II FSK 926/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 479/09 w sprawie ze skargi S. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 7 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. i 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. w S. (dalej SKTS) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 7 lutego 2007 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 i 2004 r. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 14 grudnia 2004 r. określił wobec Klubu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 106.895,50 zł. oraz za 2004 r. w kwocie 106.557,64 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. decyzją z dnia 11 marca 2005 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie w decyzji z dnia 29 kwietnia 2005 r. Prezydent Miasta wskazał, że skoro Klub świadczy usługi polegające na odpłatnym udostępnianiu kortów osobom dorosłym i innym podmiotom to należy uznać, że nieruchomości, których dotyczył spór były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 22 lipca 2005 r. po raz drugi uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Prezydent Miasta decyzją z dnia 27 grudnia 2005 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 110.291,60 zł, a za 2004 r. w kwocie 109.980,10 zł. S. odwołując się od powyższej decyzji stwierdził, że aby można było mówić o działalności gospodarczej, winny być spełnione co najmniej dwie przesłanki - osiąganie zysku oraz ciągłość działalności, które nie zostały stwierdzone przez organ podatkowy. Uznano, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji nie odniósł się do zebranych dowodów, czym naruszył art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po uzupełnieniu postępowania, decyzją z dnia 7 lutego 2007 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 27 grudnia 2005 r. 3. S. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.)przez błędną wykładnię zawartych w tych przepisach pojęć: "działalność gospodarcza", "przedsiębiorca" oraz "związania" z działalnością gospodarczą; art. 2 w zw. z art. 86 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędną jego wykładnię; art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nietraktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników prowadzących działalność, w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Strona skarżąca wskazała, że nie jest przedsiębiorcą, tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2005 r. nr 178 poz. 1480 ze zm.; w skrócie u.s.d.g.)i art. 2 ust. 1 ustawy z 19 listopada 1999 r. prawo o działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 2 października 2007 r. (Sygn. akt I SA/Gd 383/07) uchylił zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2009 r. (Sygn. akt II FSK 163/08) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie dokonano niepełnej oceny dowodów postępowania podatkowego, na podstawie której dokonano kwalifikacji działalności prowadzonej przez stronę skarżącą. NSA wskazał, że na tym etapie postępowania przedwczesne było merytoryczne rozważenie zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa materialnego. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpatrzeniu sprawy oddalił skargę wskazując, że w rozpoznawanej sprawie ustalenia faktyczne poczynione zostały w sposób prawidłowy, zgodnie z wymogami prawa formalnego. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że działalność prowadzona przez Klub Tenisowy miała charakter zarobkowy. Zwrócono uwagę, że udostępnienie kortów oraz pomieszczeń w budynkach należących do skarżącego za odpłatnością stwarzało taką możliwość po stronie skarżącego. Z tego powodu nie było możliwe zakwalifikowanie prowadzonej działalności, jako działalność non profit. WSA także wskazał, że wpis w ewidencji przedsiębiorców KRS w powiązaniu z faktycznie wykonywanymi przez skarżącego czynnościami polegającym na wynajmie za ustalony czynsz pomieszczeń biurowych oraz kortów stanowi działalność gospodarczą. Stwierdzono, że prawidłowo organy podatkowe, uznały że w okolicznościach niniejszej sprawy przedmioty opodatkowania znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że gospodarczego celu działalności nie wyklucza fakt, iż dochód z jej prowadzenia jest przeznaczony na działalność statutową. Charakteru prowadzonej działalności nie zmienia to, na jaki cel przeznaczone zostały dochody z niej uzyskane. W ocenie sądu pierwszej instancji nie było potrzeby dalszego uzupełniania materiału dowodowego, w celu ustalenia, w jakim zakresie były dokonywane wpłaty przez członków stowarzyszenia Zauważono, że możliwość odpłatnego korzystania z obiektów należących do strony skarżącej przez osoby nie będące członkami klubu wynikała wprost np. z cenników korzystania z obiektów należących do klubu, a znajdujących się w aktach niniejszej sprawy. 5. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik strony skarżącej zarzucając na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 pkt 1 i 2, art. 52 § 2, art. 53 § 3 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 a) p.p.s.a.), t.j.: ­ art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b u.p.o.l. przez błędną ich wykładnię, t.j. zawartych w tych przepisach pojęć: "działalność gospodarcza", "przedsiębiorca" oraz "związania" z działalnością gospodarczą i uznanie ,że prowadzenie przez stowarzyszenie działalności polegającej na odpłatnym udostępnieniu kortów oraz wynajęciu pomieszczenia na działalność gastronomiczną - jest działalnością gospodarczą zaś posiadane grunty budynki i budowle są związane z prowadzeniem tej działalności gospodarczej; ­ art. 2 w zw. z art. 86 u.s.d.g. poprzez błędną jego wykładnię polegającym na uznaniu, iż działalności stowarzyszenia - Klubu Tenisowego polegająca na wynajęciu pomieszczenia na działalność gastronomiczna oraz odpłatne udostępnianie kortów tenisowych - jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu; ­ art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP poprzez błędną ich wykładnię t.j. nietraktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników prowadzących działalność w takim samym stanie faktycznym i prawnym. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (art. 145 § 1 pkt 1 c) tej ustawy) art. 113 §1 tej ustawy poprzez nieprawidłowe uznanie, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona pomimo wniosku strony o przeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia kręgu osób od których są pobierane opłaty za korzystanie z kortów tenisowych strony skarżącej. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 113 § 1 p.p.s.a, jak i na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię (art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art.2 ust.1 pkt 3, art.4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l. oraz art. 2 w związku z art. 86 u.s.d.g.). Zarzucono ponadto naruszenie zasad konstytucyjnych ( art. 2, art.. 7, art. 32 Konstytucji RP ) ze względu na różne traktowanie podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Ta zasada ma pełne zastosowanie w zakresie odnoszącym się do oceny, iż ustalony stan faktyczny sprawy pozwalał na ocenę zasadności przyjętych przez organy podatkowe stawek podatku od nieruchomości dla opodatkowania gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu SKTS. Uznając za pozbawione uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że sformułowane zarzuty nie pozwalały na podważenie przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego sprawy. Nie zarzucono bowiem naruszenia przepisów postępowania w oparciu, o które należało dokonać oceny prawidłowości wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym. 2. Przede wszystkim jednak nie sposób było nie zauważyć, że zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpatrzeniu skargi po wyroku NSA z dnia 27 maja 2009r., sygn. akt II FSK 163/08, uwzględniającego zarzuty skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. W uzasadnieniu wyroku NSA odniesiono się do kwestii spornych na tym etapie zakwalifikowania działalności prowadzonej przez SKTS jako działalności gospodarczej. Ponownie rozpatrując sprawę sąd pierwszej instancji był na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany oceną prawną wyrażoną w powołanym wyroku NSA. Żeby podważyć tę ocenę należało sformułować zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a., w szczególności należało wykazać, że sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok uczynił to z naruszeniem art. 190 p.p.s.a. (np. nie odniósł się do oceny wyrażonej przez NSA lub wyraził ocenę odmienną). W skardze kasacyjnej nie podjęto takiej próby, nie wskazano naruszenia art. 190 p.p.s.a., ani nie wskazano, że orzeczenie byłoby o innej treści, gdyby sąd pierwszej instancji zastosował się oceny wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3. W rozpoznawanej sprawie należało również przypomnieć o zawężeniu zakresu kontroli dokonywanej przez sąd kasacyjny wynikającego z art. 190 p.p.s.a. Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest niewątpliwie do sądu pierwszej instancji. Zgodnie z nim bowiem sąd, któremu sprawa została przekazana - jak miało to miejsce w rozpatrywanym przypadku - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma wprost wskazuje na ograniczenie swobody (także w rozumieniu art. 134 p.p.s.a.) sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zasięg takiego rozwiązania jest jednak szerszy. W jego konsekwencji mianowicie - zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim przepisu art. 190 p.p.s.a. - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że podstawy skargi kasacyjnej - sformułowane z naruszeniem tego przepisu - obligują sąd kasacyjny do uznania ich za nieusprawiedliwione. Merytoryczne rozpoznanie takich podstaw kasacyjnych w istocie sprowadza się do oceny ich zgodności z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 p.p.s.a., wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i stronę wnoszącą skargę kasacyjną, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu. W tego typu sprawach rozważenie zasadności podstaw, na których oparto skargę kasacyjną w pierwszej kolejności wymagało zatem zbadania czy nie uchybiają one zakazowi przewidzianemu w art. 190 p.p.s.a. Od omówionych zasad można odstąpić jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08, publ. ONSAiWSA z 2008 r. nr 5(26), poz. 75). Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z dwu opisanych sytuacji nie występowała w rozpoznawanej sprawie. 4. Wobec tego, że po wydaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2009 r. nie uległy zmianie okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy uzasadniające odstąpienie od tej oceny, należało stwierdzić, iż sąd pierwszej instancji wydając ponownie wyrok zastosował się do wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów dokonanej w tym wyroku. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w przedstawionych temu sądowi aktach administracyjnych (art. 133 § 1 p.p.s.a.) stwierdzono, że z treści działu III, rubryka I odpisu aktualnego rejestru przedsiębiorców z dnia 28 września 2004 r., wynikło, iż SKTS prowadził jako przedsiębiorca m. in. działalność obiektów sportowych - kortów tenisowych. Dopiero z odpisu KRS z dnia 7maja 2007 r., który SKTS dołączył do akt sprawy sądowej (str. 25 tych akt) wynikło, iż obecnie Stowarzyszenie nie jest wpisane do rejestru przedsiębiorców. Jednakże to ustalenie odnosi się do aktualnego stanu faktycznego i nie powinno mieć wpływu na wynik sprawy dotyczący określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 i 2004 r. Aktualne również pozostało stwierdzenie NSA odwołujące się do art. art. 2 ust. 1 i art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001r., Nr 79, poz. 855 ze zm.), że prowadzenie działalności gospodarczej przez stowarzyszenie odbywa się według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach - w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i ustawie o Krajowym Rejestrze Sądowym. Okoliczność, że dochody stowarzyszenia uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej są przeznaczane na takie czy inne cele, nie zmienia charakteru tej działalności. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołując się do oceny wyrażonej w wyroku NSA z dnia 27 maja 2009r., oraz art. 2 u.s.d.g., sad pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż wpis w ewidencji przedsiębiorców KRS w powiązaniu z faktycznie wykonywanymi przez SKTS czynnościami polegającym na wynajmie za ustalony czynsz pomieszczeń biurowych oraz kortów stanowi działalność gospodarczą. Prawidłowa jest też ocena organów podatkowych, które uznały że w okolicznościach niniejszej sprawy przedmioty opodatkowania znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Możliwość odpłatnego korzystania z obiektów należących do strony SKTS przez osoby nie będące członkami klubu wynikała wprost np. z cenników korzystania z obiektów należących do klubu, a znajdujących się w aktach niniejszej sprawy. Przewidują one odrębne stawki za korzystanie z kortów dla członków oraz dla niezrzeszonych i firm. Gospodarczego celu działalności nie niweczy fakt, że dochód z jej prowadzenia jest przeznaczony na działalność statutową. Trafnie również podkreślono, że działalność statutowa i działalność gospodarcza są odrębnymi rodzajami działalności, z tym że możliwość prowadzenia działalności gospodarczej jest uwarunkowana tym, że dochód z jej prowadzenia przeznaczony będzie na cele statutowe stowarzyszenia, a nie będzie podlegał podziałowi między członków stowarzyszenia. Okoliczność, że dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej są przeznaczane na takie czy inne cele, nie zmienia charakteru takiej działalności. 