I SA/Lu 300/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz / sprawozdawca /, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2008 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w Z. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Lu 300/09 UZASADNIENIE 1. Decyzją z dnia 7 marca 2003 r., decyzją z dnia 11 lutego 2004 r., decyzją z dnia 27 stycznia 2005 r., decyzją z dnia 8 lutego 2006 r., decyzją z dnia 12 lutego 2007 r., decyzją z dnia 21 kwietnia 2008 r. Prezydent Miasta ustalił P.B. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za kolejne lata od 2003 r. do 2008 r. Przedmiotem opodatkowania był budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, położony przy ul. G. w Z.. Podstawę opodatkowania stanowiła powierzchnia 109,95 m². 2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze / Kolegium / z urzędu decyzjami z dnia 17 listopada 2008 r. nr SKO. od [1] do [8] na podstawie art. 247 § 1 pkt 5, art. 248 § 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. / stwierdziło nieważność decyzji Prezydenta Miasta z dnia 7 marca 2003 r., z dnia 11 lutego 2004 r., z dnia 27 stycznia 2005 r., z dnia 8 lutego 2006 r., z dnia 12 lutego 2007 r., z dnia 21 kwietnia 2008 r., ustalających P.B. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za kolejne lata od 2003 r. do 2008 r. Kolegium argumentowało, że decyzje ustalające P.B. zobowiązanie w podatku od nieruchomości zostały skierowane do osoby, która nie jest stroną. Działka gruntu, na której jest położony opodatkowany budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi przedmiot użytkowania wieczystego Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w Z. / Spółdzielni /. Opodatkowany budynek został wybudowany na tym gruncie przez P. B. za zgodą Spółdzielni. P. B. nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wybudował opodatkowany budynek. Kolegium argumentowało, że zgodnie z art. 47 § 1 i 2, art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny / Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – k.c. / budynek jest częścią składową gruntu. Spółdzielnia jest podatnikiem podatku od nieruchomości od budynku wzniesionego na gruncie oddanym Spółdzielni w użytkowanie wieczyste, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych / Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm. – u.p.o.l. /. 3. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...], określającą Spółdzielni zobowiązanie w podatku od nieruchomości za kolejne lata od 2003 r. do 2008 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Kolegium argumentowało, że opodatkowany budynek P. B. wybudował w 1988 r. za zgodą Spółdzielni na gruncie oddanym Spółdzielni w użytkowanie wieczyste w 1983 r. P. B. nie jest właścicielem ani wieczystym użytkownikiem gruntu, na którym wzniósł budynek. Budynek wzniesiony przez P.B. na gruncie oddanym Spółdzielni w użytkowanie wieczyste stanowi część składową gruntu, dzieli los prawny tego gruntu, stosownie do art. 47 k.c., art. 48 k.c. i art. 235 k.c. Dlatego Spółdzielnia jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntu w użytkowaniu wieczystym i od budynku wybudowanego na tym gruncie, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium przywołało stanowisko prawne w sprawie II CKN 635/97. 4. Spółdzielnia złożyła skargę na ostateczną decyzję Kolegium. Zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji w warunkach nieważności. Argumentowała, że Skarb Państwa jest właścicielem budynku wybudowanego przez P. B. na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa. Stosownie do art. 235 k.c. oraz stanowiska prawnego w sprawie II CKN 635/97 ten budynek nie może być przedmiotem własności Spółdzielni, bo został wzniesiony przez osobę trzecią na gruncie oddanym Spółdzielni w użytkowanie wieczyste. Spółdzielnia nie jest użytkownikiem wieczystym budynku wybudowanego przez P. B. na gruncie oddanym Spółdzielni w użytkowanie wieczyste stosownie do art. 232 k.c. Podatnikiem podatku od nieruchomości od budynku wybudowanego przez P. B. na gruncie będącym własnością Skarbu Państwa, jest P. B. stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Od 1988 r. P.B. płacił podatek od nieruchomości od budynku, który wzniósł na gruncie oddanym Spółdzielni w użytkowanie wieczyste. Spółdzielnia wskazała na stanowisko prawne w sprawach: III RN 141/00, III RN 142/00. 5. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumentację, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Akcentowało, że stosownie do art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. 7. Jak wynika z przedstawionych akt postępowania podatkowego P.B. decyzją z 29 października 1988 r. uzyskał pozwolenie na budowę kiosku owocowo - warzywnego, okresowe na 5 lat. Spółdzielnia w dniu 2 września 1990 r. zawarła z P, B, umowę "dzierżawy terenu pod lokal użytkowy" na "czas trwania ważności lokalizacji kiosku" / § 1 umowy /. Decyzją z 24 maja 1996 r. P. B. uzyskał pozwolenie na "rozbudowę pawilonu handlowego przy ul. G. w Z.". 8. Stosownie do art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Stosownie do art. 47 § 2 k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Stosownie do art. 47 § 3 k.