I SA/Gd 438/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną M.F. z dnia 13 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej "Spółką", zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że będzie komplementariuszem nowozałożonej spółki komandytowej. Spółka komandytowa zamierza nabyć nieruchomość – gospodarstwo rolne, spełniające warunki opisane w art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969), zwanej dalej "u.p.r.". Powierzchnia zakupionego gruntu będzie wynosiła około 3 ha. Zakupione gospodarstwa rolne spółka komandytowa podzieli na działki o powierzchni 3.000 m2 i sprzeda. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem, czy w przypadku nabycia przez spółkę komandytową gospodarstwa rolnego, a następnie podzielenia go na części i sprzedaży w różnych odstępach czasu, dochód ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli sprzedaż działek (części gospodarstwa rolnego) nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spółkę komandytową gospodarstwa rolnego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że sprzedaż ziemi rolnej przez spółkę komandytową w opisanym wyżej przypadku nie będzie skutkowała obowiązkiem zapłaty przez wspólnika, będącego osobą prawną, podatku dochodowego. Spółka przywołała treść art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.p.", w myśl którego wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości. Zdaniem wnioskodawcy wszystkie warunki zwolnienia od podatku, wynikające z powyższego przepisu, zostaną spełnione – nabyte przez spółkę komandytową grunty stanowić będą gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 u.p.r, a sprzedaż działek powstałych w wyniku jego podziału nastąpi po upływie pięciu lat od chwili jego nabycia. Minister Finansów wydał w dniu [...]interpretację indywidualną, w której uznał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ wskazał, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ani podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego z tytułu udziału w spółce osobowej jest wyłącznie wspólnik. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Dalej organ wskazał, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 4 u.p.d.p. ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Za gospodarstwo rolne, w rozumieniu art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 u.p.r. uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Organ podkreślił, że jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. nie są objęte grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. W związku z tym organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego na niezastosowaniu art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej "O.p." Minister Finansów w piśmie z dnia [...] stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Zarzuciła ponadto, że organ nieprawidłowo przyjął, iż spółka komandytowa będzie prowadzić na nabytych gruntach rolnych działalność gospodarczą. Taka okoliczność nie była elementem stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji. Przeciwnie, we wniosku tym Spółka przytoczyła treść art. 1 u.p.r., organ powinien był więc przyjąć, że Spółka nie będzie prowadzić na nabytych gruntach działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W przypadku natomiast wątpliwości w tej kwestii organ powinien był zwrócić się do wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. o uzupełnienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Skarżąca wskazała też, że nabycie gospodarstwa rolnego i jego późniejsza sprzedaż po podzieleniu na części będzie miała charakter okazjonalny. Jednym z przedmiotów działalności spółki komandytowej jest wg PKD: 01 – uprawy rolne, chów i hodowla zwierząt, łowiectwo, włączając działalność usługową. Spółka komandytowa może zatem prowadzić działalność rolniczą. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem brak jest podstaw do uznania, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej, która ma zamiar nabyć nieruchomość (gospodarstwo rolne) w celu podzielenia jej na działki i ich dalszej sprzedaży, przy czym sprzedaż nastąpi po upływie pięciu lat od chwili nabycia. Na gruncie powyższego stanu faktycznego skarżąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – wspólnik spółki komandytowej – zadała pytanie, czy w przypadku nabycia przez spółkę komandytową gospodarstwa rolnego, a następnie podzielenia go na części i sprzedaży w różnych odstępach czasu, dochód ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., jeżeli sprzedaż działek (części gospodarstwa rolnego) nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spółkę komandytową gospodarstwa rolnego? W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na sformułowanie powyższego pytania, odnoszącego się do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu spółki komandytowej. Otóż dochód spółki komandytowej nigdy nie będzie opodatkowany podatkiem od osób prawnych, z tego już choćby względu, że spółka komandytowa nie jest osobą prawną. Ponadto, na co słusznie zwrócił uwagę Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, spółka komandytowa nie jest podatnikiem żadnego podatku dochodowego, podatnikami podatku dochodowego są natomiast wspólnicy takiej spółki, a przedmiotem opodatkowania jest w takim przypadku dochód wspólnika z tytułu udziału w spółce. W przypadku wspólnika będącego osobą prawną – w tej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – podstawę prawną stanowi art. 5 u.p.d.p. stanowiący, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe (ust. 1). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2). Z treści uzasadnienia wniosku można jednak wysnuć, że skarżącej w istocie chodziło o odpowiedź na pytanie, czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. będzie podlegał dochód z udziału w spółce komandytowej wspólnika tejże spółki komandytowej, będącego osobą prawną. W tym względzie podzielić należy stanowisko organów, że przychód ze sprzedaży gruntu rolnego, nabytego przez spółkę komandytową w celu podzielenia na mniejsze działki i ich dalszej odsprzedaży, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości. Przepis art. 2 ust. 4 u.p.d.p. odsyła natomiast do pojęcia gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. W myśl art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zgodnie natomiast z art. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Za gospodarstwo rolne w rozumieniu powyższych przepisów rozumieć zatem należy obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Za działalność rolniczą uważa się natomiast w myśl art. 2 ust. 2 u.p.r. produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Jak wynika z treści wniosku spółka komandytowa nabędzie gospodarstwo rolne w celu jego dalszej odsprzedaży, po uprzednim podzieleniu na działki. Nabyte zatem gospodarstwo rolne ma zostać wykorzystane jako towar w działalności handlowej spółki komandytowej. Okoliczności faktyczne opisane przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji – nabycie nieruchomości w celu podzielenia na mniejsze działki i ich sprzedaży – świadczą, że celem nabycia nie jest prowadzenie na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego działalności rolniczej, lecz prowadzenie działalności gospodarczej (handlowej). Nie zmienia tego fakt, że przedmiotem sprzedaży będą działki rolne, ani że jednym z przedmiotów działalności spółki komandytowej jest m.in. uprawy rolne, chów i hodowla zwierząt, łowiectwo, skoro spółka nie zamierza tego rodzaju działalności faktycznie prowadzić. Okazjonalność nabycia gospodarstwa rolnego w celu odsprzedaży wchodzących w jego skład gruntów także nie wpływa na uznanie tego rodzaju działalności za działalność gospodarczą. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. W sprawie nie zaistniała potrzeba zwrócenia się do wnioskodawcy o uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Spółka podała we wniosku wszystkie okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. w związku z art. 1 i 2 u.p.r. W szczególności okoliczność wskazująca na zamiar nabycia przez spółkę komandytową gospodarstwa rolnego w celu podzielenia na działki i ich sprzedaży była wystarczająca dla dokonania oceny, że nabyte gospodarstwo służyć będzie wykonywaniu przez spółkę działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Za prawidłowe zatem należało uznać stanowisko organu, że przychód ze sprzedaży gruntu rolnego, nabytego przez spółkę komandytową, podzielonego na mniejsze działki, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a, oddalił skargę. [pic]