I SA/Sz 517/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą K.R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że w dniu 16 lipca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec K.R. postępowanie kontrolne, obejmujące swym zakresem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku akcyzowego w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2006 r. W świetle ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej K.R. prowadząca działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw ciekłych, dokonując w poszczególnych miesiącach 2006 r. sprzedaży oleju opałowego oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwionego na czerwono, który winien zostać przeznaczony na cele opałowe, uprawniające do zastosowania obniżonej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie dochowała warunków stosowania obniżonej stawki, bowiem nie pobierała od nabywców stosownych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z ostatnią zmianą w Dz. U. z 2006 r. Nr 210, poz. 1551). Powyższe skutkowało koniecznością określenia stronie przez organ kontroli skarbowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku w prawidłowej wysokości, uwzględniającej wszystkie ustalone przez organ kontrolny okoliczności faktyczne sprawy. W wyniku ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję, którą określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2006 r. w kwocie [...], luty 2006 r. w kwocie [...], marzec 2006 r. w kwocie [...], kwiecień 2006 r. w kwocie [...], maj 2006 r. w kwocie [...], czerwiec 2006 r. w kwocie [...], lipiec 2006 r. w kwocie [...], sierpień 2006 r. w kwocie [...], wrzesień 2006 r. w kwocie [...], październik 2006 r. w kwocie [...], listopad 2006 r. w kwocie [...] oraz grudzień 2006 r. w kwocie [...]. Od powyższej decyzji organu kontroli skarbowej skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając organowi I instancji wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie całości stanu faktycznego i oparcie się w swych ustaleniach na hipotetycznych założeniach a także naruszenie art. 187 tej ustawy poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego i nie wyjaśnienie istoty sprawy w sposób należyty. Uzasadniając swe odwołanie strona stanęła na stanowisku, że organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony uznał, że przy sprzedaży oleju opałowego nie pobierała ona od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu tego wyrobu, podczas gdy takie oświadczenia według skarżącej były pobierane. K.R. podniosła także, iż nieprzesłuchanie wszystkich spośród trzynastu kontrahentów nabywających od niej w 2006 r. olej opałowy świadczy o ograniczonym zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, które nie może stanowić podstawy do wiarygodnego wnioskowania o całokształcie okoliczności faktycznych w sprawie. W kwestii zaś dowodów z protokołów dokumentujących czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów strona uznała, że zeznania kontrahentów nie świadczą o tym, że oświadczeń nie pobierała, a jedynie o tym, że nie pamiętają oni okoliczności ich składania. Strona zarzuciła ponadto organowi pierwszej instancji, że nie zbadał, do jakich celów sprzedany przez stronę olej opałowy został ostatecznie zużyty. Dodatkowo strona podniosła, iż zeznania przesłuchanych pracowników strony co do faktu sprzedaży oleju opałowego oraz pobierania oświadczeń wzajemnie się wykluczają, a organ podatkowy w takiej sytuacji dał wiarę wyłącznie tym zeznaniom, które potwierdziły z góry założoną tezę organu o braku oświadczeń. Podniosła także, że wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, dokonywana przez nią sprzedaż oleju opałowego, choć odbywała się za pośrednictwem urządzenia odmierzającego olej opałowy, nie była w istocie sprzedażą dokonywaną za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych. Zdaniem strony dokonywana przez nią sprzedaż oleju opałowego, odmierzanego bezpośrednio do urządzenia grzewczego nabywcy, nie nosiła znamion sprzedaży za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych, gdyż olej ten nie był wydawany bezpośrednio do baku pojazdów mechanicznych. Niezależnie od powyższego skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż ten wyliczając kwotę podatku akcyzowego należnego od sprzedaży oleju opałowego nie zastosował pomniejszenia podatku należnego o podatek zapłacony przez skarżącą przy zakupie oleju opałowego od kontrahenta w kraju. Stawiając zarzuty w zakresie wyżej przywołanym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również o wstrzymanie jej wykonania na podstawie art. 224 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Po wszechstronnej i szczegółowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, iż ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego doprowadziły do konkluzji, iż w poszczególnych miesiącach na przestrzeni roku 2006 strona dokonała sprzedaży łącznie 67.631,37 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, z obniżoną stawką akcyzy, nie