I SA/Bd 524/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 października 2009 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. Sp. z o.o. w T. kwotę [....] ( [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 524/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] i określił firmie R. sp. z o.o. w T. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. w kwocie 179.980,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy od 01 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. wykazała podatek w kwocie 143.052,00 zł. W wyniku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, iż spółka zaniżyła przychody oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów, zaniżając tym samym dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym o kwotę 174.279,00 zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie należnego podatku dochodowego o kwotę 47.056,00 zł. W związku z czym ww. organ decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 190.108,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także argumentów podniesionych przez spółkę stwierdził uchybienia, które miały wpływ na wynik postępowania i w konsekwencji decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...] określił dla spółki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 195.543,00 zł. Zdaniem organu odmienna wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych niż wskazana w deklaracji CIT – 8, a określona powyższą decyzją wynikała z: 1. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.336,02 zł, stanowiącą wartość zapłaconych prowizji bankowych z tytułu korzystania z kart kredytowych VISA dla celów prywatnych, czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwaną dalej ustawą , 2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 64.356,40 zł, stanowiącą wartość faktycznie poniesionych w 2004 r. wydatków z tytułu robót wykonanych przez podwykonawcę w roku 2001, czym naruszono art. 15 ust. 4 cyt. ustawy; 3. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.243,02 zł, stanowiącą wartość nieprawidłowo odliczonego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu, czym naruszono art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a cyt. ustawy; 4. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 74.320,01 zł, związaną z realizacją zadania pod nazwą "remont muru arkadowego w T.", czym naruszono art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b cyt. ustawy; 5. zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę 57.640,00 zł, stanowiącą wartość przychodów uzyskanych w 2003 r. w związku z pracami remontowymi prowadzonymi przy pomniku Mikołaja Kopernika w T., czym naruszono art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3 cyt. ustawy. Strona w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięciu zarzucono: 1. naruszenie art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie w odniesieniu do kosztów robót wykonanych przez Spółkę w listopadzie 2003 r., 2. naruszenie art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy poprzez przyjęcie, że kwoty spornych zobowiązań wobec podwykonawców nie mogą obciążać kosztów roku 2003, 3. naruszenie art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy poprzez przyjęcie, że część przychodów w kwocie 57.640,00 zł wykazanych w fakturze z dnia 20 listopada 2002 r. winna być rozliczona w roku 2003, 4. naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej Op. poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności stanu faktycznego, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dotyczących: a) wartości prac przeprowadzonych na murze arkadowym w roku 2003, b) rzekomej tożsamości prac objętych umową zamiany z dnia 27 czerwca 2003 r. oraz umową z dnia 25 września 2003 r., nr BMKZ/34/03, 5. naruszenie art. 187 § 1 Op. poprzez brak łącznego rozpoznania wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, 6. naruszenie art. 191 Op. poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem dowodów zaoferowanych przez stronę, 7. naruszenie art. 194 § 1 Op. poprzez nierespektowanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego - decyzji Prezydenta Miasta T. z dnia 26 czerwca 2006 r. zezwalającej na podjęcie prac konserwacyjnych na murze arkadowym w wykonaniu umowy zamiany, 8. naruszenie art. 199a § 3 Op. poprzez pominięcie w rachunku podatkowym (po stronie kosztów) skutków umowy z dnia 25 września 2003 r., nr [...] bez przeprowadzenia stosownego postępowania przed sądem powszechnym, 9. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Op. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji, a w szczególności poprzez niedostateczne wskazanie motywów rozstrzygnięcia, 10. naruszenie wynikającej z Op. zasady pisemności poprzez nieuzyskanie pisemnego ustosunkowania się przez biegłego do zastrzeżeń i przeprowadzenie w to miejsce dowodu z przesłuchania biegłego. W uzasadnieniu odwołania, odnosząc się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 74.320,01 zł, związanych z realizacją zadania pod nazwą "remont muru arkadowego w T." strona zakwestionowała stanowisko organu w tym zakresie. Odwołująca się spółka nie zgodziła się również z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodu roku 2003 kwoty 64.356,40 zł, stanowiącej wartość faktycznie poniesionych w 2004 r. wydatków z tytułu robót wykonanych przez podwykonawcę w roku 2001. Strona nie zgodziła się też z ustaleniami organu pierwszej instancji w kwestii zaniżenia przychodów o kwotę 57.640,00 zł, uzyskaną w związku z pracami przy pomniku Mikołaja Kopernika w T.. Zdaniem spółki wystawiona w dniu 20 grudnia 2002 r. faktura nr [...] w sposób prawidłowy opiewała na całość robót wykonanych przy tym zadaniu. Spółka nie wniosła zastrzeżeń do ustalenia wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów kwotę 4.336,02 zł (pkt 1), stanowiącą wartość zapłaconych prowizji bankowych z tytułu korzystania z kart kredytowych VISA dla celów prywatnych oraz ustalenia podwyższąjącego koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.243,02 zł (pkt 3), stanowiącą wartość nieprawidłowo