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z brzmienia art. 47 § 1 do § 3 k.c. wynika, że przedmiot staje się częścią składową innej rzeczy , kiedy są spełnione łącznie następujące przesłanki: - przedmiot musi być połączony z inną rzeczą nie tylko w sensie gospodarczym, ale i fizycznym; - to połączenie musi być na tyle silne, że odłączenie spowodowałoby zasadnicze zmiany całości lub przedmiotu odłączonego; - połączenie przedmiotu z inną rzeczą musi być trwałe, gdyż połączenie tylko dla przemijającego użytku powoduje, że przedmiot połączony nie staje się częścią składową, choćby nawet połączenie go z rzeczą odpowiadało dwóm wcześniejszym przesłankom. Stan przemijającego użytku może trwać nawet przez długi okres czasu. Przedmiot połączony z inną rzeczą w sposób zespalający go w jedną fizycznie i ekonomicznie nierozerwalną całość, ale tylko dla przemijającego użytku nie stanowi części składowej, w konsekwencji nie dzieli losu prawnego rzeczy. Pojęcie trwałego połączenia części składowej z rzeczą zawiera w sobie także element czasowy, obok gospodarczego i fizycznego. Na gruncie art. 47 § 3 k.c. i art. 48 k.c. ocena czy budynek jest związany z gruntem w sposób trwały musi być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności każdego konkretnego stanu faktycznego i również w tej ocenie jednym z kryteriów jest przesłanka z art. 47 § 3 k.c., w myśl której przedmioty połączone z rzeczą tylko do przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. / Zob. szerzej: Kodeks Cywilny Komentarz pod red. E. Gniewka C.H.BECK 2006; Kodeks Cywilny Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego C.H.BECK 2005; Kodeks Cywilny Komentarz pod red. Z. Resicha, J. Ignatowicza, J. Pietrzykowskiego, J.I. Bielskiego, Wydawnictwo Prawnicze 1972; Komentarz do Kodeksu Cywilnego Księga Pierwsza, Wyd. Prawnicze 1998, S. Dmowski, S. Rudnicki; wszystkie do art. 47 k.c. i art. 48 k.c. oraz System Prawa Prywatnego, tom 1 pod red. M. Safjana C.H.BECK 2007, s. 1191 do 1194 /. 9. Na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. / dla stanu prawnego obowiązującego w latach podatkowych poczynając od 2003 r. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. do 2008 r. / budynek jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Na gruncie tej legalnej definicji, zawartej w ustawie podatkowej, pojęciu "trwały związek z gruntem" obiektu budowlanego należy nadać treść odpowiadającą art. 47 k.c. i art. 48 k.c. Tak rozumiany "trwały związek z gruntem" ma miejsce jedynie wówczas, gdy budynek nie został wzniesiony na określony czas, dla przemijającego użytku w rozumieniu art. 47 § 3 k.c. Na gruncie tej legalnej definicji budynku "trwały związek z gruntem" nie może być zawężony wyłącznie do związku fizycznego. Budynek związany z gruntem fizycznie, ale jedynie dla przemijającego użytku, nie jest trwale związany z gruntem w rozumieniu art. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w następstwie nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. / Zob. szerzej Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny, L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Wolters Kluwer 2008, s. 31 i nast. /. 10. W przedstawionych okolicznościach faktycznych i stanie prawnym powinnością organu podatkowego było wyjaśnić czy budynek wzniesiony przez P.B. na gruncie oddanym Spółdzielni w użytkowanie wieczyste jest trwale związany z gruntem, w tym czy nie został wzniesiony dla przemijającego użytku w rozumieniu art. 47 § 3 k.c. Zaniechanie wyjaśnienia tych okoliczności stanu faktycznego, istotnych dla wyniku sprawy podatkowej, dla zastosowania materialnego prawa podatkowego, narusza art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w rozumieniu przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Na tym etapie postępowania podatkowego dowolne jest stanowisko organu podatkowego, że przedmiotem opodatkowania jest budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. / obiekt budowlany trwale związany z gruntem /. Dopiero uzupełnienie postępowania wyjaśniającego we wskazanym zakresie pozwoli organowi podatkowemu określić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sposób odpowiadający prawu. 11. Na tym etapie sądowej kontroli legalności należy wskazać, że na gruncie art. 235 § 1 k.c. można spotkać się ze stanowiskiem, zgodnie z którym budynek wybudowany przez osobę trzecią na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, trwale związany z nieruchomością jest własnością użytkownika wieczystego oraz ze stanowiskiem, zgodnie z którym taki budynek nie jest własnością użytkownika wieczystego i jeśli jest trwale związany z nieruchomością ma status części składowej nieruchomości, dzieli los prawny nieruchomości. / Zob. szerzej: Kodeks Cywilny Komentarz pod red. E. Gniewka C.H.BECK 2006; Kodeks Cywilny Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego C.H.BECK 2005; Kodeks Cywilny Komentarz pod red. Z. Resicha, J. Ignatowicza, J. Pietrzykowskiego, J.I. Bielskiego, Wydawnictwo Prawnicze 1972; wszystkie do art. 235 k.c.; System Prawa Prywatnego, tom 4 pod red. E. Gniewka C.H.BECK 2005, s. 167 do 171, postanowienie w sprawie II CKN 635/97; glosa J. Ignatowicza do uchwały III CZP 72/80, OSPiKA 1982/11/185; glosa K. Radzikowskiego do wyroku II FSK 481/07, FK 2009/7-8/122 /. Organ podatkowy powinien mieć na względzie i rozważyć / stosownie do wyniku uzupełnionego postępowania wyjaśniającego / argumenty przyjęte u podstaw każdego ze stanowisk, rozstrzygając o podmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości od budynku wzniesionego przez osobę trzecią na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Wymaga tego zastosowanie art. 3 u.p.o.l. w sposób odpowiadający prawu. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.