uzyskując od nabywców stosownych, tj. zawierających prawidłowe dane wymagane przepisami prawa podatkowego, oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził również, iż K.R., mimo iż wykonywała czynności rodzące obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, stając się podatnikiem tego podatku, nie składała stosownych deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie dokonywała zapłaty kwot akcyzy wynikających ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku, co wypełniło przesłanki wynikające z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, skutkując dla organu pierwszej instancji koniecznością wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W świetle zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponad wszelką wątpliwość, iż w roku 2006 K.R. prowadziła działalność gospodarczą, w zakresie której mieścił się, między innymi, obrót olejami opałowymi przeznaczonymi na cele opałowe. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, K.R. nabywała olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, oznaczony nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwiony na czerwono, składając każdorazowo oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że w poszczególnych miesiącach 2006 r. podatniczka sprzedała 31,257 m3 (31.256,70 l) oleju opałowego dokumentując tę część sprzedaży paragonami z kasy rejestrującej, oraz 43,375 m3 (43.374,67 l) oleju opałowego dokumentując tę część sprzedaży fakturami VAT, do których załączone zostały oryginały paragonów fiskalnych, w sumie w 2006 r. strona sprzedała za fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi, olej opałowy w łącznej ilości 74,632 m3 (74.631,37 l). Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, oznaczony nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwiony na czerwono, strona zakupiła od "O" S.A., "R" Sp. z o.o., "A" Spółka z o.o. oraz "P". Jak wynika z akt sprawy, przy nabyciu K.R. składała każdorazowo swemu kontrahentowi oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego deklarując, iż nabywany olej zostanie przeznaczony na cele opałowe lub do odsprzedaży na cele opałowe. Natomiast dokonując odsprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe K.R. nie odebrała oświadczeń o przeznaczeniu zakupywanego oleju opałowego na cele opałowe, do czego była zobowiązana, od nabywców 67.631,37 l tego oleju. Jak wynika z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, jedynie w odniesieniu do oleju opałowego w łącznej ilości 7.000 l, który został sprzedany przez K.R. "S" (4.400 l) oraz "C" Sp. z o.o., strona dysponowała stosownymi oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającymi do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zaś oświadczeń, które winna odebrać od nabywców 67.631,37 l oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, K.R. nie przedstawiła organowi kontrolnemu. Z ustaleń organu odwoławczego wynika ponadto, że żaden ze świadków przesłuchanych na okoliczność składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie potwierdził, iż takowe oświadczenia z całą pewnością składał. Nie potwierdziły tego także inne przesłuchane na tę okoliczność osoby, które pracowały bezpośrednio przy sprzedaży i wydawaniu oleju opałowego, jak również dokonywały księgowań dokumentów sprzedaży. Skoro więc przy odsprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, opodatkowanego według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu, K.R. nie dochowała koniecznego warunku stosowania stawki obniżonej w postaci odebrania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, organ uznał, że olej opałowy sprzedany przez podatniczkę nie został ostatecznie przeznaczony na cele opałowe. Przeznaczenie przez stronę oleju opałowego -przeznaczonego na cele opałowe - na cele inne niż opałowe spowodowało, że wobec K.R. powstał obowiązek podatkowy stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 65 ust. la pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Powołując się na treść przepisów art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 2 w związku z art. 8 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, , art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2) organ wskazał, iż zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe, a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opalowego, zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy bezsprzecznie wynika, iż w miesiącach od stycznia do grudnia 2006 r. strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego, którą dokumentowała wystawieniem faktury VAT, jak również prowadziła paragonową sprzedaż oleju opałowego. Spośród wszystkich udokumentowanych transakcji sprzedaży udokumentowanej paragonami z kasy fiskalnej sprzedaży 31.256,70 l oleju opałowego oraz udokumentowanej fakturami VAT sprzedaży 36.374,67 l oleju opałowego nie towarzyszyło złożenie K.R. przez nabywcę stosownego oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego oleju. Jak wynika