odliczonego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił spółce R.wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003r. w kwocie 179.980,00 zł. W uzasadnieniu organ przedstawił chronologię wydarzeń na podstawie której ustalono , iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 74.320,01 zł, związaną z realizacją zadania pod nazwą "remont muru arkadowego w Toruniu" . Ponownie wskazano, iż spółka R.na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2003 r. rep. [...] nabyła prawo własności nieruchomości przy ulicy P. w T. o wartości 251.975,00 zł., - w zamian za przeniesienie na Gminę Miasta T. prawa własności trzech lokali mieszkalnych o wartości 285.400,00 zł oraz za zobowiązanie do bezpłatnego wyremontowania muru obronnego zlokalizowanego na wysokości ulicy P., będącego własnością Gminy Miasta T. oraz do podjęcia remontu nabywanej nieruchomości (wraz z remontem muru) w terminie 1 roku od dnia nabycia i zakończenia w terminie 3 lat od tego dnia pod karą umowną w wysokości 142.700,00 zł. Organ wskazał ponadto, iż w dniu 17 grudnia 2002 r. spółka złożyła Prezydentowi Miasta T. ofertę bezprzetargowego nabycia przyległych do Starego Młyna działek nr [...] i [...], czyli tzw. Bramy Młyńskiej wraz z przyległym gruntem o łącznej powierzchni 108 m2. W dniu 25 września 2003 r. w wyniku przetargu ogłoszonego przez Biuro Miejskiego Konserwatora Zabytków pomiędzy spółką a Gminą Miasta T. zawarta została umowa nr [...] na wykonanie interwencyjnych prac konserwatorskich - muru przedzamcza wschodniego Zamku Krzyżackiego w T. za wynagrodzeniem w kwocie 235.993,89 zł. W dniu 30 października 2003 r. sporządzony został przejściowy protokół odbioru robót, a 27 listopada 2003 r. protokół końcowy robót, które to protokoły stały się podstawą do wystawienia faktur : 1. nr [...] z dnia 03 listopada 2003 r. na kwotę 110.326,75 zł (zwolnione z VAT) ; 2. oraz nr [...] z dnia 27 listopada 2003 r. na kwotę 125.667,14 zł (zwolnione z VAT). Kwoty wynikające z powyższych faktur zostały uregulowane odpowiednio w dniach 21 listopada 2003 r. i 11 grudnia 2003 r. Wydział Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta T. w dniu 11 marca 2005 r. zwrócił się do spółki z pytaniem o aktualny stopień zaawansowania prac remontowo-adaptacyjnych budynku Spichrza oraz wyremontowania muru obronnego, do wykonania których spółka zobowiązała się na mocy aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2003 r. przypominając, iż zakończenie ww. prac do dnia 27 czerwca 2006 r. zostało zabezpieczone karą umowną. W odpowiedzi na spółka pismem z dnia 30 marca 2005 r. przesłała oświadczenie kierownika budowy – Z. Z., gdzie w punkcie 7 wskazano następujący stan zaawansowania robót na murze arkadowym: - osuszenie - 100% - przepona (izolacja pozioma) - 100% - uzupełnienie muru z cegły gotyckiej - 100% - odbudowa brakujących fragmentów muru krenelaża - 100% - roboty tynkarskie (uzupełnienie oraz odtworzenie tarcz na krenelażu) - 100% - izolacja pozioma krenelaża - 100% - wykonanie zadaszenia krenelaża - 100%. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, iż w dniu 12 czerwca 2006 r. wszczęto w Gminie Miasta T. postępowanie kontrolne, powiadamiając jej przedstawicieli o wstępnych ustaleniach postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, których istota sprowadzała się do tezy, iż prace wykonane w okresie październik - listopad 2003 r. przez spółkę odpłatnie na podstawie umowy nr [...], winny być przez tę spółkę wykonane bezpłatnie - w ramach realizacji umowy zamiany z 27 czerwca 2003 r. Jednocześnie w dniu 16 czerwca 2006 r. wszczęto w spółce postępowanie kontrolne (odrębne od niniejszego), powiadamiając jednocześnie jej przedstawicieli o ww. wstępnych ustaleniach. Organ wskazał dalej, iż pismem z dnia 25 kwietnia 2006r. (wpływ odnotowany w Biurze Miejskiego Konserwatora Zabytków w dzienniku korespondencji w dniu 26 czerwca 2006 r.) spółka zwróciła się z wnioskiem do Miejskiego Konserwatora Zabytków o wydanie zezwolenia na prowadzenie prac konserwatorskich na murze arkadowym, które to prace miały stanowić realizację postanowień umowy zamiany z dnia 27 czerwca 2003 r. Organ ten w dniu 26 czerwca 2006 r. wydał firmie decyzję na prowadzenie prac konserwatorskich na murze arkadowym. Jednocześnie w dniu 27 czerwca 2006 r. spółka wystąpiła do Prezydenta Miasta T. z wnioskiem o przedłużenie trzyletniego terminu do zakończenia remontu m.in. muru arkadowego, do czego firma zobowiązała się (pod sankcją kary umownej) na mocy postanowień umowy zamiany z dnia 27 czerwca 2003 r. Spółka poinformowała Prezydenta Miasta w dniu 28 czerwca 2006 r., iż zamierza niezwłocznie podjąć remont muru, przedkładając jednocześnie kosztorys planowanych prac, opiewający na kwotę 228.616,00 zł. W dniu 30 sierpnia 2006 r. umową Rep. A nr [...] dokonano zmiany zapisu umowy zamiany z dnia 27 czerwca 2003 r. w części dotyczącej terminu zakończenia remontu muru arkadowego i Spichrza, ustalając nowy termin zakończenia ww. robót na dzień 31 grudnia 2006 r. W dniu 29 grudnia 2006 r. spółka poinformowała Wydział Gospodarki Nieruchomościami, iż podjęte w lipcu 2006 r. dodatkowe prace konserwatorskie na murze arkadowym zakończono w grudniu 2006 r. Następnie w dniach 17 listopada 2006 r. i 19 stycznia 2007 r. spółka skierowała do Gminy Miasta T. pisma w sprawie zwrotnego przeniesienia na Gminę prawa własności 16 - metrowego odcinka wolnostojącego muru arkadowego nabytego wraz z działką nr [...] i budynkiem Spichrza w czerwcu 2003 r. w celu uchylenia się od skutków prawnych umowy zamiany nieruchomości z dnia 27 czerwca 2003 r. Prezydent Miasta T. pismem z dnia 10 maja 2007 r. nie wyraził zgody na nabycie od spółki części nieruchomości zabudowanej murem arkadowym o długości 16 m. Organ w oparciu o ponownie przeprowadzone postępowanie dowodowe, w ramach którego uzupełniono materiał dowodowy m.in. o dowód z opinii biegłego, stwierdził, iż prace zrealizowane przez spółkę w okresie październik - listopad 2003 r. na murze arkadowym winny zostać przez spółkę wykonane w całości bezpłatnie, w ramach zobowiązania wynikającego z umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2003 r. rep. A nr [...]