I SA/Łd 508/09

Dnia 16 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant Asystent Sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2009 roku sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego P. K. kwotę 3817 (trzy tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. P.K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. A., której przedmiotem była sprzedaż sprzętu komputerowego oraz świadczenie usług związanych z komputerami i informatyką. W zeznaniu o wysokości uzyskanego w 2005 r. przychodu, dokonanych odliczeniach i należnym ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za ten rok określił należne zobowiązanie podatkowe na kwotę 12.919,- zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zakwestionował złożone przez stronę zeznanie podatkowe i decyzją z dnia [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił P.K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. w kwocie 111.334,- zł. Organ pierwszej instancji przyjął przede wszystkim, że podatnik dokonywał sprzedaży towarów nie tylko w prowadzonym przez siebie sklepie, ale także przez internet, za pośrednictwem zarejestrowanych w serwisie Allegro dwóch kont: B. i C. Jeżeli chodzi o konto B. podatnik był zarejestrowany jako jego użytkownik w okresie od 13 kwietnia do 11 listopada 2005 r. oraz od 15 listopada 2005 r. do 19 sierpnia 2006 r., zaś w okresie od 14 czerwca 2004 r. do 13 kwietnia 2005 r. oraz od 19 sierpnia 2006 r. jako użytkownik tego konta występowała żona podatnika S.K., natomiast w okresie od 11 do 15 listopada 2005 r. użytkownikiem konta była L.K. Zdaniem organu podatnik prowadził faktyczną sprzedaż za pośrednictwem powyższego konta przez okres całego roku 2005, niezależnie od tego, że przez część tego okresu nie był jego użytkownikiem. Powyższy wniosek wysnuto z treści zamieszczanych w portalu aukcyjnym Allegro komentarzy wystawianych przez kupujących, w których pojawiała się m.in. nazwa firmy podatnika. Ponadto, jak zauważył organ, jeden z komentarzy wystawionych przez sprzedawcę został podpisany imieniem i nazwiskiem podatnika. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że w ofertach sprzedaży wskazywano jako dane kontaktowe: telefon komórkowy podatnika, używany przez niego numer komunikatora Gadu-Gadu, jego adresy e-mail oraz numer telefonu stacjonarnego firmy A. W ofertach można było również odnaleźć nazwę firmy podatnika wraz z jej adresem, linkiem do adresu strony internetowej i nazwiskiem właściciela. Podobnie jak w przypadku transakcji dokonywanych za pośrednictwem konta B., także w przypadku konta C. zarejestrowanego na A.W., dane kontaktowe sprzedawcy były danymi P.K. Co więcej, w toku przesłuchania A.W. (kuzyn podatnika) zeznał, że nie korzystał z internetu, nie był użytkownikiem konta C., nie posiadał rachunku bankowego, nigdy nie pomagał podatnikowi w prowadzeniu działalności gospodarczej, ani też nie zezwolił mu na posłużenie się jego danymi osobowymi. Towary sprzedawane za pośrednictwem obu kont były tego samego rodzaju, jak towary sprzedawane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, natomiast płatności za zakupione towary wpływały na rachunki bankowe podatnika i jego żony. Ponadto część transakcji została udokumentowana fakturami VAT, w których jako sprzedawca została uwidoczniona firma podatnika. Mając na względzie powyższe okoliczności organ pierwszej instancji stwierdził, że wszystkie transakcje dokonywane za pośrednictwem kont B. i C. dokonywane były w istocie przez podatnika i powinny być rozliczone w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponieważ transakcji dokonanych za pośrednictwem internetu podatnik nie uwzględnił w prowadzonej ewidencji podatkowej, a wartość niezaewidencjonowanego przychodu znacznie przekraczała granicę 0,5% przychodu ujawnionego w ewidencji, organ pierwszej instancji powołując się na § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 219, poz. 1836 ze zmianami) oraz art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, uznał prowadzoną przez podatnika ewidencję za nierzetelną. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwalały na określenie tej podstawy. Wielkość przychodu podatnika określił m.in. na podstawie przedstawionego przez portal aukcyjny Allegro zestawienia sprzedaży dokonanej za jego pośrednictwem, pomniejszając jednocześnie ów przychód o udokumentowane przez podatnika zwroty i obniżki. Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował przyjętą przez podatnika stawkę podatkową dla świadczonych przez niego usług. Zdaniem organu podatnik przyjął błędną stawkę podatkową tj. 3% zamiast 8,5 %. Dokonując klasyfikacji wykonanych przez stronę usług organ pierwszej instancji oparł się klasyfikacji przyjętej w przedstawionym w toku postępowania stanowisku Głównego Urzędu Statystycznego. Organ podatkowy zakwestionował również nieujęcie w prowadzonej ewidencji odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym posiadanym przez stronę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakwestionował także, ujęcie przez podatnika wśród kwot odliczonych od przychodów, części składek na ubezpieczenie zdrowotne, których poniesienia podatnik nie udokumentował. W odwołaniu od tej decyzji P.K. podniósł, że nie prowadził sprzedaży za pośrednictwem serwisu Allegro. Sprzedaż za pośrednictwem serwisu Allegro prowadzić musiały w jego ocenie inne osoby. Podniósł również, że bezpodstawnie zakwestionowano wysokość wpłaconych przez niego składek na ubezpieczenie zdrowotne wskazując, że o ustalenie w jakiej faktycznie wysokości zostały uiszczone organ podatkowy winien samodzielnie zwrócić się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia i ich ocenę dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazał, że podatnik nie przedstawił żadnych przekonujących dowodów, które pozwoliłyby obalić tezę, iż prowadził sprzedaż również za pośrednictwem internetu. Nie skorzystał nawet, mimo że był do tego wzywany, z możliwości wyjaśnienia spornych kwestii bezpośrednio w toku przesłuchania. Przeciwnie – w toku postępowania konsekwentnie odmawiał składania zeznań. W skardze na powyższą decyzję podatnik podniósł zarzut naruszenia: 1. art. 187 i 191 w związku z art. 124 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, 2. art. 121 § 1 w związku z art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i przyjęcie wszelkich wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść skarżącego 3. art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 4, poz. 65) w związku z art. 140 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzekazanie skarżącemu przedłużenia imiennego upoważnienia do prowadzenia kontroli dla inspektora prowadzącego kontrolę skarbową, 4. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zmianami), poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie stawki ryczałtowego opodatkowania 8,5%. Zdaniem strony organy podatkowe nie wyjaśniły w toku postępowania szeregu istotnych okoliczności. Przede wszystkim nie wyjaśniły roli jego żony S.K. tj. tego, czy rzeczywiście nie dokonywała sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro. Na tę okoliczność organy podatkowe nie uzyskały nawet dowodu z historii jej rachunku bankowego. Organy podatkowe nie podjęły także żadnych czynności wyjaśniających, zmierzających do ustalenia kim była L.K. Skarżący krytycznie również odniósł się do dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny zeznań świadka A.W. Podatnik zarzucił, że organy podatkowe nie dokonały weryfikacji swych ustaleń wśród nabywców towarów, lecz ograniczyły się do zebrania danych zamieszczonych na portalu oraz oświadczeń trzech nabywców wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze podniósł również, iż niewyrażenie przez niego zgody na przesłuchanie w charakterze, a także odmowa jego żony odpowiedzi na zadawane jej pytania, było ich uprawnieniem i nie mogło wywierać niekorzystnych skutków dla podatnika. W zakresie oceny prawnej świadczonych usług, skarżący podniósł, że organy podatkowe nie wskazały z jakich powodów odwołały się do klasyfikacji PKWiU w celu przypisania tym usługom odpowiedniej stawki podatku, a nadto dokonały w jego ocenie niewłaściwej interpretacji wyjaśnienia Liceum Ogólnokształcącego w C. Skarżący ponownie również zakwestionował sposób dokonania przez organy podatkowe ustaleń w zakresie wysokości uiszczonych przez niego składek na ubezpieczenia zdrowotne. W jego ocenie nieprzedłużenie prze niego dowodów wpłaty części składek nie powinno powstrzymywać organów podatkowych przez zwróceniem się do ZUS o udzielenie wyjaśnień w tym przedmiocie. W związku z podniesionymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczas zaprezentowane stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wskazał m.in. że przesłuchanie świadka L.K. okazało się niemożliwe, z uwagi na śmierć świadka. Wskazał ponadto, że L.K. była użytkownikiem konta B. jedynie przez 5 dni, a w tak krótkim czasie żadna transakcja nie mogła dojść do skutku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują uwzględnienie. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnikiem wymienionego podatku jest osoba fizyczna osiągająca przychód z wyżej wymienionej działalności gospodarczej. Za przychód z działalności uważa się w szczególności kwoty faktycznie otrzymane – argument a contrario – art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zmianami). Powyższa konstatacja ma charakter oczywisty, lecz jej przypomnienie wydaje się niezbędne w obliczu wniosków wysnutych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. O ile bowiem nie może być wątpliwości, o czym w dalszej części niniejszych motywów, że przychód został osiągnięty i zmaterializował się w postaci przyrostu aktywów na rachunkach bankowych, o tyle zasadnicze zastrzeżenia budzi