I SA/Ke 355/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi "T." Spółka Jawna D. S., P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 3 lipca 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności oddala skargę. Sygn. I SA/Ke 355/09 U Z A S A D N I E N I E Postanowieniem z dnia 3 lipca 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie wydane przez ten organ w dniu 23 kwietnia 2009r. nr [...] odmawiające Spółce "T." Spółka Jawna D. S., P. P. w K. wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 sierpnia 2006r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł za miesiąc grudzień 2005r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż w dniu 22 lutego 2006r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. została złożona korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2005r. Spółki "T." sp. j. D. S., P. P., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu w ustawowym terminie 180 dni na rachunek bankowy. Z uwagi na prowadzone od dnia 6 kwietnia 2006r. wobec Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 2003r. do 2005r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2006r. nr [...], przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano przepis art. 216 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 28 stycznia 2009r. Spółka "T." sp. j. D. S., P. P. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o stwierdzenie nieważności powołanego wyżej postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 sierpnia 2006r. i wskazała, że postanowienie to zostało wydane bez podstawy prawnej. Po rozpatrzeniu w/w wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. na mocy postanowienia z dnia 23 kwietnia 2009r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, które Spółka zaskarżyła zażaleniem. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na treść przepisu art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zważył, iż zainicjowanie postępowania uregulowanego w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej możliwe jest również w odniesieniu do postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień ostatecznych stwierdzających niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do jego wniesienia oraz pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, o czym stanowi przepis art. 219 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł, iż postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 sierpnia 2006r. stanowi o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł za grudzień 2005r. Zostało ono wydane na podstawie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), z którego wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności podejmowane przez organ podatkowy, w ramach określonych prawem procedur, mające ma celu potwierdzenie prawidłowości zwrotu, a jednocześnie wyjaśnienie powziętych w danej sprawie wątpliwości oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia, czy dane przedstawione przez podatnika w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający dokonanie zwrotu podatku w żądanej wysokości. Może być ono zatem prowadzone zarówno w ramach czynności sprawdzających, jak i postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej. Organ podkreślił, iż czynności sprawdzające określone w dziale V Ordynacji podatkowej są trybem konkurencyjnym wobec kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Zatem nie można ich ze sobą łączyć i mieszać unormowań. Odrębność wskazanych postępowań uzasadnia sposób ich uregulowania w odrębnych działach Ordynacji podatkowej oraz treść art. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Z powyższego wynika również konieczność ścisłego stosowania w toku czynności przepisów regulujących procedurę właściwą dla danego rodzaju postępowania. Tym samym wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego wyznacza przejście prowadzonego w danej sprawie postępowania wyjaśniającego na kolejny etap procedowania i jednocześnie oznacza zakończenie etapu wcześniejszego, wstępnego, czyli czynności sprawdzających. Nie jest dopuszczalne bowiem równoczesne prowadzenie w sprawie zasadności zwrotu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W konsekwencji z chwilą podjęcia czynności w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające, w tym także dotyczących przedłużenia terminu tych czynności na podstawie art. 274b Ordynacji podatkowej. Należy wówczas stosować przepisy postępowania, które zostało wszczęte, czyli działu VI lub IV powołanej ustawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK 315/06 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008r., sygn. akt K 16/07. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., z proceduralnego punktu widzenia czynności kontrolne, bez względu na rodzaj organu dokonującego kontroli, prowadzone są na podstawie tych samych przepisów. Do czynności kontrolnych realizowanych przez organy kontroli skarbowej w ramach prowadzonego przez nich postępowania mają zastosowanie przepisy działu VI Ordynacji podatkowej, co wynika z odesłania zawartego w przepisie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W związku z tym, biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy czynności kontrolnych oraz zasady ich prowadzenia, powyższe uwagi dotyczą również wszczęcia i prowadzenia kontroli skarbowej. Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że od dnia 6 kwietnia 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadził wobec Spółki "T." sp. j. D. S., P. P. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 2003r. do 2005r. Tym samym z uwagi na fakt, iż postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 sierpnia 2008r. zostało wydane już po wszczęciu czynności kontrolnych i dotyczy rozliczenia za okres objęty kontrolą, przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej w grudniu 2005r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie przepisu art. 274b Ordynacji podatkowej, wbrew stanowisku strony, nie znajduje uzasadnienia prawnego. W żadnym z unormowań działu VI Ordynacji podatkowej nie ma bowiem odesłania do art. 274b tej ustawy. Przepis ten ma zatem zastosowanie wyłącznie na etapie postępowania prowadzonego w ramach czynności sprawdzających. Natomiast z chwilą wszczęcia kontroli skarbowej zakończyła się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności określone w dziale V Ordynacji podatkowej. W związku z wszczęciem wobec Spółki kontroli skarbowej postępowanie wyjaśniające w sprawie