. Jednocześnie podniesiono, iż tylko część robót zrealizowanych w 2003 na murze arkadowym wykonana została na obiekcie stanowiącym własność Gminy Miasta T. Pozostała część prac dotyczyła obiektu stanowiącego własność spółki. Organ podkreślił, iż na podstawie umowy z dnia 27 czerwca 2003 r. dot. nabycia przez spółkę budynku przy ul. P. (Spichrz) wraz z działką [...] Spółka stała się właścicielem 16-metrowego odcinka muru. Tak więc roboty budowlane i konserwatorskie wykonane na 40-metrowym fragmencie muru, tylko na odcinku 24 metrów dotyczyły obiektu stanowiącego własność Gminy, zaś na odcinku 16 metrów wykonane zostały na części obiektu stanowiącej własność Spółki. W ocenie organu roboty na 24-metrowym odcinku muru stanowiącym własność Gminy winny zostać wykonane przez spółkę bezpłatnie w ramach realizacji umowy z dnia 27 czerwca 2003 r. , mającej na celu nabycie budynku Spichrza, zaś na pozostałym 16-metrowym odcinku muru stanowiącym własność Spółki - jako realizacja własnej inwestycji polegającej na adaptacji części tego muru na ścianę nowo budowanego Domu Młynarza. W konsekwencji nakłady poniesione przez spółkę w związku z realizacją remontu muru arkadowego w łącznej kwocie 74.320,01 zł związane są z nabyciem środka trwałego w myśl przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i winny w tej kwocie zwiększyć wartość środków trwałych. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności postanowienia umowy z dnia 27 czerwca 2003 r. zawartej w formie aktu notarialnego rep. A nr [...] (vide § 4 pkt 3) wskazują ponad wszelką wątpliwość, że spółka nabyła na własność część nieruchomości, której restauracją w 2003 r. się zajmowała. W akcie tym oprócz faktu, iż Spółka nabyła na własność nieruchomość, oznaczoną numerem działki 31/2 (w skład której wchodzi 16-metrowy odcinek muru obronnego) widnieje zapis (vide § 7), iż spółka bezpłatnie wyremontuje, pod nadzorem Miejskiego Konserwatora Zabytków, mur obronny zlokalizowany na wysokości ulicy P., pozostający własnością Gminy Miasta T. a remont (wraz z remontem muru) podejmie w terminie jednego roku od dnia nabycia własności opisanej nieruchomości. Ponadto w umowie tej strony oświadczyły (vide § 5), że z tytułu zamiany nie czynią sobie żadnych dopłat. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż prace, których zakres określono w notarialnej umowie zamiany faktycznie zostały wykonane przez Spółkę w ramach umowy nr [...] z dnia 25 września 2003 r. Podkreślono, iż przedmiotem wyżej powołanej umowy z dnia 25 września 2003 r. był ten sam mur obronny, który spółka zobowiązała się bezpłatnie wyremontować w ramach notarialnej umowy z dnia 27 czerwca 2003 r. Zdaniem organu fakt ten potwierdzają również zeznania złożone w dniu 15 września 2008 r. przez powołanego przez organ pierwszej instancji biegłego dr inż. S. K. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż na ustalone okoliczności faktyczne nie ma wpływu zmiana postanowień umowy zamiany w formie aktu notarialnego z dnia 30 sierpnia 2006 r. rep. A nr [...], gdyż zmiana w nim zawarta dotyczy terminu zakończenia prac, tj. do końca 2006 r. W ocenie organu II instancji tezę o tożsamości prac z 2003 r. z pracami, o których mowa w umowie zamiany nieruchomości z 27 czerwca 2003 r. potwierdziła sama spółka, gdy w odpowiedzi na pismo z dnia 11 marca 2005 r. Wydziału Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta T. zawierające zapytanie o aktualny stopień zaawansowania prac remontowo- adaptacyjnych budynku Spichrza oraz wyremontowania muru obronnego, do wykonania których spółka zobowiązała się na mocy aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2003 r. pismem z dnia 30 marca 2005 r. odpowiedziała, iż stan zaawansowania robót na murze arkadowym wynosi 100%. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego J.O. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono : 1. naruszenie art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie w odniesieniu do kosztów robót wykonanych przez Spółkę w listopadzie 2003 r., 2. naruszenie art. 12 ust. 1 pkt. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędne zastosowanie, 3. naruszenie art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie będące skutkiem uznania, że przychody uzyskane przez Skarżącą z tytułu umowy z dnia 25 września 2003r. nr [...] nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej; 4. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności stanu faktycznego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dotyczących rzekomej tożsamości zakresów prac objętych umową zamiany z dnia 27 czerwca 2003 r. oraz umową z dnia 25 września 2003 r., nr [...], 5. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak łącznego rozpoznania wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, 6. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem dowodów zaoferowanych przez stronę, 7. naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierespektowanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego - decyzji Prezydenta Miasta T. z dnia 26 czerwca 2006 r. zezwalającej na podjęcie prac konserwacyjnych na murze arkadowym w wykonaniu umowy zamiany, 8. naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie skarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji przyznał, iż w ogóle nie wziął pod uwagę niektórych dowodów, co powoduje, że sprawa nie była dwukrotnie rozpoznana w oparciu o cały materiał dowodowy, 9. naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w rachunku podatkowym (po stronie kosztów) skutków umowy z dnia 25 września 2003 r., nr [...] bez przeprowadzenia stosownego postępowania przed sądem powszechnym, 10. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji, a w szczególności poprzez niedostateczne wskazanie motywów rozstrzygnięcia, 11. naruszenie art. (nie podano którego) Ordynacji podatkowej (zasada pisemności) poprzez nieuzyskanie pisemnego ustosunkowania się przez biegłego do zastrzeżeń i przeprowadzenie w to miejsce dowodu z przesłuchania biegłego. Strona za niezasadne uznała stanowisko organów podatkowych polegające na pominięciu w rachunku podatkowym kosztów prac wykonanych i zafakturowanych przez spółkę w listopadzie 2003 r. poprzez uznanie, że wydatki te były związane z nabyciem środka trwałego a nie z wykonaniem prac interwencyjnych objętych zamówieniem publicznym. Skarżąca spółka podniosła, iż w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono z jakiego tytułu otrzymała środki od Prezydenta Miasta T.. Z uwagi na podaną podstawę prawną uznania tych środków za przychód spółki wiadomo, iż nie były to przychody z działalności gospodarczej. Skarżąca przytacza sposób rozpoznania kwoty 235.993,89 zł, jakiego dokonał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] Nr [...] wydanej równolegle w oparciu o ten sam stan faktyczny, a dotyczący podatku od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej dygresja związana z wyżej powołaną decyzją nie ma decydującego znaczenia dla niniejszej sprawy, jednakże w ocenie strony dobrze odzwierciedla sposób rozumowania organu pierwszej instancji, wedle którego kwota 235.993,89 zł w ogóle nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie umowy [...] z czym zgodził się organ odwoławczy. Skarżąca spółka nie podzielając stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, uważa, iż organ ten nie jest uprawniony do oceny zasadności otrzymanych środków pieniężnych i twierdzi, iż organ ten ma obowiązek dokonania oceny i odpowiedniego sklasyfikowania tej sytuacji podatkowo. Ponadto strona skarżąca polemizuje ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej co do kwestii zastosowania w sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Spółka przypisuje organowi tezę o pozorności umowy z dnia 25 września 2003 r. zawartej z Gminą Miasta T. nr [...] i pominięcie jej skutków podatkowych. W ocenie strony w świetle oczywistych faktów poglądy Dyrektora Izby Skarbowej, który de facto zakwestionował w rachunku podatkowym istnienie umowy z dnia 27 czerwca 2003 r. nie mogą się ostać. Spółka podtrzymała swoje stanowisko, iż ww. kwota jest wynagrodzeniem z ważnej i wykonanej umowy zawartej w trybie zamówienia publicznego. Zdaniem strony organy podatkowe obu instancji zmierzają do zakwestionowania zasadności rozpisania przetargu na prace wykonane w roku 2003 z uwagi na to, iż prace wykonane w ramach umowy [...] winny zostać wykonane przez spółkę w ramach notarialnej umowy zamiany z dnia 27 czerwca 2003 r. jako częściowy ekwiwalent za zakupioną nieruchomość. Zdaniem strony skarżącej ewentualne kwestionowanie na gruncie prawa podatkowego skutków podjętych zobowiązań prywatnych może mieć miejsce na zasadzie wyjątku od zasady a kompetencje organów w tym zakresie wyznacza art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazano, iż zgodnie z treścią art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnej. W ocenie spółki zarówno umowa [...] z dnia 25 września 2003 r. jak i umowa zamiany z dnia 27 czerwca 2003 r. wykonana została zgodnie z celem i zamiarem stron. Co więcej - ów cel i zamiar zostały osiągnięte. Zdaniem strony organ nie ma całkowitej swobody w ocenie podatkowych skutków umów cywilnych. Jeśli istnieją wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa organ podatkowy na mocy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie tej kwestii. Skarżąca uważa, iż w związku z tym, iż strona, a także świadkowie podkreślali, że zakres robót objętych umową z dnia 25 września 2003 r., nr [...] był różny od tego jaki przewidywała umowa zamiany wystąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w rozumieniu przywołanego przepisu. Sytuacja taka obliguje organ kontroli do zwrócenia się do sądu powszechnego z powództwem o rozstrzygnięcie tej kwestii. Podkreślono, iż pozew taki nigdy nie został złożony - tym samym nie zasługuje na aprobatę twierdzenie organu o tym, że roboty wykonane przez spółkę w listopadzie 2003 r. powinny być wykonane bezpłatnie na mocy umowy zamiany. Zdaniem strony skarżącej treść zaskarżonej decyzji należy zakwestionować również z uwagi na to, iż niniejsze postępowanie nie jest miejscem dla kwestionowania polityki finansowej i działań zarządczych jednostki samorządu terytorialnego. W dalszej części strona omawia okoliczności, które w ocenie organu odwoławczego uzasadniają pominięcie skutków podatkowych umowy [...] w rachunku podatkowym. Skarżąca podnosi, iż twierdzenie organu pierwszej i drugiej instancji, że prace, których zakres określono w notarialnej umowie zamiany faktycznie zostały wykonane przez Spółkę w ramach umowy [...] z dnia 25 września 2003 r., pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, częściowo nie wziętym pod uwagę (opinie biegłych S. i M.). Skarżąca przedstawia okoliczności zawarcia przez nią umowy z dnia 25 września 2003 r, podkreślając, iż Prezydent Miasta T. dostrzegł konieczność przeprowadzenia dodatkowych prac interwencyjnych niezależnie od zobowiązania Spółki R. wynikającego z przedwstępnej umowy zamiany. Skarżąca podkreśla, iż wynikające z umowy zamiany zobowiązanie ograniczało się kwotą 108.000 zł, która nie była wystarczająca dla odrestaurowania zabytku. Z tego powodu rozpisano przetarg. Dlatego nie można pogodzić się z tezą o rzekomej "bezprzedmiotowości" umowy z dnia 25 września 2003 r. Skarżąca wskazuje, iż o tym, że ww. umowa nie była bezprzedmiotowa świadczą również przewidziane umowami terminy wykonania prac na murze arkadowym. Skarżąca przytacza poszczególne terminy wykonania prac oraz wyjaśnia zasadność podjęcia prac interwencyjnych wynikających z umowy z dnia 25 września 2003 r. Skarżąca podkreśla, iż wykonawcą prac określonych umową z dnia 25 września 2003 r. mógł być inny podmiot. W takim przypadku zapewne Dyrektor Izby Skarbowej nie uznałby tej umowy jako "bezprzedmiotowej". Ta okoliczność nie została przez organ odwoławczy zanalizowana. W ocenie spółki jest ona karana wymiarem dodatkowego obciążenia podatkowego za to, że oferuje profesjonalne i konkurencyjne usługi. Skarżąca uważa, iż w świetle przedstawionych faktów oraz wywodów nie można uznać za trafne twierdzeń organu odwoławczego dotyczących rzekomej tożsamości prac objętych umową zamiany oraz zamówieniem publicznym oraz