więc z ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy, w okresie objętym postępowaniem odwoławczym skarżąca użyła olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem, bowiem dokonała sprzedaży 67.631,37 l oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe bez odebrania od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Poza sporem, zdaniem organu, pozostaje fakt, iż skarżąca wykonywała tym samym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stając się tym samym podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do składania deklaracji dla podatku akcyzowego oraz do uiszczania należnego podatku. W rezultacie, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy spełnione zostały dwa warunki opodatkowania strony podatkiem akcyzowym. Po pierwsze, K.R. wykonywała czynności wymienione w art. 4 ust. 1 pkt 3 (sprzedaż oleju opałowego) ustawy o podatku akcyzowym i po drugie, przedmiotem tych czynności były wyroby akcyzowe. Organ II instancji wskazał, iż dokonane przez K.R. w miesiącach od stycznia do grudnia 2006 r. czynności sprzedaży oleju opałowego były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zaś sama skarżąca wykonując te czynności stała się z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Mając zatem na uwadze poczynione ustalenia w zakresie dokonanej przez K.R. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w miesiącach od stycznia do grudnia 2006 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, dla której podatniczka nie uzyskała stosownych oświadczeń o przeznaczeniu, Dyrektor Izby Celnej wyliczył wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz kwotę należnego z tego tytułu podatku akcyzowego, wskazując, iż kwoty należnego podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. wynoszą odpowiednio: styczeń 2006 r. - [...], luty 2006 r. -[...], marzec 2006 r. - [...], kwiecień 2006 r. - [...], maj 2006 r. - [...], czerwiec 2006 r. - [...], lipiec 2006 r. - [...], sierpień 2006 r. - [...], wrzesień 2006 r. - [...], październik 2006 r. - [...], listopad 2006 r. - [...] oraz grudzień 2006 r. - [...]. Dokonując wyliczenia organ wskazał, iż kwoty należnego podatku za miesiące marzec oraz czerwiec 2006 r. są wyższe o 1,00 zł w stosunku do kwot ustalonych przez organ I instancji, jednakże uznał w konsekwencji, że ze względu na nieznaczną różnicę w wysokościach należnego zobowiązania podatkowego, jakie winno zostać określone w zaskarżonej decyzji za miesiące marzec 2006 r. oraz czerwiec 2006 r. a jakie faktycznie zostało w niej określone (różnica na poziomie 1,00 zł w odniesieniu do każdego z wymienionych okresów rozliczeniowych), utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, nie spowoduje uprzywilejowania strony względem innych podatników. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów strony w przedmiocie błędnego ustalenia przez organ pierwszej instancji, że podatnik nie pobierał oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe oraz w przedmiocie przeprowadzenia postępowania dowodowego w ograniczonym zakresie. Zdaniem organu ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, że strona nie przedstawiła organowi kontrolnemu na którymkolwiek etapie postępowania kontrolnego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Organ wskazał także, iż nie można się zgodzić z zarzutem skarżącej co do kwestii terminów złożenia oświadczeń, gdyż oświadczenie takie jako załącznik do dokumentu sprzedaży powinien być złożony i udokumentowany najpóźniej w momencie zgodnego z prawem jego tworzenia i następnie przechowywane łącznie z nim. Tym samym należy uznać, że brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosownego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem w tym zakresie stawki podatku akcyzowego, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Odnośnie zarzutu nieprzesłuchania wszystkich kontrahentów strony organ stwierdził, iż zeznania świadków miały charakter uzupełniający, a uzyskane o nich informacje miały jedynie potwierdzić tezę organu o niepopieraniu przez skarżącą oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego oleju opałowego, co zostało uzyskane. Odnosząc się z kolei do zarzutu strony o nieuprawnione wnioskowanie przez organ pierwszej instancji, że sprzedaż oleju opałowego przez stronę w poszczególnych miesiącach 2006 r. dokonywana była za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, co skutkowało pozbawieniem jej prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, organ wyjaśnił, że zastosowanie przez organ kontrolny przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym i wynikającej z niego stawki w wysokości [...] od 1.000 litrów wyrobu było wynikiem stwierdzenia, że spełnione zostały w okolicznościach niniejszej sprawy dwie przesłanki uzasadniające jego zastosowanie, a mianowicie użycia przez stronę oleju opałowego, przeznaczonego na cele opałowe, niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży go za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Jak