiązanie z tytułu zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2002 r. uległo przedawnieniu. Pomiędzy zatem stronami istnieje spór prawny, którego rozwiązanie ustawodawca zawarł w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd wyjaśnia, iż istotą instytucji przedawnienia jest to, iż upływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego w którym nie zostało ono zapłacone, a organy podatkowe nie podjęły czynności w celu jego wyegzekwowania lub czynności te okazały się nieskuteczne - powoduje z mocy prawa wygaśnięcie zobowiązania. Przedawnienie zaległości podatkowych uzasadnione jest koniecznością okresowego porządkowania wzajemnych stosunków pomiędzy władzą publiczną a podatnikiem. Instytucja ta ma także na celu ochronę pewności obrotu prawnego oraz eliminację tych publicznoprawnych roszczeń, które na skutek upływu długiego okresu czasu od chwili ich powstania byłyby oderwane od późniejszej sytuacji majątkowej podatnika. Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - termin takiego przedawnienia zaczyna biec od pierwszego dnia następującego pod dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin - o którym stanowi powyżej cytowany przepis - rozpoczyna się zawsze pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Okres przedawnienia zobowiązań podatkowych nie zawsze biegnie w sposób niezakłócony, gdyż określone czynności organów podatkowych prowadzą z mocy prawa do jego zawieszenia lub przerwania. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Jedną z możliwych przesłanek prawnych nierozpoczynania biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszenia może być wydanie przez organ podatkowy decyzji o rozłożeniu na raty podatku albo zaległości podatkowej. W przypadku bowiem rozłożenia na raty początkowy termin zawieszenia (nierozpoczynania) biegu terminu przedawnienia - to dzień wydania decyzji na raty, a końcowy - to dzień terminu płatności ostatniej raty podatku lub zaległości podatkowej Przerwa biegu terminu przedawnienia oznacza natomiast, że po zaistnieniu przesłanki prawnej przerywającej bieg tego terminu, biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w przepisach art. 70 Ordynacji podatkowej. Po przerwie na nowo zatem rozpoczyna bieg pięcioletni termin przedawnienia, i to bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania przedawnienia. Jednym z możliwych przypadków przerwy terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Katalog środków egzekucyjnych został przez polskiego ustawodawcę wyliczony w art. 1a pkt.12 ustawy z dnia 17 czerwca 19666 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji- obejmując m.in. egzekucję z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty i emerytury, rachunków bankowych, z papierów wartościowych, z weksla z ruchomości i nieruchomości. Powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu ( zgodnie z odpowiednimi przepisami kodeksu postępowania administracyjnego) jednego z dokumentów wymaganych w takich sytuacjach przez ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji skutkuje przerwą biegu terminu przedawnienia. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są zatem dwoma niezbędnymi przesłankami koniecznymi do tego, by mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. Po przerwaniu terminu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, może mieć miejsce wielokrotnie. Dlatego w doktrynie prawa podatkowego słusznie zwraca się uwagę na to (por. np. rozprawę doktorską Adama Zdunka, pt. "Przedawnienie w polskim prawie podatkowym, Lublin 2009, Katolicki Uniwersytet Lubelski Jana Pawła II) , iż przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony może mieć miejsce wielokrotnie, a przedawnienie zaległości podatkowej nigdy nie nastąpi. Każde bowiem następne zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia i jego pięcioletni okres biegnie na nowo. W wyroku NSA z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK413/08, Lex Nr 513215 m.in. trafnie wskazano na to, iż "ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (art. 27). Jej art. 21 jednoznacznie stanowił, że "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 §4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Zgodnie zaś z art. 70 § 4 Ordynacji..., w jego brzmieniu po zmianie (dokonanej również ustawą z dnia 30 września 2005 r.): "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Zmiana przepisu polegała - a wynikało to wprost z jego brzmienia - na wskazaniu innego niż dotąd zdarzenia powodującego rozpoczęcie na nowo biegu terminu przedawnienia. Nie był to już dzień następny po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, lecz dzień następujący po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tym samym czas biegu postępowania egzekucyjnego został zaliczony do biegu terminu przedawnienia. Reguła wynikająca z art. 21 ustawy została potwierdzona w art. 25 § 1 ustawy zmieniającej stanowiącym, że "w sprawach rozpoczętych niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...)". Skoro więc w art. 21 ustawy chodziło wprost o zobowiązania powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, a w art. 25 § 1 tej ustawy o sprawy wszczęte, a nie o postępowanie, to chodzi o przepisy tak prawa materialnego (z wyjątkami określonymi w art. 19-24 tej ustawy), jak i przepisy postępowania podatkowego. Regulacja zawarta w art. 21 ustawy zmieniającej w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczyła wprost przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozpoczęcia jego biegu na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, tym samym chodziło o przypadki, w których o przerwaniu biegu terminu przedawnienia decydowało zastosowanie środka egzekucyjnego, a tak było poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. (zob. art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 169, poz.1387). Ta ostatnia ustawa w art. 20 także nakazywała stosować do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie nowe brzmienie przepisu m.in. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ale tylko wówczas, gdy dotychczasowe nie określają korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym, celem obu tych uregulowań było nie tylko poprawienie szybkości i skuteczności postępowań egzekucyjnych, ale i zapewnienie podatnikom korzystniejszych rozwiązań prawnych w zakresie biegu terminu i przerwania biegu terminu zobowiązań podatkowych. Skoro tak, to nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, by celem uregulowania zawartego w art. 21 ustawy zmieniającej nie było odnoszenie nowego brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy zmieniającej do tych stanów faktycznych, w których jeszcze w dniu wejścia w życie ustawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka wykładnia art. 21 byłaby sprzeczna z ratio legis tej ustawy i poprzedniej ustawy nowelizującej ustawę - Ordynacja podatkowa od dnia 1 stycznia 2003 r. - por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 374/07 (LEX nr 453004).'' Sąd pierwszej instancji zwraca zatem uwagę na datę zastosowania wobec skarżącej środka egzekucyjnego w postaci zajęcia jej prawa majątkowego i zawiadomienia z dnia [...] 2009 r. Uprawniony w tej sytuacji jest pogląd, że jeśli bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, co mieściło się w dyspozycji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej to brak podstaw do przyjęcia, że termin ten biegł na nowo dopiero od [...] września 2005 r. Na mocy art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz.1199) powyżej przedstawione zasady przerywania biegu terminu przedawnienia przy zastosowaniu środka egzekucyjnego weszły w życie co prawda z dniem [...] września 2005 r., ale zastosowano w tej nowelizacji w odniesieniu do przepisów intertemporalnych tzw. zasadę nowego prawa, czyli że znajdują one zastosowania i do zobowiązań podatkowych powstałych przez dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej o przerwie biegu przedawnienia (por. np. C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 337). W niniejszej sprawie nie może budzić najmniejszej wątpliwości to, iż zaległości podatkowe skarżącej spółki, a dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2002 r. mogły przedawnić się w dniu[...] 2007 r. Wskutek jednak wystawienia tytułów wykonawczych na owe zaległości, oraz zawiadomieniu przez organ egzekucyjny w dniu [...] 2005 r. wspólnika spółki cywilnej "[...]" – M. Ł. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną - termin przedawnienia zaległości podatkowych skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za 2002 r. biegnie na nowo. Skład orzekający wskazuje też na to, iż na wniosek skarżącej spółki "[...]" - Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. z swych decyzjach z [...] 2007 r. nr [...] oraz z dnia [...] 2007 r. nr [...] przyznał wnioskodawcy ponadto ulgi w spłacie owych zaległości podatkowych poprzez rozłożenie ich na raty do dnia [...] 2007 r. Powyższe decyzje o przyznaniu ulg podatkowych w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej spowodowały zatem dodatkowo zawieszenie na nowo biegnącego terminu przedawnienia. W niniejszej zatem sprawie brakuje przesłanek do tego, by organy egzekucyjne mogły zastosować art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym i je umorzyć wobec przedawnienia dochodzonej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Prawidłowe liczenie terminu przerwania biegu przedawnienia od dnia zastosowania wobec skarżącej środka egzekucyjnego w postaci zajęcia jej prawa majątkowego i zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego (tj. [...] 2005 r.), a nie dopiero od dnia [...] 2005 r. - jak to w swych postanowieniach przyjęły organy egzekucyjne - nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy egzekucyjnej. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 27 sierpnia 2003 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/St. Małek /-/J. Małecki LF