I SA/Gd 929/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...]; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.012 zł (dwa tysiące dwanaście złotych) tytułem zwrotu wpisu. Decyzją z dnia [...] . nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług odmiennego niż podatnik B. K. wykazał w deklaracjach VAT -7 za miesiące od marca do lipca 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że B. K. w składanych deklaracjach podatku od towarów i usług deklarował sprzedaż opodatkowaną wg stawki 0 % - eksport telefonów komórkowych oraz wg stawki 22 % - sprzedaż krajową telefonów komórkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że deklarowany przez podatnika eksport telefonów komórkowych do R., L., U. w rzeczywistości nie miał miejsca. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że eksportem towarów w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 z późn. zm), zwanej dalej "ustawą o VAT" (art. 4 pkt 4) jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w przepisach art. 2 ust. 1 i 3 – w przedmiotowej sprawie czynności sprzedaży towarów. Aby uznać czynności podatnika za eksport towarów muszą, więc zostać spełnione dwie przesłanki: wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności sprzedaży towarów i musi być potwierdzony przez graniczny urząd celny. Organ pierwszej instancji podkreślił, że posiadanie samego dokumentu celnego SAD nie dowodzi, że eksport nastąpił. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy organ podatkowy uznał, że zgromadzone w sprawie dowody świadczą, że czynności deklarowane przez podatnika jako eksport były w rzeczywistości czynnościami sprzedaży na terenie kraju na rzecz nieustalonych nabywców. Organ wskazał, że powyższe ustalenie oparł na dowodach w postaci materiałów procesowych Prokuratury Okręgowej, z których wynikało, że osoby wskazywane w fakturach sprzedaży jako odbiorcy: O. K. , I. P. , nie dokonywali importu telefonów komórkowych, ani w imporcie nie pośredniczyli, nie przekazywali również do Polski środków pieniężnych. T. B. również wykazywana w dokumentacji podatnika jako odbiorca eksportowanych towarów nie figurowała w ewidencji miasta K., co organ ustalił w oparciu o informacje Prokuratury Miasta. Organ podatkowy w oparciu o informacje z Izby Celnej, Izby Celnej, Izby Celnej ustalił, że towar będący przedmiotem eksportu nie znalazł się w obrocie zagranicznym. Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o informacje uzyskane od służb celnych kraju przeznaczenia ustalił, że przedmiotowe telefony nie zostały wwiezione do kraju przeznaczenia. Z powyższych względów organ pierwszej instancji nie uznał deklarowanych przez podatnika czynności za eksport towarów, a tym samym nie uznał prawa podatnika do zastosowania 0 % stawki podatku VAT. Powyższe ustalenie objęło: faktury wystawione na rzecz I. P. : [...] z 14.06.2001 wartość [...] zł, [...] z 29.06.2001 wartość [...] zł faktury wystawione na rzecz T. B.: [...] z 09.07.2001 wartość [...] zł, [...] z 16.07.2001 wartość [...] zł faktury wystawione na rzecz O. K: [...] z 30.03.2001 wartość [...] zł [...] z 04.04.2001 wartość [...] zł [...] z 11.04.2001 wartość [...] zł [...] z 23.04.2001 wartość [...] zł [...] z 23.04.2001 wartość [...] zł [...] z 23.04.2001 wartość [...] zł [...] z 20.05.2001 wartość [...] zł [...] z 09.05.2001 wartość [...] zł [...] z 17.05.2001 wartość [...] zł [...] z 24.05.2001 wartość [...] zł [...] z 29.05.2001 wartość [...] zł [...] z 01.06.2001 wartość [...] zł [...] z 06.06.2001 wartość [...] zł [...] z 21.06.2001 wartość [...] zł [...] z 29.06.2001 wartość [...] zł [...] z 29.06.2001 wartość [...] zł [...] z 05.07.2001 wartość [...] zł [...] z 20.07.2001 wartość [...] zł [...] z 25.07.2001 wartość [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględniając, że dokumenty celne oraz rewizje dokonane przez wewnętrzne urzędy celne jednoznacznie potwierdziły istnienie zakupionego towaru, transakcje zakupu potwierdzono w wyniku czynności sprawdzających w trakcie kontroli Urzędu Skarbowego, zapisy w książce przychodów i rozchodów dokumentują rozchód towaru, a na rachunek bankowy podatnika dokonywano wpłat gotówkowych, uznał, że sprzedaż rzeczywiście miała miejsce, przy czym nie spełniała ona wymogów do uznania jej za eksport towarów, a zatem naliczono podatek od towarów i usług we właściwej kwocie, tj. wg stawki 22 % (w oparciu o art. 18 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 39 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Na skutek odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem zmiany decyzji, bowiem stwierdził, że kwota różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym została określona w wysokości wyższej, niż to wynikało z obowiązujących przepisów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...], w oparciu o art. 2 ust. 1, 2, 3, art. 4 pkt 4, art. 5, art. 6, art. 10 ust. 1 i 2, art. 13, art. 15, art. 18, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, art. 21 § 1 pkt 1, § 3a, art. 52 § 1, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 230 § 1, 1a, 2-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 z późn. zm.), art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a", art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 z późn. zm.), § 39 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zmienił decyzję z dnia 17 maja 2005 r. określając B. K. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, za kwiecień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, maj 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, czerwiec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, lipiec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. nr [...], w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4 , art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 , art. 18 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji, iż posiadanie dokumentu SAD nie było wystarczające do stwierdzenia o zaistnieniu eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji uznał, że aby uznać daną czynność za eksport towaru muszą być spełnione łącznie dwa warunki: posiadanie potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego oraz dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, innych niż eksport i import towarów. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji w sprawie prawidłowo ustalono, że nie miał miejsca eksport towarów, o czym świadczą powołane przez organ pierwszej instancji dowody (zeznania świadka O. K., I. P., dokument świadczący, że kontrahent podatnika T. B. w ogóle nie figuruje w ewidencji miasta K. i okręgu k., dokumenty urzędów celnych krajów przeznaczenia, z których wynika, że sprzedawane telefony nie zostały wwiezione na terytorium tych krajów). Organ odwoławczy stwierdził, że skoro nie doszło do wywozu poza polski obszar celny sprzedanych kontrahentom zagranicznym towarów, to czynności tej nie można uznać za eksport towarów. Organ drugiej instancji zaakceptował też pogląd organu pierwszej instancji, że w niniejszym przypadku miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP towaru nieustalonym kontrahentom i czynność ta w myśl art. 2 ust 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstał w dniu wydania towaru i otrzymania za niego zapłaty – z zastosowaniem stawki 22 % (art. 18 ust. 1 ustawy o VAT). Organ odwoławczy nie dopatrzywszy się naruszeń przez organ pierwszej instancji prawa procesowego i materialnego skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, uznał, że słusznie stwierdzono, iż podatnik zaniżył podatek należny w miesiącach marzec – lipiec 2001 r. i zaaprobował rozliczenie podatku zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej. W skardze na powyższą decyzję zarzucono rażące naruszenie prawa w szczególności art. 2 i 5 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasad sprawiedliwości społecznej oraz bezpieczeństwa obywatela oraz art. 7 i 83 tej ustawy poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasad prawa. Skarżący wskazał też na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120 poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasad prawa, art. 121 § 1 poprzez przyjęcie stanowiska, które pozbawia zaufania do organów podatkowych, art. 122, 187 § 1 i 3, art. 190 i art. 191 poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy, art. 125 § 1 i art. 139 § 1 poprzez prowadzenie postępowania wyjątkowo przewlekle, art. 194 przez bezpodstawne pominięcie w prowadzonym postępowaniu dowodów sporządzonych przez urzędy celne RP. Skarżący zarzucił również zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 2 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 4 pkt 4, art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o VAT poprzez odmówienie prawa zastosowania stawki 0%. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie decyzji. Rozwijając zgłoszone zarzuty skarżący wskazał, że nie może się zgodzić z ustaleniami organów podatkowych według których sprzedaż eksportowa w ogóle nie nastąpiła. Ustalenia te poczyniono z naruszeniem art. 190, bowiem strona nie została powiadomiona o terminie przesłuchania świadków i nie mogła wziąć udziału w tej czynności. Zdaniem skarżącego brak możliwości ustalenia nabywców nie dowodzi, że sprzedaż eksportowa nie miała miejsca. Rewizje celne towaru, dokumenty SAD oraz bankowe dowody wpłat gotówkowych są, zdaniem skarżącego, dostatecznym dowodem wykonania czynności. Skarżący zarzucił organom podatkowym, że nie wzięły pod uwagę skali przemytu na rynek R., L. i U., co w pełni uzasadnia chęć zachowania anonimowości przez kontrahentów skarżącego. Skarżący stwierdził, że skoro organy podatkowe nigdy nie odmówiły wiarygodności decyzjom administracyjnym, jakimi są SAD- y, to są one wystarczającym dowodem opuszczenia obszaru celnego RP przez sprzedawane przez skarżącego towary. Powyższe, w ocenie skarżącego, podważa koncepcję organów podatkowych, że w niniejszym przypadku miała miejsce sprzedaż krajowa – z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT. Skarżący podniósł, że posiada wszystkie wymagane prawem dokumenty dla zastosowania 0% stawki podatku i nie może odpowiadać za dalsze czynności swojego kontrahenta, nie może ponosić też konsekwencji złożenia przez swego kontrahenta niezgodnych z prawdą oświadczeń woli. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd w podanym niżej zakresie podzielił argumentację i zarzuty skargi. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W niniejszej sprawie skarżący w pierwszej kolejności zarzuca organowi naruszenie przepisów Konstytucji – art. 2 i art. 5 oraz art. 7 i art. 83. Zdaniem Sądu nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów Konstytucji RP tj. art. 2 - zasady demokratycznego państwa prawnego, art. 5 – zasady zrównoważonego rozwoju, art. 7 – zasady legalizmu, zgodnie z którą na organy władzy publicznej został nałożony obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa powiązanego przez skarżącego z art. 83 – statuującym obowiązek przestrzegania prawa. Podkreślić należy, że na przepisy Konstytucji można powoływać się bezpośrednio, jednakże należy w sposób wyczerpujący uzasadnić ich naruszenie. Natomiast, w niniejszej sprawie poza ogólnikowym przywołaniem tych przepisów skarżący nie wskazał konkretnie, dlaczego jego zdaniem, organy podatkowe naruszyły wynikające z nich zasady. Z analizy treści skargi można wywieść wniosek, że takiego naruszenia skarżący upatrywał w całokształcie zachowania organów podatkowych. Takie uzasadnienie naruszenia powołanych przepisów Konstytucji RP jest w ocenie Sądu niewystarczające, bowiem organy podatkowe działały w niniejszej sprawie na podstawie i w granicach przepisów prawa i nie naruszyły zasady rzetelności działania instytucji publicznych. W dalszej kolejności skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania – art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 3, art. 190, 191 194 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Wskazać trzeba, że skarżący oprócz wskazania na naruszenie tej zasady nie podał dokładnie, dlaczego jego zdaniem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić należy, iż oczywistym jest dla Sądu, że organy podatkowe oraz skarżący są w niniejszej sprawie adwersarzami, jednakże wyłącznie ta okoliczność nie może być podstawą formułowania przez skarżącego pod ich adresem zarzutu braku zaufania, bez wskazania konkretnych okoliczności, które tę nieufność wywołały. Zarzuty zaś nie mogą stanowić zwykłej polemiki z ustaleniami organu podatkowego bez podania dowodów uzasadniających stanowisko osoby skarżącej. Po dokonaniu szczegółowej analizy treści uzasadnienia skargi Sąd wywiódł wniosek, że skarżący upatruje naruszenia zasady zaufania w tendencyjnym, jego zdaniem, doborze materiału dowodowego. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej, postępowanie podatkowe nie było prowadzone w celu uwiarygodnienia przyjętej na wstępie tego postępowania tezy o fikcyjności eksportu (brak wywozu towaru poza polski obszar celny). Powyższa teza stanowiła konkluzję przeprowadzonego postępowania podatkowego i była wynikiem oceny materiału dowodowego, a czy była trafna, o tym mowa będzie poniżej. Nie sposób też zgodzić się z wywodem skarżącego dotyczącym przedmiotu postępowania, w żadnym bowiem wypadku nie jest słuszne twierdzenie, że organ podatkowy winien udowodnić, iż skarżący nie dokonał żadnej z czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podnieść należy, że w celu realizacji tej zasady organ administracji państwowej, dysponując sprzecznymi ze sobą dowodami, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ zobowiązany jest dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się, uznając daną okoliczność za udowodnioną – (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1988 roku, III SA 579/88, niepublikowany.) Obowiązkiem organu jest więc nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1998 roku, III SA 682/97, Lex nr 35496). Wskazać trzeba, że nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu z faktu, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego czynił nie tylko w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku niniejszego postępowania podatkowego lecz również uzyskany w postępowaniu przygotowawczym. Nie jest też, zdaniem Sądu, słuszny zarzut oparcia się o dowody w postaci zeznań świadków uzyskane z naruszeniem przepisów tj. bez dopuszczenia do udziału w przesłuchaniu skarżącego. Stosowanie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podnieść trzeba, że protokoły przesłuchań świadków zostały sporządzone zgodnie z przepisami prawa przez właściwy organ w państwa obcego (Prokuraturę w K. k 281-284 aa) w granicach jego kompetencji. Przesłuchania dokonano w związku z toczącym się w Prokuraturze Okręgowej postępowaniem z art. 299 § 1 kk VI Ds. 30/03. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania skarbowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Zatem wątpliwości Sądu nie budzi, że materiały z postępowania przygotowawczego mogły zostać dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako dowody. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd uznał za chybiony zarzut skarżącego, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie oparto o dowody zdobyte sprzecznie z art. 190 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zgłoszonych w kwestii prawidłowości postępowania dowodowego zarzutów nie można zgodzić się ze skarżącym, że fakt wywiezienia przedmiotu sprzedaży za granicę organ odwoławczy powinien uznać za dowiedziony w myśl art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, jako notoryjny. Zdaniem Sądu w oparciu o ten przepis można uznać za udowodnione fakty dotyczące zjawisk (np. przyrodniczych), czy wydarzeń (np. politycznych, historycznych), o których na pewno wiadomo, że miały miejsce w określonym miejscu i czasie, tj że miały miejsce z całą pewnością. Okoliczność, że istnieje zjawisko przemytu nie dowodzi w sposób niewątpliwy, że obszar celny RP opuściły sprzedane przez skarżącego przedmioty. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo ocenił poniższą inicjatywę dowodową strony skarżącej. Na etapie postępowania odwoławczego zgłaszane środki dowodowe w żaden sposób nie zmierzały do podważenia wskazanych ustaleń faktycznych organu (np. wniosek z k. 450 akt administracyjnych o uzyskanie informacji, czy sprzedane telefony zostały aktywowane na terenie Polski, wniosek z karty 453 o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty celne z okresu nie objętego kontrolą, a więc poza zakresem przedmiotowym sprawy). Zaś uwzględnienie obszernych wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w postępowaniu sądowym prowadziłoby w istocie do zastępowania organu podatkowego przez Sąd. W tym miejscu należy wyjaśnić skarżącemu, że Sąd rozpoznający sprawę ma ograniczone możliwości prowadzenia postępowania dowodowego - stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracyjnym wydającym zaskarżone rozstrzygnięcie. Wyjątkowo jedynie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszcza przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów. Stąd Sąd nie miał prawnej możliwości dopuszczenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadków, ani przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w tak obszernym zakresie, jak to wnioskował skarżący, mimo iż dostrzegł taką potrzebę. Prowadzenie zatem postępowania dowodowego przez Sąd stanowiłoby przejęcie funkcji organu podatkowego, naruszenie toku instancji i wykroczenie poza ustawowe kompetencje – ograniczone wyłącznie do badania legalności zaskarżonych rozstrzygnięć. Przechodząc do przyczyn, które legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji godzi się wyjaśnić skarżącemu, że formularz celny SAD nie jest decyzją administracyjną (co do zasady). Zawiera on m.in. oświadczenie – zgłoszenie towaru do objęcia właściwą procedurą celną, a poprzez naniesienie na nim pieczęci właściwego urzędu otrzymuje status dokumentu urzędowego. Nie ma więc do niego w tym zakresie zastosowania szczególny tryb wzruszania ostatecznych decyzji administracyjnych - wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności decyzji. Przepisy prawne zaś (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej) dopuszczają możliwość podważenia szczególnej mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Dokument urzędowy bowiem z mocy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą. Dokument prawdziwy to taki, który jest