bezprzedmiotowości umowy nr [...] Następnie Skarżąca przedstawia swoje zarzuty i stanowisko do kwestionowanej konieczności wykonania robót na murze arkadowym w dwóch etapach. Skarżąca obszernie uzasadnia potrzebę realizacji prac na murze arkadowym w dwóch odrębnych etapach, powołując się na opinie biegłych: dr. J.S., dr. inż. arch. M.M.. Skarżąca podnosi, iż konieczność przesunięcia prac dostrzegł również powołany przez organ pierwszej instancji biegły dr inż. S. K.. Skarżąca uważa, iż również analiza aktu notarialnego z dnia 30 sierpnia 2006 r. zmieniającego termin zakończenia prac objętych umową zamiany potwierdza jej stanowisko. Spółka wskazuje, iż umowa [...] z 25 września 2003 r. została wykonana 27 listopada 2003 r. zaś w akcie notarialnym strony porozumiały się, że świadczenie z umowy zamiany (jeszcze nie wykonane) ma zostać spełnione do końca 2006 r. Z dowodów zgromadzonych w sprawie (protokół odbioru) jednoznacznie wynika, że prace zakończono w 2006 r. Skarżąca powołuje również inne dowody (m.in. decyzję nr [...] na prowadzenie prac objętych umową zamiany), które jej zdaniem świadczą o tym, iż spółka świadczenie z umowy zamiany spełniła w roku 2006. Skarżąca podnosi, iż decyzja Prezydenta Miasta T. jest dokumentem urzędowym i korzysta z domniemania prawdziwości, które z żaden sposób nie zostało podważone. Następnie wyraża swoje stanowisko odnośnie pisma z dnia 30 marca 2005 r. kierowanego do Wydziału Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta T., któremu jej zdaniem organ odwoławczy zdaje się przypisywać istotne znaczenie. Podsumowując tę część skargi podnosi, iż Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu podatkowym nie ma prawa kwestionowania suwerennych decyzji stosownych władz. Tymczasem twierdzenia organu, iż prace wykonane w ramach umowy [...] winny zostać wykonane przez spółkę w ramach notarialnej umowy zamiany z 27 czerwca 2003 r., jako częściowy ekwiwalent za zakupioną nieruchomość, zdaniem strony sprowadzają się do zakwestionowania zamówienia publicznego i umowy [...]. W dalszej części skargi znajdują się zastrzeżenia o charakterze formalnoprawnym. W przekonaniu skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz przepisy o uzasadnieniu decyzji. Według strony do naruszenia dwuinstancyjności postępowania doszło poprzez to, iż organ pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy w ogóle nie wziął pod uwagę niektórych dowodów. Dwuinstancyjność polega na tym, że sprawa zostanie dwukrotnie rozpoznana w oparciu o cały materiał dowodowy. Strona podnosi, iż jej zdaniem nie zasługuje na aprobatę postawa organu pierwszej instancji, który (po bardzo wielu naleganiach strony i wskutek zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej) najpierw wydaje postanowienie o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyceny prac zrealizowanych w latach 2003 i 2006, a następnie wyjaśnia (str. 3 i 4 do stanowiska do odwołania), że nie widział żadnego racjonalnego uzasadnienia dla przeprowadzenia tego dowodu. Skarżąca w tym miejscu stwierdza, iż organ winien rozpatrzyć cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i na jego podstawie wydać decyzję. Stawiając zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skarżąca przywołując treść przypisu nie daje wiary twierdzeniu organu pierwszej instancji, iż istotnie dokonał oceny całego materiału dowodowego. W ocenie skarżącej spółki rozważania organu odwoławczego dotyczące wartości prac wykonanych w latach 2003 i 2006 należy pominąć w całości, ponieważ kwestia ta została poruszona po raz pierwszy przez organ już po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, co jednoznacznie dowodzi naruszenia zasady dwuinstancyjności. Kolejne zarzuty Skarżącej odnoszą się do wyboru przez organ pierwszej instancji biegłego oraz braku wyjaśnień wątpliwości zgłoszonych do sporządzonej przez biegłego opinii. Zdaniem strony przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe oraz oparte na nim wnioskowanie w sposób istotny naruszają zasadę prawdy obiektywnej, gdyż stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto strona skarżąca przedstawiła zarzuty dotyczące dyskredytacji powołanego przez organ biegłego i kwestionowania jego kompetencji. Biegłemu Spółka zarzuca, iż: - nie jest specjalistą z zakresu konserwacji zabytków, o którego powołanie wnosiła, nie posiada "wiadomości specjalnych", o których mowa wart. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie posiada udokumentowanych kwalifikacji do prowadzenia prac konserwatorskich, - jego uprawnienia, sprowadzają się do "specjalności konstrukcyjno-inżynieryjskiej", którą to okoliczność wg Spółki organ kontroli skarbowej świadomie przemilczał ,,manipulując faktami". Jednocześnie strona przedstawiła zarzuty pod adresem kontrolujących, twierdząc, iż istnieje cały szereg okoliczności, które wskazują, że pracownicy organu nie byli zainteresowani ustaleniem prawdy obiektywnej, lecz dążyli wyłącznie do przeforsowania z góry założonej tezy, co zdaniem skarżącej wynika ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Organowi pierwszej instancji Spółka zarzuca naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez brak rozpatrzenia przez biegłego obszernych i szczegółowych uwag strony. Brak pisemnej odpowiedzi biegłego na obszerne zastrzeżenia skarżącej w istocie uniemożliwiło należyte wyjaśnienie stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji. Zdaniem spółki zachowanie biegłego potwierdziło pośrednio, iż biegły nie jest w stanie podjąć merytorycznej polemiki z racjami strony, z uwagi na brak odpowiednich kompetencji. Ponadto strona wskazuje na szereg potknięć do których doszło w opinii sporządzonej przez biegłego. W ocenie skarżącej przywołane przez nią okoliczności potwierdzają, iż organ pierwszej instancji nie dołożył należytych starań w celu ustalenia stanu faktycznego a Dyrektor Izby Skarbowej swoją decyzją usankcjonował tę sytuację, co zdaniem strony daje dostateczną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto skarżąca formułuje cały szereg zarzutów w odniesieniu do dokumentu (pismo z dnia 30 października 2007 r.) doręczonego