I SA/Sz 408/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r.; styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r.; styczeń, marzec, maj, wrzesień i październik 2003 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r., w łącznej kwocie [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że W.P. wnioskiem z dnia 1 sierpnia 2008 r., uzupełnionym w toku postępowania innymi dokumentami, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powstałych w latach 2000 - 2004, tj. za okres, w którym prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "U". Organ dodał, że W.P. we wniosku wyjaśnił, iż od marca 2008 r. jest rozwiedziony i został zobowiązany do płacenia alimentów w wysokości [...] miesięcznie oraz wskazał, że aktualnie nie pracuje, nie posiada oszczędności, mieszka na działce ogrodniczej, na której uprawia warzywa na własne potrzeby i z tych powodów nie jest w stanie spłacić powstałego zadłużenia. Ponadto, podał, że w związku z brakiem wykształcenia nie może również znaleźć pracy. W.P. wyjaśnił także, że zaległości, o których umorzenie wnosi, są skutkiem ustaleń kontroli podatkowej. Dalej, organ wskazał, że w aktach sprawy znajdują się następujące dokumenty: – pismo komornika sądowego z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz wierzytelności zasiłku chorobowego i wezwanie do dokonywania potrąceń z tytułu alimentów na B.P., – świadectwo pracy wydane przez "K" Spółka z o.o. z siedzibą w N., w którym stwierdzono, iż W.P. był zatrudniony w okresie od 21 kwietnia 2008 r. do 20 lipca 2008 r. na stanowisku magazyniera, – pismo z dnia 12 czerwca 2008 r. W. i E. M., stanowiące wezwanie do dobrowolnego i niezwłocznego opuszczenia pomieszczeń (pokoju i kuchni) zajmowanych bez tytułu prawnego w miejscowości [...], – kopia pozwu z powództwa W. i E. M. z dnia 14 sierpnia 2008 r. o eksmisję W.P. wraz z odpisem z księgi wieczystej Kw. Nr [...], z którego wynika prawo własności powodów do działki nr 118/1 w miejscowości O., – zaświadczenie z Powiatowego Urzędu Pracy w K. na okoliczność zarejestrowania W.P. od 5 września 2008 r. jako osoby bezrobotnej, bez prawa do zasiłku. Organ wskazał także, że W.P. przedstawił oświadczenie o stanie majątkowym i sytuacji rodzinnej, z którego wynika, że mieszka sam w budynku położonym w miejscowości O., do którego posiada prawo udziału nabytego w spadku po rodzicach w 12/192 części oraz posiada działkę ogrodową. Nie zadeklarował, iż posiada inne dochody lub inny majątek, a jako stałe miesięczne wydatki wskazał kwotę [...] tytułem alimentów oraz [...] z tytułu wydatków konsumpcyjnych. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy podał, iż ustalił, że W.P. na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości, posiada następujące zaległości podatkowe: – z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 2001 r.: sierpień w kwocie [...], wrzesień w kwocie [...], październik w kwocie [...], listopad w kwocie [...], grudzień w kwocie [...]; za okresy dotyczące 2002 r.: styczeń w kwocie [...], luty w kwocie [...], marzec w kwocie [...], kwiecień w kwocie [...], maj w kwocie [...], czerwiec w kwocie [...], lipiec w kwocie [...], sierpień w kwocie [...]; za okresy rozliczeniowe 2003 r: styczeń w kwocie [...], marzec w kwocie [...], maj w kwocie [...], wrzesień w kwocie [...], październik w kwocie [...]oraz za okresy rozliczeniowe dotyczące 2004 r.: luty w kwocie [...], marzec w kwocie [...], kwiecień w kwocie [...], maj w kwocie [...], lipiec w kwocie [...], sierpień w kwocie [...], wrzesień w kwocie [...] i październik w kwocie [...]; odsetki za zwłokę od ww. zaległości obliczone na dzień złożenia wniosku stanowią sumę [...], – z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2000 r. w kwocie [...]; za 2001 r. w kwocie [...]; za 2002 r. w kwocie [...]; za 2003 r. w kwocie [...]; za 2004 r. w kwocie [...], a odsetki od ww. zaległości stanowią na dzień złożenia wniosku kwotę [...]. Ponadto, organ dodał, że W.P. ma zaległości wobec Urzędu Wojewódzkiego dotyczące lat 2006 i 2007 w wysokości [...] oraz wobec Wojewódzkiego Inspektora Transportu w wysokości [...]. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego, w dniu 20 lutego 2006 r. dokonał w księdze wieczystej KW nr [...] wpisu w dziale IV hipoteki przymusowej w wysokości [...], a w dniu 31 maja 2006 r. dokonał w księdze wieczystej KW nr [...] wpisu w dziale IV hipoteki przymusowej w wysokości [...] (obciążającą udział W.P. do 24/192 części) na rzecz ww. Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dalej, w uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe dotyczące lat 2001 – 2004 r. w łącznej kwocie [...]. natomiast, odrębną decyzją rozstrzygnął wniosek w zakresie umorzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za lata 2000 – 2004. Z dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że W.P. wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu odwołania W.P. przedstawił swój życiorys oraz podniósł zarzuty, z których wynika, że to organ podatkowy jest winien jego aktualnej sytuacji, w tym utraty mieszkania, rodziny, a także braku możliwości uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej; do odwołania dołączył kopię świadectwa pracy z dnia 15 października 2008 r., w którym potwierdzono zatrudnienie W.P. w "U" S.A. w okresie od 20 października 1974 r. do 5 października 1976 r. jako pomocnika palacza. Następnie, organ wskazał, że W.P. w piśmie z dnia 2 marca 2009 r. podniósł, iż w okresie prowadzenia działalności gospodarczej płacił podatek od towarów i usług "w paliwie i w remontach samochodu", natomiast sam nigdy nie pobierał tego podatku od sprzedaży swoich usług, a zatem nie powinien być obciążany tym zobowiązaniem. W.P. zarzucił organowi podatkowemu, iż nieuzasadnione było naliczenie podatku od towarów i usług oraz pozbawienie go majątku, w tym ciągnika siodłowego. Wobec powyższego wniósł o zwrot [...] (za samochód) oraz jako rekompensatę za uniemożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej na skutek zajęcia ciągnika. Do pisma dołączył rachunki za usługi transportowe świadczone w 2002 r. oraz faktury VAT wystawione w latach 2004-2005 za naprawy pojazdu. Dalej, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przywołał treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i przedstawił jego interpretację wskazując, że skoro podatkowa ulga uznaniowa jest wyjątkową instytucją w odniesieniu do zasady powszechnego opodatkowania, to i uzasadnienia dla jej zastosowania, upatrywać należy również w okolicznościach danej sprawy postrzeganych jako wyjątkowe. Dalej, organ ten wskazał, że przeanalizował ustalone w sprawie okoliczności w kontekście istnienia (lub braku) przesłanek mogących przemawiać za zastosowaniem wnioskowanej ulgi, nie pomijając okoliczności sprawczych, które doprowadziły do powstania zaległości. W ocenie organu, zaległe należności podatkowe nie są skutkiem nagłej, losowej sytuacji, lecz efektem działań W.P., ujawnionych w toku kontroli podatkowej. Z materiału dowodowego wynika, że ww. nie prowadził ksiąg podatkowych, nie wykazywał przychodów z tytułu świadczonych usług, nie przechowywał wystawionych rachunków. Mając te okoliczności na uwadze organ stwierdził, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga od podatników nie tylko znajomości prawa, ale i zachowania szczególnej staranności przy rozliczaniu się z urzędem skarbowym. Niedopatrzenie w tym zakresie nie jest szczególną okolicznością uzasadniającą zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek jest kwestią ryzyka przedsiębiorcy, w związku z tym niepowodzenia w jej prowadzeniu, nie mogą być uznane za okoliczności nadzwyczajne, uzasadniające przyznanie ulgi podatkowej. Oceniając następnie tak przedstawioną sytuację ekonomiczną i osobistą podatnika, organ odwoławczy uznał, iż nie występują okoliczności przemawiające za uwzględnieniem odwołania. Organ podkreślił, że nie kwestionuje, iż W.P. znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, ani wagi wskazywanych problemów, jednakże z uwagi na fakt deklarowania przez ww. posiadania udziału w nieruchomości, nabytego w drodze spadku, posiadania środków na bieżące utrzymanie, pomimo, braku stałego źródła dochodu, uznał iż okoliczności sprawy nie można ocenić jako szczególnych. W ocenie organu brak pracy i stałych dochodów oraz posiadanie zobowiązań wskazuje na bardzo ograniczone możliwości uiszczenia w całości zaległości podatkowych, to jednak ta przesłanka nie przesądza o zasadności umorzenia ww. zaległości podatkowych. Organ zauważył również, że W.P. nie wskazał na żadne problemy zdrowotne utrudniające, czy uniemożliwiające znalezienie zatrudnienia. Natomiast, okoliczność, iż jest on zarejestrowany jako bezrobotny bez prawa do zasiłku, według organu, świadczy o gotowości do podjęcia pracy, co z kolei nie wyklucza możliwości poprawy sytuacji finansowej. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż obecna trudna sytuacja materialna i życiowa jest konsekwencją działania W.P. w przeszłości, gdy prowadził działalność gospodarczą. Nie zgadzając się z ww. decyzją W.P. złożył skargę, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi wskazał, że wniosek jest całkowicie uzasadniony z uwagi na jego ważny interes. Skarżący podniósł, iż nie jest w stanie uregulować zaległości w podatku VAT z powodu nadzwyczajnych okoliczności. W ocenie skarżącego, jego ważny interes przejawia się w tym, iż jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, ciąży na nim obowiązek płacenia alimentów w kwocie [...], mieszka na działce, a odżywia się warzywami, które sam uprawia, nie posiada kwalifikacji zawodowych, gdyż ukończył tylko 5 klas szkoły podstawowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy). Zgodnie z art. 67a § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższej regulacji wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie podatków. Jednakże należy podkreślić, iż umorzenie zaległości podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Na wstępie należy wskazać, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej jest decyzją uznaniową, gdyż zwrot "może umorzyć" oznacza, że organ wydaje decyzję w ramach tzw. uznania administracyjnego. Z istoty uznania administracyjnego wynika uprawnienie organu podatkowego do swobody wyboru określonego rozstrzygnięcia. Pozostawienie przez ustawodawcę organowi wyboru w podjęciu decyzji nie oznacza dowolności, albowiem organ jest zobowiązany do ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie występują przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej, tj. istnienia ważnego interesu podatnika. W tym celu organ musi wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy, gdyż w następstwie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego jest zobligowany do stwierdzenia, czy w sprawie występuje "ważny interes podatnika". Natomiast, w razie stwierdzenie wystąpienia przesłanek, brak związania organu oznacza, że nie musi on uwzględnić wniosku i wydać rozstrzygnięcie na korzyść strony. W orzecznictwie podkreśla się, iż negatywne rozstrzygnięcie, podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyr. NSA z dnia 18 maja 2005 r. FSK 2211/2004, niepubl.). Należy zauważyć, że termin "ważny interes podatnika" jest pojęciem niedookreślonym. W orzecznictwie wskazuje się, że "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku" (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). Przesłanki umorzenia należy więc oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999 r., I SA/Łd 13/98, niepubl.). Według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe w oparciu o przedłożone przez stronę dowody, wszechstronnie wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy i prawidłowo ustaliły sytuację materialną skarżącego, uznając, iż w aktualnej sytuacji finansowej (tj. na dzień wydawania decyzji) podatnik nie jest w stanie uregulować w sposób jednorazowy zaległości w podatku od towarów i usług, to jednak nie stanowi to wystarczającej przesłanki do umorzenia tej zaległości. Trafnie organ wskazał, że przesłanki umorzenia należy rozpatrywać, biorąc pod uwagę związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy utratą zdolności płatniczej skarżącego, a wystąpieniem zdarzeń, wskutek których niemożliwa była zapłata podatków. W świetle zebranego materiału dowodowego, prawidłowo organy podatkowe uznały, że trudna aktualnie sytuacja