niepodrobiony tj. pochodzi od organu wskazanego jako jego wystawca. Dokument prawdziwy jest więc dokumentem autentycznym. Domniemanie zgodności z prawdą oznacza natomiast, że to, co wynika z treści dokumentu jest zgodne z rzeczywistością (z prawdą). Na skutek nadania dokumentom urzędowym szczególnej mocy dowodowej nie podlegają one swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w wypadku, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Przepis art. 4 pkt 4 ustawy o VAT definiuje eksport towarów w ten sposób, że jest to potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że uznanie wywozu towarów za granicę jako eksportu towaru w rozumieniu ustawy może nastąpić jedynie przy spełnieniu łącznie dwóch warunków wynikających z omawianego przepisu. Skoro jednym z tych warunków jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, to ustalenia w tym zakresie winny się opierać o dokument celny SAD, który, o czym była mowa, stanowi dokument urzędowy. Dokument ten może potwierdzać w omawianej kwestii wywóz towaru za granicę (przykładowo: k 78/7 (SAD k 1v), k 69/6 (SAD k 1v), k 68/6 (SAD k 1v) poprzez przystawienie przez funkcjonariusza celnego pieczęci "towar wystąpił za granicę". Natomiast organy nie czyniąc w tym zakresie ustaleń skoncentrowały się na tym, czy towar będący przedmiotem eksportu znalazł się w obrocie zagranicznym (str. 8 uzasadnienia decyzji II instancji). W tym celu organ I instancji wystąpił do organów celnych polskich, te zaś do ukraińskich i z otrzymanych odpowiedzi na tak postawioną tezę wynikało, że organy celne U. nie zarejestrowały wwozu towarów wymienionych w polskich SAD – ach. Dodać należy, iż procedura dotyczyła O. K. , brak informacji o wwozie towarów przez I. P.. Nie można też tracić z pola widzenia i tej okoliczności, że osoby te nie potwierdziły zakupu towaru od skarżącego. Tym samym, zdaniem organu, towar będący przedmiotem eksportu nie znalazł się w obrocie zagranicznym (str. 9 uzasadnienia). Pomijając już to, że przepis art. 4 pkt 4 ustawy o VAT nie wymienia potwierdzenia wwozu (bo nie byłby to eksport), to powstaje nieznośna sytuacja tego rodzaju, że towar został wywieziony za granicę (organy tej okoliczności nie kwestionują), zaś zagranica wwozu towaru nie potwierdziła. Innymi słowy, pomiędzy granicami towar uległ dematerializacji, co jest sytuacją nie do zaakceptowania. Błąd tkwi w niepełnym zgromadzeniu materiału dowodowego, co do treści dokumentu urzędowego. Wskazanym byłoby, zdaniem Sądu, zasięgnięcie informacji w urzędach celnych, których funkcjonariusze potwierdzili wywóz towaru o przyczynach wyżej opisanej wątpliwości, włącznie z zainicjowaniem wewnątrzcelnego postępowania wyjaśniającego. Stanowisko takie ulega wzmocnieniu, jeśli dokona się przeglądu dokumentów dołączonych przez skarżącego we wnioskach dowodowych kierowanych do Sądu, w tym miedzy innymi dokumentów celnych E – 19 stwierdzających odprawy celne u. O. K. W związku z powyższym Sąd uznał za zasadny zarzut skargi naruszenia art. 122 i 189 Ordynacji podatkowej obligujący organ do wyczerpania inicjatywy dowodowej i zgromadzenia w sprawie pełnego, rzetelnie oddającego stan faktyczny materiału dowodowego. Zatem nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, która - z uwagi na zakres postępowania – winna toczyć się w I instancji, jeżeli nie sprzeciwiają się temu przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. W ponownym postępowaniu organ podatkowy winien przede wszystkim przejrzeć wszystkie dokumenty SAD mające zastosowanie w sprawie niniejszej, a następnie wystąpić do właściwych izb celnych o wyjaśnienie, dlaczego, pomimo, że towar w rzeczywistości nie został wywieziony poza polski obszar celny, wystawiane przez funkcjonariuszy celnych dokumenty stwierdzają jego wywóz. W skład materiału dowodowego włączyć należy dokumenty uzyskane przez skarżącego. Poszerzony (przykładowo) w ten sposób materiał dowodowy organ dowodowy zobligowany jest ocenić stosując zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasadę tę należy zastosować również do zeznań świadków narodowości u., w tym kontekście, w jakim przedstawiał ich ocenę skarżący z uwzględnieniem okoliczności, iż na fakturach VAT wystawionych dla O. K. jego figuruje podpis, jako osoby odbierającej fakturę (k 60/5, 68/06, 78/07). Ponieważ materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wymaga uzupełnienia i pogłębienia, to przedwczesne jest rozważanie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. W punkcie drugim orzeczono na podstawie art. 152 cytowanej ustawy, zaś zwrot wpisu zasądzono według przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.