biegłemu przed dokonaniem oględzin muru arkadowego w ramach wykonania postanowienia dowodowego (dowód z opinii biegłego). Pismu temu zawierającemu 7 szczegółowych pytań skierowanych do biegłego oraz samej opinii biegłego strona zarzuca, iż pismo to zostało podpisane przez inspektora kontroli skarbowej, co oznacza, iż nie ma ono waloru postanowienia, zmieniło zakres tezy dowodowej objętej postanowieniem o powołaniu biegłego i stanowiło jego nieformalne rozszerzenie. W opinii strony doręczenie pisma biegłemu dopiero w dniu oględzin uniemożliwiło biegłemu odpowiednie przygotowanie się do tej czynności. Zarzucono, iż z uwagi na fakt, iż pismo to nie zostało jej doręczone, organy rażąco naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i uniemożliwiły obronę interesów spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia : • przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, • przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, • albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) • lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że skarga ma uzasadnione podstawy chociaż nie wszystkie zarzuty skargi należy uznać za trafne. Kwestią sporną w sprawie jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2003r. Na określenie ww. zobowiązania decydujące znaczenie ma ustalenie faktycznego zakresu prac, zrealizowanych w związku z remontem muru arkadowego przedzamcza Wschodniego Zamku Krzyżackiego w Toruniu w roku 2003 oraz w roku 2006. Spółka R. na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2003 r. rep. A nr [...] nabyła prawo własności nieruchomości przy ulicy P. w T. o wartości 251.975,00 zł w zamian za przeniesienie na Gminę Miasta T. prawa własności trzech lokali mieszkalnych o wartości 285.400,00 zł oraz za zobowiązanie do bezpłatnego wyremontowania muru obronnego zlokalizowanego na wysokości ulicy Przedzamcze, będącego własnością Gminy Miasta T.. W akcie tym zapisano, że spółka zobowiązała się do podjęcia remontu nabywanej nieruchomości (wraz z remontem muru) w terminie 1 roku od dnia nabycia i zakończenia w terminie 3 lat od tego dnia pod karą umowną w wysokości 142.700,00 zł. W dniu 25 września 2003 r. w wyniku przetargu ogłoszonego przez Biuro Miejskiego Konserwatora Zabytków pomiędzy skarżącą a Gminą Miasta T. zawarta została umowa nr [...] - na wykonanie interwencyjnych prac konserwatorskich muru przedzamcza wschodniego Zamku Krzyżackiego w T. za wynagrodzeniem w kwocie 235.993,89 zł. W wykonaniu ww. umowy w dniu 30 października 2003 r. sporządzony został przejściowy protokół odbioru robót, a 27 listopada 2003 r. protokół końcowy robót, które to protokoły stały się podstawą do wystawienia faktur nr [...] z dnia 03 listopada 2003 r. na kwotę 110.326,75 zł oraz nr [...] z dnia 27 listopada 2003 r. na kwotę 125.667,14 zł. Kwoty wynikające z powyższych faktur zostały uregulowane odpowiednio w dniach 21 listopada 2003 r. i 11 grudnia 2003 r. W dniu 12 czerwca 2006 r. wszczęto w Gminie Miasta T. postępowanie kontrolne, powiadamiając jej przedstawicieli o wstępnych ustaleniach postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, których istota sprowadzała się do tezy, iż prace wykonane w okresie październik - listopad 2003 r. przez spółkę odpłatnie na podstawie umowy nr [...], winny być przez tę spółkę wykonane bezpłatnie - w ramach realizacji umowy zamiany z 27 czerwca 2003 r. To stanowisko organu zostało oparte na opinii powołanego przez organ biegłego S.K.. Przechodząc do oceny wykonania umowy z dnia 25 września 2003r. należy wskazać, że spółka jako potwierdzenie wykonania tych prac wskazuje przede wszystkim ww. faktury tj. nr [...] z dnia 03 listopada 2003 r. na kwotę 110.326,75 zł oraz nr [...] z dnia 27 listopada 2003 r. na kwotę 125.667,14 zł. oraz fakt, ze zostały one uregulowane przez inwestora. Ponadto spółka podkreśla, że protokoły odbioru nie zawierają żadnych zastrzeżeń ze strony zamawiającej zarówno co do zakresu wykonanych prac jak i co do ich wartości. W tym miejscu Sąd stwierdza, że istotnie w aktach sprawy znajduje się protokół odbioru wykonanych robót z dnia 29 listopada 2003r. potwierdzający wykonanie pełnego zakresu prac ( w tym protokół z dnia 30.10.2003r., jako pierwsza część, w której potwierdzono wykonanie prac na kwotę 110.326,75 zł oraz druga część z 29.11.2003r. gdzie potwierdzono wykonanie prac w pozostałej części i razem zafakturowano kwotę 235.993,89 zł. , zgodną z ceną ofertową. ( k. 165 – 168). Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że Gmina Miasta T. dokonała zapłaty za usługi wykonane, stosownie do umowy z dnia 25 września 2003r. Z powyższego wynika, że strony ( spółka i Gmina ) są w pełni zgodne, że ww. faktury potwierdzają wykonanie usług, do których skarżąca spółka zobowiązała się na mocy umowy o dzieło z dnia 25 września 2003r. Usługi wykazane w protokole odbioru , zapłacone wg wymienionych faktur stanowią realizację ww. umowy, a nie umowy zamiany z dnia 27 czerwca 2003 r. W związku z czym Sąd stwierdza, że umowa z dnia 25 września 2003r. była umową wykonaną w ramach działalności gospodarczej spółki, co oznacza, że organy niezasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaniem przedmiotowej umowy. W takiej sytuacji, jak powyższa tj. gdy organ nie podważa samego faktu wykonania usług w 2003 r., a strony umowy zgodnie oświadczają, że umowa o dzieło z dnia 25 września 2003r. została w całości wykonana, a co więcej Gmina zapłaciła za zlecone prace i protokołem je odebrała, potwierdzając tym samym ich zakres to zdaniem Sądu nie ma podstaw do przypisywania tego " wykonawstwa" do innej umowy , w tym przypadku zamiany. W związku z czym sugestie organu, że prace wykonane w roku 2003 " powinny" być wykonane w ramach umowy zamiany nie dają jeszcze podstawy do podważenia okoliczności, że jednak prace te wykonano za obopólną zgodą stron w ramach umowy z 25 września 2003r. Istotnie, nie można wykluczyć takiej sytuacji, w której określone prace (usługi) miały być wykonane w ramach umowy zamiany , a mimo tego strony zawierają kolejną umowę i w jej ramach realizują te usługi. Wystąpienie takiej sytuacji