zasadności zadeklarowanej przez stronę w grudniu 2005r. kwoty zwrotu weszło na etap czynności kontrolnych, a tym samym konieczne jest stosowanie unormowań właściwych dla tego trybu postępowania. W kontekście tych przepisów należy więc oceniać dopuszczalność złożenia środka zaskarżenia w postaci zażalenia. Przy wydawaniu postanowienia przedłużającego zwrot w czasie, kiedy w tym samym zakresie prowadzona jest kontrola skarbowa, ma zastosowanie przepis art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zażalenie na postanowienie wydawane w toku postępowania przysługuje wyjątkowo, tylko wtedy, gdy ustawa tak stanowi. W związku z powyższym, mając na względzie okoliczność, iż przepisy regulujące czynności kontrolne nie przewidują możliwości złożenia środka zaskarżenia w postaci zażalenia, zażalenie na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu, wydane w czasie, gdy za ten sam okres prowadzone jest postępowanie kontrolne, nie przysługuje. Zatem w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zainicjowania trybu nadzwyczajnego w postaci stwierdzenia nieważności w/w postanowienia pierwszoinstancyjnego, co wynika z treści art. 219 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210§2ai§3-5oraz art. 211 - 215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240 - 249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. W świetle powołanych argumentów, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie organu, nie ma podstaw do wszczęcia postępowania w kwestii stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 sierpnia 2006r. nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Spółka "T." Spółka Jawna D. S., P. P. w K. powyższemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzuciła niezastosowanie przepisów art. 248 § 1, art. 248 § 2 pkt. 1, art. 247 § 1 pkt. 2, art. 219, art. 13 §1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej możliwość wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT wskazana w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie zwrotu podatku przysługującego w terminie 60 dni, a sposób redakcji przepisu wyklucza przyjęcie wykładni, iż jego zdanie drugie odnosi się do zwrotów nadwyżki podatku przysługujących w innych terminach lub według odmiennych zasad. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Norma ta odnosi się także między innymi do postanowień (na zasadzie przewidzianej w art. 219 Ordynacji podatkowej), na które przysługuje zażalenie. Stosowanie do treści art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej na postanowienie w sprawie wstrzymania zwrotu podatku, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, służy zażalenie. Z powyższego wynika wniosek, że strona może się domagać stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 17 sierpnia 2006r., a postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. odmawiające wszczęcia takiego postępowania w sprawie jest niezasadne. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wbrew zarzutom skargi, organ wskazał, iż przedłużenie terminu zwrotu jest możliwe dla zwrotów przysługujących nie tylko w terminach 25, 60, ale również 180 dni od dnia złożenia wniosku, co potwierdza, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 13 października 2008r., sygn. akt K 16/07) oraz orzecznictwo sądowe (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18.07.2007r., sygn. akt I SA/Sz 25/07; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 05.02.2009r., sygn. akt I SA/Gd 750/08). Organ drugiej instancji wyjaśnił nadto, iż przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności mają zastosowanie wyłącznie do postanowień, na które przysługuje zażalenie, co, w opinii organu, przyznano również w treści skargi. Jednakże okoliczność taka okoliczność nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów powszechnych, Dz. U. Nr 256 poz. 1269). Oznacza to, że w sprawach będących następstwem skargi, zaskarżona decyzja podlegać będzie uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd jej niezgodności z prawem. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3.07.2009r., znak: [...], utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23.04.2009r., znak: [...], w kwestii odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17.08.2006r., znak: [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł za miesiąc grudzień 2005r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Spór pomiędzy stronami sprowadza się w ocenie Sądu do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy może odmówić wszczęcia postępowania w kwestii stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17.08.2006r., powołując się na fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące czynności kontrolne nie przewidują możliwości złożenia środka zaskarżenia w postaci zażalenia na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu, wydane w czasie gdy za ten sam okres prowadzone jest postępowanie kontrolne. Stosownie do wyraźnego brzmienia przepisu art. 247 § 1 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) instytucja stwierdzenia nieważności dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznych, a także - na podstawie art. 219 Ordynacji - postanowień, na które przysługuje zażalenie. Stwierdzenie nieważności nie może więc dotyczyć postanowień wydanych na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej, od których nie służy zażalenie. Postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17.08.2006r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł za miesiąc grudzień 2005r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego zostało wydane na podstawie przepisów art. 216 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), określanej jako ustawa o VAT. Z przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Możliwość wydania postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje z kolei przepis art. 274 b § 2 Ordynacji podatkowej, usytuowany w dziale V - czynności sprawdzające. Przepis art. 274 b § 1 stanowi: ,,Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających." Na tak wydane postanowienie zgodnie z § 2 służy zażalenie. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należało rozważyć nadto kwestię, co należy rozumieć przez pojęcie postępowania wyjaśniającego o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania postanowienia tj. 17 sierpnia 2006r., a następnie czy na to postanowienie służy zażalenie. W orzecznictwie administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, rozumieć należy jako czynności sprawdzające uregulowane w dziale V ustawy - Ordynacja podatkowa. (art. 272 - art. 278). W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z dnia 22 kwietnia 2000 r. sygn. FPS 1/02 i z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS5/02. W uzasadnieniu uchwały z dnia 22 kwietnia 2000 r. stwierdzono, że spośród dwóch konkurujących trybów postępowania określonych w dziale IV i V Ordynacji podatkowej przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy w ramach czynności sprawdzających uregulowanych w Dziale V Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek pogląd ten dotyczył przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r., to biorąc pod uwagę analogiczną dyspozycję art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powyższy pogląd zachowuje aktualność. Stanowisko powyższe potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. K 16/07. Czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej o charakterze w zasadzie formalnym. Pozwalają one organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W przypadku postępowania wyjaśniającego z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, organ ma ustalić w ramach prostych czynności weryfikacyjnych, czy dane przedstawione w deklaracji uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości. W ramach czynności sprawdzających wyposażono organ podatkowy w uprawnienia przedłużenia terminu do zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających (art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej). Podnieść należy, że przepis art. 274b § 1 nie stanowi samoistnej podstawy przedłużenia terminu zwrotu podatku, lecz ma zastosowanie w przypadku, gdy instytucję zwrotu podatku przewidują przepisy materialno-prawne. Taką podstawę stanowi przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Czynności wyjaśniające w przypadku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, kończą się czynnością materialno techniczną; zwrotem nadwyżki podatku, ewentualnie czynnością procesową - wszczęciem postępowania podatkowego, ewentualnie kontroli podatkowej. Postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne oraz czynności sprawdzające uregulowane są w Ordynacji podatkowej w odrębnych działach, co w zestawieniu z art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadnia odrębność przepisów regulujących procedurę właściwą dla danego rodzaju postępowania. W konsekwencji przejście od czynności sprawdzających do innego etapu postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego oznaczać musi zakończenie etapu wcześniejszego - czynności sprawdzających. Z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego kończy się wstępny etap weryfikacji danych, a tym samym możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające. Zgodnie z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991r. (Dz.U.04.8.65 j.t.) w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego należy odpowiednio stosować ustawę z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Z akt sprawy wynika, że od dnia 6.04.2006r. wobec Spółki "T." sp. j. D. S., P. P. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadzone było postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 2003r. do 2005r. Wobec powyższego do prowadzonego od dnia 6.04.2006r. postępowania kontrolnego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dział VI – kontrola podatkowa. W tym stanie faktycznym i prawnym stwierdzić należy, że postanowienie z dnia 17 sierpnia 2006r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mimo wskazania w podstawie prawnej art. 274 b § 2 Ordynacji podatkowej, zostało wydane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i nie służy na nie zażalenie. Wskazać należy, że stosownie do art. 236 Ordynacji podatkowej zażalenie na postanowienie służy jedynie w przypadkach wskazanych w ustawie. W ustawie o kontroli skarbowej jak i w dziale VI Ordynacji podatkowej brak jest przepisów, które odsyłałyby do stosowania art. 274 b § 2, a także takich na podstawie których istniałaby możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku, na które służyłoby zażalenie. Na marginesie sprawy: unormowanie, że organ może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej został wprowadzony z dniem 1 grudnia 2008r. (art. 1 pkt 42 lit g ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2008 r. nr 209 poz. 1320). Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy za organem, że przepis art. 274 b § 2 ma zastosowanie wyłącznie na etapie postępowania prowadzonego w ramach czynności sprawdzających, z chwilą zaś wszczęcia kontroli skarbowej zakończyła się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności określone w dziale V Ordynacji podatkowej. W świetle powyższej argumentacji, biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że nie ma podstaw do wszczęcia postępowania w kwestii stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17.08.2006r., [...]. Do postanowienia tego nie ma bowiem zastosowania tryb nadzwyczajny określony w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej. Przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ma w związku z powyższym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie albowiem wszczęciu postępowania o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17.08.2006r., stoją na przeszkodzie poszczególne przepisy omówione wyżej w uzasadnieniu, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Wobec powyższego zarzut skargi kwestionujący postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania nie znajduje uzasadnienia w bezspornym stanie faktycznym sprawy jak i w przywołanych przepisach prawa, których wykładnia nie budzi wątpliwości. Bez wpływu natomiast na wynik sprawy ma zarzut skargi, że postanowienie którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności wydane zostało bez podstawy prawnej. Na skutek przeprowadzonej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia jego nieważności, nie stwierdził występowania okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania, jak również naruszenia przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia przepisów postępowania wpływającego w sposób istotny na wynik sprawy, co z mocy art. 145 § 1 i 2 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obligowałoby Sąd od uchylenia zaskarżonego postanowienia. W tej sytuacji Sąd zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.