rodzinna i materialna W.P. jest konsekwencją jego wcześniejszego działania, gdy prowadził działalność gospodarczą. Zaległości podatkowe zostały ujawnione przez organ w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie, skarżący prowadząc działalność nie wywiązywał się należycie z nałożonych na niego z mocy ustawy obowiązków, tj. nie prowadził ksiąg podatkowych, nie wykazywał przychodów z tytułu świadczonych usług oraz nie przechowywał wystawionych rachunków. Powyższe okoliczności świadczące o braku staranności w prowadzeniu swoich spraw i niewywiązywania się należycie z ustawowego obowiązku płacenia podatków (wskutek czego powstały zaległości podatkowe) nie stanowi przesłanki do umorzenia podatków. Dodać należy, że każdy podatnik, w tym skarżący, prowadząc działalność gospodarczą, ponosi ryzyko z nią związane, a zdarzenia takie jak m. in. brak zysków, niewielka opłacalność, czy też ponoszenie znacznych kosztów, nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia przyznanie ulgi, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem każdej działalności gospodarczej. Każdy podmiot, który podejmuje się jej prowadzenia powinien mieć świadomość, iż wiąże się to także z ponoszeniem ryzyka niepowadzenia przedsięwzięcia. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż sytuacja materialna skarżącego nie należy do wyjątkowo trudnych, wobec czego nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych. Skarżący podniósł, że jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, utrzymuje się z tego, co uprawia na działce, ponadto jest zobowiązany do uiszczania alimentów na rzecz syna. Z akt sądowych wynika również, iż pomimo trudnej sytuacji materialnej i braku stałych dochodów, skarżący nie korzysta ze świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej, ze świadczeń rodzinnych, funduszu alimentacyjnego oraz pomocy na zmniejszenie wydatków związanych z eksploatacją mieszkania w formie dodatku mieszkaniowego. Ponadto, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, brak pracy i stałych dochodów, a także obowiązek płacenia alimentów na syna, wprawdzie świadczą o jego trudnej sytuacji finansowej, ale nie są to przeszkody, których nie da się usunąć w przyszłości. Mając na uwadze okoliczność, iż W.P. nie wskazywał, iż z powodu choroby nie może podjąć pracy, należy uznać, iż brak jest obiektywnych powodów, dla których skarżący nie może szukać zatrudnienia. Podnoszony przez skarżącego argument, iż nie posiada kwalifikacji zawodowych, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż może znaleźć zajęcie adekwatne do posiadanej wiedzy i umiejętności. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, fakt zarejestrowania W.P. jako osoby bezrobotnej bez prawa do zasiłku, świadczy o gotowości do podjęcia pracy, co pozwoli na uzyskanie środków finansowych i spłatę zaległości podatkowej. Należy także dodać, iż interes Skarbu Państwa został zabezpieczony poprzez ustanowienie na nieruchomościach należących do W.P. dwóch hipotek przymusowych na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego, a zatem należności mogą być w przyszłości wyegzekwowane z majątku skarżącego. Końcowo należy zauważyć, że podatnik ma prawo do ponownego złożenia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatku, gdy wystąpią nowe okoliczności w stosunku do stanu faktycznego istniejącego w dniu podejmowania decyzji odmawiającej przyznania tej ulgi. Podsumowując, stwierdzić należy, iż Sąd nie znalazł podstaw do podważenia oceny zawartej w zaskarżonej decyzji, bowiem nie wystąpiła w sprawie przesłanka ważnego interesu podatnika, przemawiająca za umorzeniem zaległości podatkowej. W ocenie Sądu, organ podjął niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a zaskarżoną decyzję wydał na podstawie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego i słusznie stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki przemawiające za umorzeniem zaległości podatkowej. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób przekonujący i jasny zarówno co do stanu faktycznego i jak prawnego sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.