nie daje jednak prawa organowi do "przypisywania" tych usług do umowy pierwszej i ustalania z tego tytułu zobowiązań podatkowych w innej wysokości , niż ta którą zadeklarował podatnik. Ingerencja organów podatkowych w ocenę wykonania umów nie może być dokonana z naruszeniem zasady swobody umów. Jeżeli zatem fakt wykonania usług w 2003 r. miał miejsce, a strony są zgodne, że usługi te stanowiły realizację umowy o dzieło z 25 września 2003r. ( a organ wręcz wskazuje na tożsamość ich zakresu z umową zamiany) to ewentualnie powstaje pytanie, czy i kiedy w takim przypadku zostały wykonane usługi, do których spółka zobowiązała się wcześniej na mocy umowy zamiany z dnia 27 czerwca 2003r. a ocena zachowań stron czynności prawnych niekoniecznie musi być oceniana wyłącznie na gruncie prawa podatkowego, jako jednej z gałęzi prawa. Stąd budzące wątpliwości okoliczności podnoszone przez organ ( dotyczące ręcznego dopisywania adnotacji o wpływie do Konserwatora Zabytków pisma skarżącej Spółki, niedochodzenie kary umownej przez Gminę nie muszą wiązać się z konsekwencjami na gruncie prawa podatkowego. Te zagadnienia , wobec nie podważenia samego faktu wykonania usług również w 2003 r. i w 2006r. ., przy pełnej aprobacie dwóch stron czynności prawnej, nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania wykonania umowy o prace interwencyjne z dnia 25 września 2003r. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w swoich uprawnieniach do oceny skutków podatkowych, (nie kwestionowanych przez sąd), jakie wywołują na gruncie prawa podatkowego zawierane przez podatników umowy, nie mogą nie uwzględniać woli stron, mającej odzwierciedlenie w fakcie wykonania usług, odbioru ich oraz dokonania za nie zapłaty. W ocenie Sądu ustalenia organów w powyższym zakresie naruszają przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jak i przepis art. 191 tejże ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona ( zasada swobodnej oceny dowodów). Sąd zauważa, że umowa zamiany zawarta w formie aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2003 r. w § 7 zawiera m. innymi następującą treść : "A. J. J. działający w imieniu Gminy Miasta T. oraz M. M. D. – M. działająca w imieniu spółki pod firmą R. Spółka Akcyjna z siedzibą w T. ------ : bezpłatnie wyremontuje, pod nadzorem Miejskiego Konserwatora Zabytków, mur obronny zlokalizowany na wysokości ulicy P., pozostający własnością Gminy Miasta T.,---------, podejmie remont ( wraz z remontem muru) w terminie jednego roku od dnia nabycia własności nieruchomości opisanej w paragrafie pierwszym tego aktu i zakończy go w terminie trzech lat od nabycia własności tej nieruchomości, pod rygorem uiszczenia kary umownej w wysokości 142.700,- zł ( sto czterdzieści dwa tysiące siedemset złotych ) stanowiącej 50 % ekwiwalentu zamiennego", Z treści ww. zapisu należy wywieźć, że charakter i zakres prac, do których zobowiązała się spólka w ramach umowy zamiany jest dość ogólnikowo sformuowany. Zestawienie treści powyższych zapisów z treścią umowy na prace interwencyjne z dnia 25 wrzsnia 2003r. (k.173), kosztorysem oferty do tej umowy ( k. 169-170), protokołem odbioru (k. 165-168) akt administracyjnych tom I nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie o tożsamości prac z ww. dwóch umów. Dla porównania wskazać należy chociażby to, że prace wykonane w ramach umowy na prace interwencyjne dotyczyły rekonstrukcji muru gotyckiego, jego napraw poprzez uzupełnienie brakujących cegieł. W roku 2003 dokonano między innymi dezynfekcji całości muru, zabezpieczenia metoda szlamowania – gotyckiego fundamentu przed kapilarnym wznoszeniem się wilgoci w strukturę muru, wykonano przeponę metodą iniekcji pod ciśnieniem i dotyczyło to muru o gr do 1 m. Jak z tego wynika ww. prace miały charakter prac interwencyjnych i dotyczyły wewnętrznej substancji , niszczejącego muru. Ponadto przyjęcie przez organ, że usługi wg ww. faktur z dnia 3 listopada 2003 i z dnia 27 listopada 2003 r. stanowiły wykonanie umowy zamiany i to w 100% z powołaniem się na oświadczenie z 30 marca 2006r. kierownika budowy Z.Z. ( k- 131) powoduje, że ustalenia wymaga kwestia na podstawie jakiego tytułu zostały wykonane prace w roku 2006 , których organ nie kwestionuje przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu, ze Gmina za prace z roku 2006 nie dokonała zapłaty. Sąd zwraca uwagę na elementy również zbieżne w opiniach biegłych, wskazanych przez stronę skarżącą i w opinii biegłego, powołanego przez organ, i tak : • biegły M. stwierdził : "Prace konserwatorskie przy murze zostały przeprowadzone w dwóch etapach, etap pierwszy zrealizowany w 2003 roku, sprowadzał się do wzmocnienia muru oraz zabezpieczenia muru zarówno od dołu jak i od góry. Zrekonstruowano przy tym krenelaż i zabezpieczenia arkad. Etap drugi zrealizowany w 2006 roku ma zakres odmienny, obejmuje prace konserwatorskie, związane z estetyką muru, a w tym konserwację lica cegły, spoinowania itp. " (k . 948 – 949 Tom V ) 1) biegły J. S. stwierdził : "Podsumowując I etap prac ( wykonanych w 2003 r. ) stwierdzam, że założone cele – czyli zabezpieczenie zabytków przed wpływem czynników niszczących i likwidacją bezpośrednich zagrożeń zostały osiągnięte. Wykonane dodatkowo niektóre czynności, np. odbudowa krenelaża umożliwiły pełną realizację zaleceń inwestorskich – inwestorskich tym przypadku trwałe zadaszenie Muru Arkadowego. Podjęcie kolejnych prac tzw. II etapu ( w 2006 r. ) miało na celu utrwalenie oryginalnej substancji zabytkowej oraz estetyczne rozwiązanie całego zadania co umożliwiło pełny i właściwy odbiór zabytków" . 