I SA/Po 490/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009r. sprawy ze skargi P.R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K. Pawlicki /-/St. Małek /-/J. Małecki P. R. wniósł w dniu 21 października 2008r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawił następujące przyszłe zdarzenia. Zainteresowany wraz ze swoją siostrą otrzymał w drodze darowizny przedsiębiorstwo o nazwie [...] A. R.. Prowadził je będzie w ramach swojej działalności gospodarczej. W związku z planowaną restrukturyzacją, przedsiębiorstwo zamierza wnieść (wspólnie z siostrą) do spółki komandytowej. W związku z powyższym przedstawił następujące pytanie, które było przedmiotem zaskarżonej interpretacji: czy nabywając w drodze darowizny przedsiębiorstwo podatnik kontynuuje zasady korekty VAT stosowane przez darczyńcę, tzn. jeśli darczyńca nie dokonywał korekty podatku VAT naliczonego w związku z prowadzeniem wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, to podatnik również nie ma obowiązku do dokonywania takiej korekty, pod warunkiem prowadzenia wyłącznie sprzedaży opodatkowanej ? Zdaniem podatnika, nabywając przedsiębiorstwo, kontynuuje on zasady korekty podatku VAT stosowane przez darczyńcę. Jeżeli więc darczyńca nie dokonywał korekty podatku naliczonego w związku z prowadzeniem wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, to podatnik także nie będzie obowiązany do dokonania takiej korekty, pod warunkiem prowadzenia wyłącznie takiej sprzedaży. Stosownie bowiem do przepisu art. 91 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1 - 8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału). W ocenie podatnika w drugim przypadku również znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 9 ustawy. Mimo więc zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w drodze czynności nie podlegającej opodatkowaniu (wniesienie do spółki komandytowej), podatnik nie będzie obowiązany do korekty podatku naliczonego. Wszelkie ewentualne obowiązki korekty przechodzą bowiem na nabywcę przedsiębiorstwa. 1 Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z [...]., uznał powyższe stanowisko w zakresie korekty podatku VAT w przypadku darowizny przedsiębiorstwa za nieprawidłowe. Stwierdził, iż obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (darowizny) przedsiębiorstwa uregulowany został w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT z 2004r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zdaniem organu podatkowego zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały jego majątek przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność zbywcy. Przekazanie przedsiębiorstwa na rzecz dwóch osób powoduje, iż podatnik otrzyma jedynie jego część. Należy więc uznać, iż jest to czynność przekazania składników majątkowych, opodatkowana na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy. Nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 6 pkt 1, zgodnie z którym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym podatnik nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku VAT. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa P.R. wskazał, iż zgodnie z art. 195 kodeksu cywilnego własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Najistotniejszą cechą współwłasności jest, że żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje prawo do fizycznie wydzielonej części rzeczy. Nie jest to instytucja samoistna - stanowi tylko odmianę własności. Jednocześnie stosuje się do niej bezpośrednio (a nie odpowiednio) przepisy dotyczące własności. Podkreślił, iż darowizna przedsiębiorstwa na rzecz dwóch osób nie wpływa na przedmiot darowizny. W dalszym ciągu jest to darowizna przedsiębiorstwa a nie jego składników majątkowych. W konsekwencji zastosowanie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT a obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego przeniesiony zostanie na nabywcę. W odpowiedzi organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji, przytaczając dotychczasową argumentację. 2 Wskazano również, iż prawo podatkowe stanowi samodzielną gałąź prawa, charakteryzującą się właściwymi dla siebie regułami. Dla odpowiedniego jego stosowania konieczne jest więc właściwe oddzielenie zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych. Podkreślono ponadto, iż w prawie cywilnym chodzi o interesy prywatne a w podatkowym - o interes ogółu. Prawo cywilne koncentruje się zatem na zachowaniu porządku prawnego i równości, podczas gdy prawo podatkowe kieruje się zasadą powszechności i równości opodatkowania. W rezultacie regulacje prawa podatkowego znajdują w pierwszej kolejności uzasadnienie w przesłankach gospodarczych oraz społecznych. Zdaniem Dyrektora Izby, aby miało miejsce zbycie przedsiębiorstwa cały jego majątek winien przejść na własność jednego nabywcy, kontynuującego działalność zbywającego. Istotne jest przy tym, aby składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa można było uznać za zespół a nie zbiór pewnych elementów. Przekazanie przedsiębiorstwa na rzecz dwóch osób spowoduje, iż każda z nich otrzyma jedynie jego część. Należy więc przyjąć, że jest to czynność przekazania składników majątkowych, opodatkowana na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy. W konsekwencji nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy. Obowiązek ewentualnej korekty podatku spoczywał będzie na zbywcy (darczyńcy). W skardze P. R. wniósł o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną interpretację, 2) prawa procesowego, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, 1) art. 7 Konstytucji RP. Stwierdził, iż nie ma znaczenia okoliczność zbycia przedsiębiorstwa w drodze darowizny dwóm osobom. Nadal jest to bowiem darowizna przedsiębiorstwa a nie jego wydzielonych składników. Skarżący podkreślił ponadto, iż wykładni przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie nie sposób dokonać w oderwaniu od uregulowanej w prawie cywilnym instytucji współwłasności. Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 551 kc). 