pokreślił organ nawet gdyby hipotetycznie zgodzić się ze skarżącą w kwestii "odmierzacza", to nie skutkowałoby to brakiem podstawy do określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a to w związku z użyciem przez stronę oleju opałowego, przeznaczonego na cele opałowe, niezgodnie z przeznaczeniem, co nastąpiło w momencie sprzedaży oleju opałowego, której nie towarzyszyło uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanego oleju. Ponadto zebrany materiał dowodowy daje, w ocenie organu odwoławczego, podstawy do stwierdzenia, iż sprzedaż oleju opałowego w miesiącach od stycznia do grudnia 2006 roku była dokonywana przez stronę za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, o czym świadczy znajdujące się w aktach sprawy Świadectwo Legalizacji Ponownej znak [...], wystawione w dniu [...] przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar Nr 1 i ważne do dnia 31 października 2007 r., którego przedmiotem jest odmierzacz paliw ciekłych (innych niż gazy ciekłe) o numerze fabrycznym [...], przeznaczony do pomiaru wydawanego oleju opałowego, zeznania świadka J.I., jak również fakt, iż część transakcji dotyczyła oleju opałowego sprzedanego w ilościach podanych na fakturach VAT, czy paragonach fiskalnych z dokładnością do setnej litra, gdyż wydanie oleju opałowego w ilościach podanych z dokładnością do setnej litra nie byłoby możliwe przy odmierzaniu ilości wyłącznie do pojemnika odbiorcy, bez zastosowania urządzenia pomiarowego umożliwiającego tak dokładny pomiar, którym bez wątpienia w rozpatrywanym przypadku był opisany wyżej zalegalizowany odmierzacz paliw ciekłych. Odpowiadając na zarzut strony wydania rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego organ wskazał, iż nie ma uzasadnionych podstaw do uznania, że organ pierwszej instancji nie dostrzegł konieczności zastosowania § 2 ust. 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, co z kolei skutkowałoby koniecznością uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Przepis ten przewiduje, m.in. możliwość obniżenia przez podatnika sprzedającego lub zużywającego oleje opałowe przeznaczone do celów opałowych na cele inne niż opałowe - należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu tych wyrobów na cele opałowe. Warunkiem skorzystania przez podatnika z takiej możliwości jest posiadanie przez niego dowodu, iż zapłacił on kwotę akcyzy wynikającą z faktur i faktur korygujących, objęcie nabytych wyrobów obowiązkiem podatkowym a zarazem nieobjęcie ich zwolnieniem od akcyzy oraz wykazanie, że nie otrzymał on zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych, o czym stanowi § 9 pkt 1-3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że uprawnienie do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu oleju opałowego leżało w rozpatrywanej sprawie po stronie podatniczki. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnienia, by poszukiwać dowodów zaistnienia przesłanek, o których stanowi § 9 pkt 1 - 3 rozporządzenia i dokonywać stosownego obniżenia nawet, jeśli podatnik nie deklarował woli skorzystania z tego uprawnienia. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w rozpatrywanym przypadku strona nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie wykazała spełnienia warunków, o których mowa w § 9 pkt 1-3 rozporządzenia. Jak zauważył organ skarżąca nie dysponowała fakturami, z których wynikałaby kwota naliczonej i zapłaconej akcyzy, o którą następnie mogłaby ona pomniejszyć podatek należny do zapłaty. Nieuprawnionym zaś byłoby przyjęcie założenia, nie mając na to dowodów, że w cenie nabycia oleju opałowego przez stronę zawarty był podatek akcyzowy w przewidzianej prawem wysokości. Nie żądając zaś od swoich kontrahentów wystawienia faktury, w której zostałaby wskazana kwota naliczonej akcyzy, strona sama pozbawiła się prawa do dokonania stosownego pomniejszenia. Tym bardziej nieuzasadnione było w tych okolicznościach żądanie skarżącej, aby takiego pomniejszenia dokonał z urzędu organ podatkowy. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł również podstaw do stwierdzenia, na podstawie zebranego materiału dowodowego aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, zarzucanych przez skarżąca. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię, § 2 ust. 1 pkt 1 i § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda oraz załącznika MI-005 do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 roku w sprawie przyrządów pomiarowych poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego i nie wyjaśnienie całości stanu faktycznego, a także oparcie się w swych ustaleniach na hipotetycznych założeniach oraz oparcie rozstrzygnięcia na nieistniejącym przepisie. W uzasadnieniu do przedstawionych zarzutów skarżąca stwierdziła, że analiza treści art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje wyłącznie w sytuacji, kiedy sprzedawany olej opałowy jest przeznaczony na cele inne niż opałowe. Przy czym, zdaniem skarżącej, żaden przepis obowiązujący w 2006 