2) biegły S.K. w części opinii dot. stanowiska w odniesieniu do pytania - W jakim stopniu zakres prac zrealizowanych w 2003 roku pokrywa się z zakresem prac zrealizowanych w 2006 r.? odpowiedział : "Odpowiedź na to pytanie jest bardzo trudna. Brak jest oczywistego powtórzenia prac wykonanych wcześniej. Najwięcej wątpliwości budzi grupa prac dotyczących zabiegów konserwatorskich przy spoinowaniu ( wykuwanie, odtwarzanie). Również uzupełnianie lica cegieł winno być wykonane w jednym etapie. Brak było powodów aby prac tych nie zakończyć w całości w I etapie. Pomimo wątpliwości nie można z całą pewnością formułować wniosku o powtarzaniu prac. Szczegółowe uwagi zamieszczono w komentarzach do poszczególnych pozycji kosztorysu " . Podsumowując powyższe rozważania , należy przyjąć, że nie można jednoznacznie przyjąć, że usługi wykonane w roku 2003 . nie stanowiły realizacji umowy z dnia 25 września 2003r. Wątpliwości w tej kwestii Sąd rozstrzyga na korzyść podatnika. Zgodzić się należy natomiast z organem, że wydatek poniesiony na wykonanie w ramach umowy z 25 września 2003 r. " usług" na odcinku 16 m, który jak wynika z materiału dowodowego stanowi własność skarżącej nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu a podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Nakłady poniesione przez spółkę w związku z realizacją remontu muru arkadowego w łącznej kwocie 74.320,01 zł. w części związanej z nabyciem środka trwałego w myśl przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i winny w tej kwocie zwiększyć wartość środków trwałych. Nakłady poniesione w tej części podlegały odpisom amortyzacyjnym. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż nie poinformowano strony skarżącej o piśmie Inspektor B.skierowanym do biegłego w sprawie wizji lokalnej należy stwierdzić, iż wbrew zarzutom skargi, pismo to z dnia 30 października 2007r. nie stanowi rozszerzenia przedmiotu opinii biegłego. Nie budzi wątpliwości, że dla ustalenia wartości prac niezbędne było ustalenie w pierwszej kolejności zakresu prac. Natomiast nie było żadnych przeszkód, aby ewentualne wątpliwości, które podnosi strona zostały postawione w formie pytań, skierowanych do biegłego w trakcie jego przesłuchania w obecności pełnomocnika spółki , radcy prawnego J. O.. W tym miejscu należy stwierdzić, że przesłuchanie biegłego zamiast przyjęcia od niego pisemnych wyjaśnień nie stanowi naruszenia prawa, gdyż zgodnie z art. 180 Op. stanowi taki sam dowód jak każdy inny. Strona kwestionuje opinię biegłego K. i jednocześnie przedkłada jako przeciwdowód wyłącznie opinie, które do tego zagadnienia ( wartości prac ) nie odnoszą się ( z wyjątkiem opinii biegłego T. K. z dnia 19 listopada 2007r. oraz z dnia 4 grudnia 2007r. wraz z przedmiarem robót (k . 876 – 881 tom V . Opinie przedłożone przez spółkę odnoszą się wyłącznie do zasadności i poprawności niektórych zabiegów konserwatorskich wykonanych przez spółkę i nie odnoszą się w żaden sposób do wartości prac, na co zasadnie wskazał organ. Sąd nie podziela stanowiska strony co do braku uprawnień biegłego S. K. do wydawania opinii w przedmiocie rozliczeń prac konserwatorskich w opinii pt. " Rozliczenie przy pracach konserwatorskich muru miejskiego w rejonie Bramy Młyńskiej". Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osbę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w doktrynie podnoszone jest, że w tym przypadku wymaga się od biegłego wiadomości specjalnych. Przez wiadomości specjalne należy rozumieć wiadomości wymagające szczególnej wiedzy, np. z dziedziny budownictwa, rolnictwa, ochrony przyrody, medycyny. W wyroku z dnia 26 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1957/98, niepubl. Naczelny Sąd Administracyjny m. innymi wyraził pogląd: "Wiadomości specjalne to wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół osób inteligentnych i ogólnie wykształconych ( por. wyrok SN z dnia 18 lipca 1975r. I Cr 331/75, niepubl.)". W doktrynie podnoszone jest, że biegłym w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej jest osoba, dysponująca wiadomościami specjalnymi. Komentowany przepis nie wskazuje na jakiekolwiek warunki formalne, które osoba mająca wiadomości specjalne powinna spełniać. Nie jest niezbędne, aby osoba powołana na biegłego była wpisana na listę biegłych, prowadzoną przez określony organ. Każdy, kto ma specjalistyczną wiedzę może zostać powołany na biegłego w sprawie, chyba, że przepis szczególny wskazuje na określoną kategorię osób. ( S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004r. s. 545). Przechodząc do oceny przedmiotowego zagadnienia należy podać, że w aktach administracyjnych znajdują się następujące dokumenty, dotyczące uprawnień S. K.: 1. zaświadczeniem o przynależności do Izby Inżynierów Budownictwa; 2. decyzją o nadaniu uprawnień budowlanych; 3. zaświadczeniem powyższego uzyskaniu tytułu rzeczoznawcy budowlanego; 4. zaświadczeniem powyższego prawie wykonywania prac projektowych przy zabytkach nieruchomych powyższego specjalności konstrukcyjno – inżynieryjnej. Zdaniem Sądu powyższe dokumenty w pełni potwierdzają prawo organu do powołania ww. osoby jako biegłego, uprawnionego do sporządzania opinii w przedmiocie rozliczenia prac budowlano – konserwatorskich realizowanych w obrębie muru arkadowego i Bramy Młyńskiej w T.. Podważanie zatem uprawnień tego biegłego powołanego przez organ jest w opinii Sądu wynikiem niezrozumienia instytucji biegłego , w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej i przyjęcia, że biegłym jest wyłącznie osoba legitymująca się określonymi ściśle zaświadczeniami czy dyplomami. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo w części, w której odmawia skarżącej spółce prawa zaliczenia w koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, wydatku poniesionego w ramach umowy z dnia 25 września 2003r. a dotyczącej tej części muru arkadowego, która jest własnością Gminy ( z wyłączeniem 16 m odcinka będącego własnością podatnika). Zdaniem Sądu w ten sposób naruszono przepis art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszono przepisy procesowe zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa a w szczególności art. 187 § 1 , zgodnie z którym organ ma obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ponadto naruszono art. 191 tejże ustawy stosownie do ww. przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału zebranego w sprawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 plkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm. ) . orzekł, jak w sentencji wyroku. O wykonalności orzeczono w oparciu o art. 152 , o kosztach orzeczono na podstawie art. 206 tejże ustawy.