3 Natomiast stosownie do art. 195 kc, własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Oznacza to, iż żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo własności do fizycznie wydzielonej części rzeczy. Przeciwnie, każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych właścicieli. Współwłasność może być traktowana jako prawo własności, którego specyficzną cechą jest to, że składa się z zespolonych udziałów, należących do kilku podmiotów. Prawo własności całej rzeczy przysługuje niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom - udział jest natomiast prawem, które należy wyłącznie do współwłaściciela. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wskazał nadto, iż nie jest możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej i zachowanie funkcjonalnych związków pomiędzy składnikami majątku w sytuacji, gdy w wyniku darowizny zostanie dokonany podział przedsiębiorstwa na rzecz dwóch osób. Nie jest to bowiem zespół, a zbiór elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa, umożliwiających kontynuowanie działalności. Dyrektor zwrócił również uwagę, iż we wniosku wskazano, że skarżący będzie prowadził przedsiębiorstwo w ramach swojej działalności gospodarczej. Natomiast ze skargi wynika, że prowadzenie przedsiębiorstwa odbywać się będzie wspólnie (wraz z siostrą). Stwierdził jednocześnie, iż stan faktyczny określa wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji. Natomiast organ podatkowy nie ma uprawnień do dokonywania ustaleń w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usług są wykorzystywane do dokonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Zasady częściowego odliczania podatku oraz korekty podatku naliczonego uregulowane zostały przepisami art. 90 - 92 ustawy. 4 Stosownie do przepisu art. 91 ust. 9 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r., Dz. U. 2008, Nr 209, poz. 1320) - w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to więc, iż zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, jako następca zbywającego, jest uprawniony do kontynuowania korekty podatku naliczonego. W zaskarżonej interpretacji stwierdzono, iż zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały jego majątek przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. W konsekwencji zbycie przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz dwóch osób powoduje, że każda z tych osób otrzyma jedynie część tego przedsiębiorstwa. Jest to więc czynność przekazania składników majątkowych (dostawa), która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy. W świetle zatem przedstawionych przyszłych zdarzeń przepis art. 91 ust. 9 i art. 6 pkt 1 nie znajdą zastosowania. Podatnik nabędzie bowiem składniki majątkowe a nie całe przedsiębiorstwo. Powyższe stanowisko nie jest trafne. Skarżący, jak wynika z wniosku "wraz ze swoją siostrą otrzymał w drodze darowizny całe przedsiębiorstwo". Oznacza to, że jako współwłaściciel otrzymał w drodze darowizny prawo do tego przedsiębiorstwa w całości. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia: przedsiębiorstwa czy też własności lub współwłasności. Dla określenia zakresu tych pojęć należy zatem wykorzystać regulacje wynikające z przepisów prawa cywilnego. Przepis art. 551 kc stanowi, iż przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Z kolei art. 195 kc określa, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność stanowi zatem odmianę własności i wyraża się w tym, że własność tej samej określonej rzeczy ruchomej lub nieruchomości przysługuje co najmniej dwóm podmiotom, lecz żadnemu z nich nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części danej rzeczy. 5 W zaskarżonej interpretacji słusznie stwierdzono, iż istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Nie można jednak podzielić poglądu, iż w rozpoznawanej sprawie "nie jest możliwe kontynuowanie określonej działalności gospodarczej i zachowanie funkcjonalnych związków pomiędzy poszczególnymi składnikami w sytuacji, gdy w wyniku darowizny zostanie dokonany podział przedsiębiorstwa na rzecz dwóch osób". Darowizna bowiem przedsiębiorstwa na rzecz dwóch osób oznacza, że jego własność będzie tym osobom przysługiwała niepodzielnie i żadnej z nich nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonych składników przedsiębiorstwa. Skarżący, który jako współwłaściciel prowadzi nabyte przedsiębiorstwo w ramach swojej działalności gospodarczej, korzysta zatem z uprawnień przysługujących zbywcy. W szczególności zachowuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę. Wobec powyższego należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 o.p. w zw. z art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP. Stosownie do art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten wyraża zasadę legalizmu i praworządności, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z zasadą legalizmu i praworządności związana jest również kwestia samego orzekania przez podmioty uprawnione. Stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy -Dyrektor Izby Skarbowej w P. - był organem właściwym rzeczowo, miejscowo oraz instancyjnie. Wprawdzie przepis art. 14b § 1 o.p. kompetencję do wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego przyznaje Ministrowi Finansów, jednakże Dyrektor działał w jego imieniu na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.). 6 Należy również wskazać, iż z art. 121 § 1 o.p. wynika zasada, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji wskazany przepis znajduje zastosowanie poprzez odesłanie zawarte w art. 14h o.p. Postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone sprawnie i zakończyło się w czasie określonym w art. 14d o.p. Organ podatkowy ustosunkował się do twierdzeń uważanych przez skarżącego za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. Było to szczególnie istotne, wobec negatywnej oceny stanowiska podatnika, ponieważ w tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku. Winien zatem mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Skarżący, w związku z transakcją nabycia (darowizny) przedsiębiorstwa, będzie miał więc prawo dokonywania korekty podatku VAT. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. I-I Karol Pawlicki /-/ Stanisław Małek /-/ Jerzy Małecki 7