5. Przedstawionej oceny odwołującej się do wskazań wynikających z wyroku NSA z dnia 27 maja 2009r., oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego nie podważono w skardze kasacyjnej. Nie sformułowano bowiem zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. Również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 113 § 1 p.p.s.a, wskazującego przesłanki zamknięcia rozprawy przez sąd administracyjny nie mógł zostać uznany za pozwalający na podważenie przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. W postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. Prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentów, jest niedopuszczalne. Zasady prowadzenia tego rodzaju uzupełniającego postępowania uregulowane zostały w art. 106 § 3 - 5 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu wskazanych przepisów według, których dopuszczalne było prowadzenie przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego oraz przepisów nakazujących oparcie wyroku na podstawie akt sprawy ( art. 133 § 1 p.p.s.a. ). Z kolei wskazany w skardze kasacyjnej art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie stanowił podstawy zaskarżonego wyroku oraz zarzutu jego naruszenia nie powiązano z przepisami w oparciu, o które prowadzone było postępowanie podatkowe. Należało zatem jedynie przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Jak już wyjaśniono Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu, który mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik sprawy. Skoro zatem wskazany przepis nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w sprawie oraz nie zachodziły przesłanki do jego zastosowania, to nie mogło dojść do jego naruszenia ze skutkiem mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Ponadto warunkiem uwzględnienia skargi kasacyjnej z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczenia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Równocześnie sporządzone pisemne uzasadnienie wyroku pozwalało na ocenę motywów, którymi kierowano się przy jego wydaniu. W uzasadnieniu tym odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego wyjaśniono, że był on wystarczający do podjęcia końcowej oceny. Jak trafnie stwierdzono zakres tych ustaleń uznać należy za wystarczający dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że SKTS w latach 2003 - 2004 przekazał do korzystania innym podmiotom część budynków w zamian za ustalony na jego rzecz czynsz. Ustalono także, że posiadane Przez SKTS 14 kortów ziemnych i 10 kortów halowych były wynajmowane na godziny przez całą dobę, za ceny od 10 do 80 zł za godzinę. Nie budziło także wątpliwości, że w latach będących przedmiotem postępowania podatkowego SKTS prowadził jako przedsiębiorca m. in. działalność obiektów sportowych – kortów tenisowych. Okoliczność ta wynika ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu aktualnego rejestru przedsiębiorców KRS z dnia 28września 2004 r. W tym zakresie zatem odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego wyjaśniono, iż w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy oraz oceniły na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Brak powiązania zarzutu naruszenia art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a., z tymi przepisami oznaczało, iż nie mógł doprowadzić do podważenia oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku. 6. Na tle przyjętego stanu faktycznego do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W sposób prawidłowy Sąd pierwszej instancji odwołał się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i wyjaśnił co wynika z ich treści. Poza przywołaniem treści przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art.7 ust.1 pkt 5, u.p.o.l. i art. 2 u.s.d.g oraz wyjaśnieniem w jaki sposób powinny zostać zastosowane w sprawie nie dokonywano ich wykładni. Treść tych przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż opodatkowanie gruntów, budynków i budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy zastosowanie miały stawki podatkowe wskazane w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b ) u.p.o.l. Odwołując się do treści tych przepisów oraz nie podważonych na tym etapie postępowania ustaleń trafnie stwierdzono, że działalność prowadzona przez SKTS miała charakter zarobkowy. O zarobkowym charakterze prowadzonej działalności jako kategorii obiektywnej świadczyła już sama potencjalna możliwość uzyskiwania dochodów, w oderwaniu od jej faktycznego wymiaru, czyli wyniku finansowego jej prowadzenia. Udostępnianie kortów oraz pomieszczeń w budynkach należących do SKTS za odpłatnością bez wątpienia stwarza taką możliwość, co sprawia iż nie sposób przyjąć, aby działalność ta mogła zostać zakwalifikowana jako działalność non profit. Ponadto ustalenia te zostały potwierdzone wystąpieniem z wnioskiem o wpis działalności gospodarczej oraz dokonanie tego rodzaju wpisu przez właściwy w tej sprawie organ. Trafnie uznano, że ustalenia te potwierdzały zaliczenie SKTS do kategorii przedsiębiorców w rozumieniu art.1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., w związku z art. 2 u.s.d.g. Stwierdzenie to ma rozstrzygające znaczenie dla oceny braku podstaw do zastosowania zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów i budynków wykorzystywanych przez stowarzyszenie do prowadzenia działalności gospodarczej (art.7 ust.1 pkt 5, u.p.o.l.) oraz wyboru właściwej stawki podatku od nieruchomości. Wobec tego, że ta ostatnia kwestia nadal pozostawała przedmiotem sporu należało wyjaśnić, że określone w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b ) u.p.o.l., stawki podatkowe odnoszą się do gruntów i budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej’". W art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., i mającym zastosowanie w sprawie – zawarta jest definicja na potrzeby tej ustawy gruntów, budynków i budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznano grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z przytoczonej definicji wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt, budynek, budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również obiekty niewykorzystywane w danym momencie w prowadzonej działalności gospodarczej, a także obiekty, w których prowadzona jest innego rodzaju działalność, niż gospodarcza (np. socjalna) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą, jeżeli tylko znajdują się w posiadaniu podmiotu, który ma status przedsiębiorcy. W takiej sytuacji grunty i budynki będące w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą muszą być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i opodatkowane według stawek właściwych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma tu znaczenia częstotliwość wynajmu podmiotom zewnętrznym względnie dochodowość (lub jej brak) prowadzonego wynajmu. 7. Treść przytoczonych przepisów nie pozostawia wątpliwości o istnieniu w rozpoznawanej sprawie podstaw do zastosowania stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Potwierdzają to przede wszystkim nie podważone na tym etapie postępowania ustalenia faktyczne, że SKTS (stowarzyszenie) zarejestrowane jako przedsiębiorca prowadziło zarobkową działalność gospodarczą. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej gospodarczego celu działalności nie niweczy fakt, iż dochód z jej prowadzenia jest przeznaczony na działalność statutową. Działalność statutowa i działalność gospodarcza są odrębnymi rodzajami działalności, przy czym możliwość prowadzenia działalności gospodarczej jest uwarunkowana tym, że dochód z jej prowadzenia przeznaczony będzie na cele statutowe stowarzyszenia, a nie będzie podlegał podziałowi między członków stowarzyszenia. Nie ma to jednak wpływu na wybór stawek podatkowych. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić podniesione w niej zarzuty naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2), praworządności (art. 7) i równości (art. 32 ust. 1). W uzasadnieniu odwołując się do wskazanych wyroków sadów administracyjnych wyjaśniono, że potwierdzono w nich brak podstaw do uznania stowarzyszenia za podmiot działalności gospodarczej. Wniosku tego rodzaju nie można jednak wyprowadzić z omówionych przepisów. Ponadto nie stanowiło naruszenia konstytucyjnej zasady równości wskazanie tez wybranych orzeczeń sądowych. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Stosownie do utrwalonej linią orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego, z konstytucyjnej zasady równości wynika wymóg podobnego traktowania (według jednakowej miary) wszystkich podmiotów prawa charakteryzujących się daną cechą istotną (relewantną). Odmienne uregulowanie sytuacji prawnej adresatów norm wyróżnionych ze względu na tę samą cechę istotną stanowi odstępstwo od zasady równości (por. orzeczenie z 9 marca 1988 r., sygn. U 7/87, OTK w 1988 r., poz. 1 oraz wyroki z: 24 lutego 1999 r., sygn. SK 4/98, OTK ZU nr 2/1999, poz. 24; 9 maja 2005 r., sygn. SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47). Zatem w kontekście zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości kluczowego znaczenia nabiera ustalenie cechy istotnej (relewantnej), przesądzającej o uznaniu porównywanych podmiotów za podobne lub odmienne. Dopiero stwierdzenie, że prawo nie traktuje podmiotów podobnych w sposób podobny (a więc wprowadza zróżnicowanie), prowadzić może do postawienia pytania, czy takie zróżnicowanie jest dopuszczalne w świetle zasady równości (zob. L. Garlicki, uwaga do art. 32 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, red. L. Garlicki, t. 3, Warszawa 2003 r., s. 7). Ponad wszelka wątpliwość w odniesieniu do stowarzyszeń prowadzących działalność gospodarczą omówione przepisy ( art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b ) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) nie wprowadzają zróżnicowanych zasad ustalania stawek podatku od nieruchomości. 8. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.