przypisanie go skarżącemu w tej części, w której wystąpił na rachunku bankowym należącym do jego żony. Skoro bowiem określone kwoty z tytułu sprzedaży towarów, za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro wpłynęły na konto bankowe S.K., to nie można w tym zakresie automatycznie przypisać osiągnięcia przychodu skarżącemu. Stanowisko organów podatkowych ignorujących powyższą sytuację i wywodzących za pomocą dostępnych dowodów, że również i w tym przypadku przychód osiągnął skarżący wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i nie może zostać uznane za uprawnione. Stanowi ono naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 i obowiązku zebrania całego materiału dowodowego wynikającego z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Wiąże się z nim konieczność ustalenia przez organy podatkowe precyzyjnie ilości transakcji, za które należność wpłynęła na konto S.K. Winny one także ustalić i wskazać w uzasadnieniu decyzji, czy konto małżonki skarżącego to jedno z dwóch ustalonych rachunków bankowych w A, czy inne. Nie unikną także organy konieczności ustalenia, czy należności za transakcje internetowe realizowane za pośrednictwem konta B. w okresie w którym S.K. była zarejestrowanym użytkownikiem tego konta wpływała na rachunek bankowy skarżącego, czy też na jej rachunek. W tym drugim wypadku zachowałyby aktualność przedstawione powyżej wywody co do osoby faktycznie otrzymującej kwoty z tytułu sprzedaży. Reasumując powyższą część rozważań podnieść należy, że organy podatkowe nie uwzględniły w ustaleniach faktycznych istotnej, z punktu widzenia rozstrzygnięcia, kwestii, a mianowicie tego, kto osiągnął przychód z transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro. Organy te przyjęły niejako automatycznie, że skoro dane sprzedawcy przedstawione w portalu wskazują, że był nim skarżący, to znaczy, że on osiągnął przychód. Tymczasem, jak wskazano powyżej, w części transakcji przychód ten trafił na rachunek bankowy żony skarżącego. Właśnie dlatego, w toku ponownego postępowania organy winny ustalić komu przypadał ostatecznie przychód z transakcji internetowych w tej części. Dopiero wówczas będzie można ustalić wysokość przychodu rzeczywiście osiągniętego przez skarżącego. Nie bez znaczenia będzie przy tym wyjaśnienie, czy w ramach ustroju małżonków K. istnieje wspólność czy rozdzielność majątkowa. Ustalenie to może okazać się pomocne dla przyjęcia komu ostatecznie przypadł przedmiotowy przychód. Jednocześnie organy podatkowe winny rozważyć powyższe okoliczności w uzasadnieniu wydanej decyzji, aby dać wyraz temu, że nie umknęły im z pola widzenia i były wzięte pod uwagę w ramach określania wysokości zobowiązania podatkowego małżonków K. w niniejszej sprawie. Warto przy tym zauważyć, że organy były tak dalece przekonane o trafności swego stanowiska, że nie zawarły w uzasadnieniach decyzji zestawienia transakcji internetowych, z których przychód osiągnął skarżący oraz drugiego, z którego przychód należał do S.K., mimo że potrzeba sporządzenia takich zestawień rysuje się jako oczywista. W rezultacie, poza stwierdzeniem w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, z którego wynika, iż skarżący dysponował dwoma rachunkami w A nie wskazano, czy oba należały do niego, czy też jeden z nich stanowił własność S.K. Krótko rzecz ujmując organy nie przedstawiły ilości transakcji i wielkości przychodu wpływającego na konto żony skarżącego. Również i to uchybienie należy wyeliminować w trakcie ponowionego postępowania podatkowego, tym bardziej, że strona skarżąca konsekwentnie w toku dotychczasowego postępowania wskazuje na nie – jak dotąd bez należytej reakcji organów prowadzących postępowanie. Również zasadny okazał się zarzut nieuwzględnienia w odliczeniach od osiągniętego przychodu tej części składek na ubezpieczenie zdrowotne, w której skarżący nie przedstawił pisemnego potwierdzenia zapłaty składki w wysokości 423,72 zł. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. oraz wynikającym z art. 187 § 1 o.p. obowiązkiem organu w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego organy podatkowe były obowiązane zweryfikować swe twierdzenie o braku zapłaty składki w wysokości 423,72 zł poprzez zwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w tej mierze. Próba przerzucenia tego obowiązku na skarżącego i wyciągnięcie z braku pisemnych potwierdzeń wpłat składki negatywnych dla niego skutków nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Nie ma natomiast podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów zawartych w skardze. W pierwszym rzędzie podnieść wypada, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli skarbowej oraz na etapie postępowania międzyinstancyjnego jest wystarczający dla przypisania skarżącemu osiągnięcia przychodu z transakcji za pośrednictwem obu kont w portalu Allegro tj. B. i C., z wyjątkiem o którym była mowa powyżej. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy obu instancji trafnie zaakcentowały istnienie szeregu okoliczności wykluczających możliwość przypisania przychodu jakiejkolwiek innej osobie. W szczególności mowa tu o numerze telefonu komórkowego, który każdorazowo prezentowany był w ofercie sprzedaży w obu wymienionych kotach jako telefon kontaktowy. Wprawdzie na etapie skargi skarżący podniósł nieznaną uprzednio okoliczność, że nie był właścicielem tego telefonu, lecz nie mogła ona mieć zasadniczego znaczenia, zwłaszcza dlatego, że niezależnie od formalnej własności numeru, skarżący dysponował nim w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Świadczy o tym dostrzeżona przez organy okoliczność, że numer ten występował na wizytówce firmy skarżącego (k. 448 akt administracyjnych), oraz to, czego organy nie zauważyły, a mianowicie, że zawierając umowę rachunku bankowego skarżący wskazał ten właśnie numer telefonu jako numer kontaktowy (k. 57 akt administracyjnych). W świetle powyższych danych teza organów podatkowych, iż to właśnie skarżący, a nie jakakolwiek inna osoba faktycznie występowała jako sprzedawca za pośrednictwem wymienionych kont w portalu aukcyjnym Allegro nie może budzić wątpliwości. Potwierdza ją ponadto treść komentarzy wystawianych zwyczajowo przez użytkowników wymienionego portalu aukcyjnego, w których niekiedy występują pełne dane personalne skarżącego jako sprzedawcy, a bardzo często nazwa jego firmy jako podmiotu wystawiającego towar i przynależący do niej adres internetowy. Nie bez znaczenia jest też tożsamość sprzętu wystawianego w aukcjach internetowych z oferowanymi przez skarżącego w jego firmie oraz tożsamość sformułowań zachęcających do zakupu, wskazujące jednoznacznie na skarżącego jako autora oferty. W tych warunkach zarzut skargi, iż nie podjęto czynności wyjaśniających kim jest L.K., w sytuacji, gdy osoba ta w toku postępowania kontrolnego nie żyła należy uznać za nieporozumienie. Rację ma też organ odwoławczy wywodząc, że nie jest istotne kto jest formalnym użytkownikiem konta w portalu Allegro, ale to, że – jak wskazano wyżej – istotne z punktu widzenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów zaewidencjonowanych jest to, kto osiągnął przychód z tytułu transakcji internetowych, a nie, jak wywodził organ, kto był właścicielem konta internetowego. Nie ma racji autor skargi wywodząc, że odmowa odpowiedzi na pytania zadawane podczas przesłuchania przez S.K. była interpretowana na niekorzyść skarżącego. Odmowa odpowiedzi na pytanie jest prawem małżonka strony – art. 196 § 2 o.p. i nikomu nie wolno wyciągać z niej negatywnych konsekwencji procesowych dla tejże strony. Sąd nie dopatrzył się naruszenia tej gwarancji w niniejszym postępowaniu. Nie jest także uzasadniony kolejny zarzut skargi dotyczący nieuprawnionego odwołania się przez organ podatkowy do Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług, w celu przypisania usługom świadczonym przez skarżącego odpowiedniej stawki podatkowej. Wprawdzie rację ma autor skargi, że art. 12 ust. 1 punkt 1 i punkt 3 litera b i punkt 5 litera b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie odwołują się, dla celów ich identyfikacji do PKWiU, lecz do tej klasyfikacji odwołuje się art. 4 ust. 1 punkt 1 cytowanej ustawy definiujący, na jej potrzeby działalność usługową. Dlatego odwołanie się przez organ podatkowy do tej klasyfikacji, dla określenia stawki podatku właściwej dla usług świadczonych przez skarżącego okazało się w pełni uzasadnione. Faktem jest, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie powołano się na art. 4 ust.1 punkt 1 i 3 cytowanej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. lecz, w ocenie sądu to uchybienie nie ma wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, że określając zobowiązanie podatkowe dla skarżącego organ II instancji uczynił zadość wymaganiom wymienionych przepisów. W szczególności godne podkreślenia jest, że zaklasyfikowanie usług nastąpiło po przeprowadzeniu istotnego dowodu z opinii Głównego Urzędu Statystycznego, klasyfikującego usługi skarżącego w sposób uzasadniający zastosowanie stawki 8,5%. Rację ma przy tym organ odwoławczy stwierdzając, że przywoływane w skardze faktury dotyczące napraw sprzętu komputerowego, pochodzące z LO w C., uzasadniają zastosowanie stawki właściwej dla działalności usługowej. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W myśl art. 13 ust. 4 tej ustawy kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej. Upoważnienie takie, zgodnie z art. 284 § 1 o.p. skarżącemu doręczono w dniu 12 października 2006 r. (k. 2 akt administracyjnych), ponadto sukcesywnie był on zawiadamiany o przedłużeniach terminu zakończenia postępowania kontrolnego. W tej sytuacji sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 w związku z art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.Pij.