r. nie wskazywał, co należy rozumieć pod pojęciem "przeznaczenie na cele inne niż opałowe". W rezultacie skarżąca uznała, że przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym nie odnosi się do sytuacji, w której sprzedaż oleju opałowego nastąpiła z pominięciem lub z naruszeniem obowiązku pobierania oświadczeń od nabywców, o których mowa w § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W ocenie skarżącej przepis, o którym mowa wyżej nakłada na sprzedawcę wyłącznie obowiązek pobierania oświadczeń o określonej treści i formie, natomiast nie przewiduje ona sankcji za naruszenie tego obowiązku, ani też nie ustanawia zasady, że sprzedaż oleju opałowego bez pobrania od nabywcy wymaganego oświadczenia jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca zaakcentowała również, że dokonywała sprzedaży zawsze wyłącznie z przeznaczeniem na cele opałowe i nigdy nie dopuszczała przeznaczenia go na inne cele, a ponadto stanęła na stanowisku, iż brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie jest i nie może być równoznaczny z uznaniem, że przeznaczenie oleju opałowego jest inne niż opałowe. Skarżąca zarzuciła ponadto organowi odwoławczemu, iż ten zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego rezultatem miałoby być ustalenie rzeczywistego wykorzystania sprzedanego przez K.R. oleju opałowego. Tymczasem, według skarżącej, z zebranego materiału dowodowego wynika, że wszyscy z nabywców przesłuchanych w sprawie zużyli nabyty olej na cele opałowe, zaś w stosunku do pozostałych transakcji organ podatkowy nie dysponował dowodami na zużycie oleju na cele niezgodne z jego przeznaczeniem. Skarżąca podniosła również w złożonej skardze, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, dokonywana przez nią sprzedaż oleju opałowego, choć odbywała się za pośrednictwem urządzenia odmierzającego olej opałowy, nie była w istocie sprzedażą dokonywaną za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych. Zdaniem skarżącej dokonywana przez nią sprzedaż oleju opałowego, odmierzanego bezpośrednio do urządzenia grzewczego nabywcy, nie nosiła znamion sprzedaży za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych, gdyż olej ten nie był wydawany bezpośrednio do baku pojazdów mechanicznych. Skarżąca stanęła ponadto na stanowisku, że nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, w jaki sposób dystrybutor został określony w świadectwie legalizacji, w sytuacji, gdy nastąpiło to z naruszeniem definicji odmierzacza paliw ciekłych. Niezależnie od powyższego skarżąca zarzuciła organowi odwoławczego, iż ten wyliczając kwotę podatku akcyzowego należnego od sprzedaży oleju opałowego nie zastosował pomniejszenia podatku należnego o podatek zapłacony przez nią przy zakupie oleju opałowego od kontrahenta w kraju. W tym kontekście podkreśliła, że organ odwoławczy pominął fakt, iż wobec braku powstania obowiązku podatkowego nie była ona zobowiązana do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty zadeklarowanego podatku a w rezultacie nie miała możliwości obniżenia podatku o zapłaconą akcyzę. Według skarżącej, skoro organ podatkowy dokonuje wymiaru w zastępstwie podatnika, winien ustalić ten podatek w wysokości należnej, a nie największej możliwej. Dodatkowo w tej części skargi K.R. zarzuciła organowi odwoławczemu oparcie się na nieistniejącym przepisie, nie precyzując jednak, jaki przepis ma na myśli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjnym zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z przepisu art. 11 ww. ustawy wynika z kolei, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 65 ust. 1. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Z kolei ust. 1a ww. przepisu stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W przepisie art. 65 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz zróżnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 postanowiono, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (pkt 1), osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (pkt 2). Zgodnie z § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z ust. 4 § 4 podatnik sprzedający ww. wyroby oraz importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów (...), przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników, importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem, że co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 ww. rozporządzenia będzie on uprawniony do obniżenia stawki podatku akcyzowego na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Odnosząc przytoczone powyżej przepisy i rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że przeprowadzone u skarżącej postępowanie kontrolne wykazało, iż nie posiadała ona wymaganych prawem oświadczeń w związku z czym podatniczka nie spełniła wymogów stawianych przez przepisy § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Należy podkreślić, że przytoczone powyżej przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia z zapłaty podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie organ celny ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Oznacza to również, iż brak takich oświadczeń w ogóle powoduje, iż organy podatkowe nie mają możliwości dokonania jakiejkolwiek weryfikacji sprzedanego oleju zaś sprzedawca traci prawo do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Należy bowiem wskazać, że skarżąca dokonując sprzedaży oleju opałowego byłaby zwolniona z podatku akcyzowego pod warunkiem uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 1619/07). Powyższe stanowisko potwierdza bogate orzecznictwo sądowe w tym przedmiocie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 roku, sygn. akt I FSK 390/07 wskazał, iż podatnik dokonujący sprzedaży takiego oleju nie może wprawdzie, co do zasady, ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego przez niego wyrobu przez jego nabywcę, ale zobowiązany jest do ścisłego przestrzegania obowiązków, które zostały nałożone na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego [...]. Przy sprzedaży oleju opałowego o fakcie przeznaczenia tego oleju na cele opałowe przesądza zatem oświadczenie [...]. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego stosownego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 roku, sygn. akt I FSK 535/07 podniósł, iż o fakcie przeznaczenia tego oleju na cele opałowe przesądzać ma oświadczenie [...]. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosownego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w niniejszej sprawie bezsprzecznie wykazało, że skarżąca nie posiadała wymaganych prawem oświadczeń nabywców oleju o przeznaczeniu nabywanego oleju do celów opałowych, jako warunku koniecznego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, co oznacza, iż wobec skarżącej powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, którego wysokość została ustalona zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1. Każde wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe powoduje bowiem utratę prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy oraz skutkuje wymiarem podatku z zastosowaniem stawki sankcyjnej, o której mowa wyżej. Skoro zatem skarżąca nie dochowała przy sprzedaży oleju opałowego opisanych wyżej warunków utraciła tym samym prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy i powstał w stosunku do niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kwestii sprzedaży paliwa za pomocą odmierzacza paliw ciekłych należy zgodzić się z organem, iż zebrany materiał dowodowy potwierdza sprzedaż oleju napędowego w miesiącach od stycznia do grudnia 2006 r., za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Świadczy o tym przede wszystkim świadectwo Legalizacji Ponownej z dnia 2 listopada 2005 r. wystawione przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar Nr 1 ważne do 31 października 2007 r., którego przedmiotem jest odmierzacz paliw ciekłych, przeznaczony do pomiaru wydawanego oleju opałowego. W świetle jednak powyższej opisanych, niebudzących wątpliwości faktów, na podstawie których organy orzekające w sprawie zasadnie uznały, że skarżąca nie uzyskała od nabywcy wymaganych w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego przez skarżącą oleju do celów opałowych należy wskazać, iż kwestia sprzedaży oleju za pomocą odmierzacza paliw nie ma znaczenia w sprawie albowiem brak wskazanych oświadczeń przesądził o braku możliwości obniżenia podatku akcyzowego, skutkując określeniem podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 4 ust. 5 i 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należy wskazać, iż zgodnie z art. 4 ust. 5 jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z kolei art. 18 ust. 1 stanowi, iż podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Kwestię dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85 poz. 799). Zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Natomiast § 9 stanowił, iż w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Wobec powyższego należy zgodzić z organem, iż obniżenie uregulowane w tych przepisach ma charakter deklaratoryjny i zależy od złożenia przez podatnika stosownej deklaracji w tym względzie. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza natomiast aby skarżąca składała deklaracje dla podatku akcyzowego albo spełniła warunki wymienione w § 9 ww. rozporządzenia. Również zarzut skarżącej wydania decyzji w oparciu o przepis nieistniejący jest bezzasadny ponieważ jak to wykazał organ doszło do omyłkowego wskazania innego aktu prawnego (zamiast rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego organ podał, iż jest to rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) w połączeniu z jednostką redakcyjną (§ 9 pkt 1-3), co nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tych względów podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za chybione, gdyż materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób wyczerpujący dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę należało oddalić jako bezzasadną.