II FSK 256/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak(sprawozdawca), Sędzia del. WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 831/09 w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. nr [..] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. C. [...] Sp. z o.o. (spółka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Przedstawiając stan faktyczny spółka wyjaśniła, że aktem notarialnym z dnia 31 sierpnia 2006 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki w drodze emisji nowych udziałów. Całość nowoutworzonych udziałów objętych przez spółkę została pokryta wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. [...] S.A. Oddział Biuro Marketingu i Sprzedaży w W., stanowiącego organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, o wartości 914.000.000 zł. Różnica pomiędzy wartością aportu a wartością podwyższenia kapitału zakładowego w kwocie 250.000.000 zł została przelana jako "agio" na kapitał zapasowy Spółki. W skład wniesionego aportu wchodziły w szczególności: prawa użytkowania wieczystego zabudowanych nieruchomości; prawa wynikające z umów najmu oraz innych umów przyznających prawo do korzystania z nieruchomości; własność ruchomości; prawa ochronne do znaków towarowych wraz z dokumentami potwierdzającymi prawa ochronne do znaków towarowych; wartości niematerialne i prawne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tytułu zmiany umowy spółki, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej u.p.c.c.) notariusz pobrał podatek w kwocie 3.319.909,60 zł. Spółka zadała pytanie, czy pobrany przez notariusza na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. podatek był podatkiem nienależnym, z uwagi na fakt, że powołane przepisy u.p.c.c. są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy z dnia 17 lipca 1969 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału [69/335/EWG - dalej: "Dyrektywa 69/335") obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a w związku z tym, na podstawie art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych? W ocenie spółki notariusz pobrał podatek bezpodstawnie, ponieważ przepisy u.p.c.c. są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego - z przepisami Dyrektywy 69/335 obowiązującej w momencie podwyższenia kapitału zakładowego oraz z przepisami prawa wspólnotowego pierwotnego (w szczególności z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską, Dz. U. z 2004 roku Nr 90 poz. 864/2, dalej: "Traktat WE") w zakresie, w jakim u.p.c.c. przewiduje obowiązek zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego wskutek wniesienia aportem oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazując art. 14b § 1 Ord.pod. oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy wyjaśniono, że przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Tym samym przepis prawa wspólnotowego nie staje się automatycznie prawem krajowym, który organ jest zobowiązany stosować. Minister Finansów wyjaśnił, iż zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia aktu notarialnego, tj. 31.08.2006 r., podatkowi temu podlegały umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przytoczono treść art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 5 pkt 2 tej ustawy i wyjaśniono, że w przypadku, gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania spółki i jego siedziba znajdują się w Polsce, zmiana umowy spółki, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Zatem w ocenie organu podwyższenie kapitału zakładowego spółki stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem notariusz właściwie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, nie powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 marca 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej. Zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego: art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie wynika z nich bezpośrednia norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335; oraz naruszenie prawa procesowego: art. 14c § 1 i § 2 Ord.pod. poprzez niedokonanie oceny stanowiska spółki co do zgodności przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335 w zakresie opodatkowania PCC czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa; art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ord. pod. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej, w której organ nie odniósł się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez spółkę, która uzasadniła swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo ETS. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 października 2009 r., sygn.akt III SA/Wa 831/09, oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy czynność prawna w postaci zmiany umowy spółki i podwyższenia jej kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, oraz czy przepis art.1 ust.1 pkt 2 w zw z art. 1 ust.3 pkt.2 u.p.c.c., jest zgodny z art.7 ust.1 Dyrektywy z dnia 17.07.1969r. nr.69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu wadliwej implementacji Dyrektywy nr.69/335/EWG do polskiego porządku prawnego, Sąd podkreślił, iż problematyka właściwego odczytywania postanowień jej przepisu art.7 ust.1, w przypadku państwa takiego jak Polska, które w dniu 1.07.1984r. nie było członkiem wspólnoty, była przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i wskazał wyrok z dnia 21.06.2007r. w sprawie C-366/05. Sąd nie podzielił poglądu spółki, iż przy ocenie zgodności ustawy o PPC z prawem wspólnotowym należało odnieść się do historycznej interpretacji celów, jakie przyświecały w chwili wprowadzania do porządku prawnego omawianej Dyrektywy. Podkreślono, że Dyrektywa została implementowana do polskiego porządku prawnego z dniem 1.05.2004r. Żadne z postanowień Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Wspólnoty, ani innego aktu prawa wspólnotowego nie określało innego terminu akcesji Polski, stąd, wersją Dyrektywy wiążącą dla Polski, może być jedynie wersja obowiązująca na dzień przystąpienia naszego kraju do Wspólnoty. W świetle powyższego za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W ocenie Sądu nie znalazł również uzasadnienia zarzut naruszenia art.14 c par.1 i 2 w zw z art.121 § 1 i 144 Ord. pod. Organ podatkowy w uzasadnieniu wydanej interpretacji prawa podatkowego dokonał oceny stanowiska podatnika i uznał je za nietrafne. Wskazał nadto prawidłową interpretację omawianych przepisów prawa, uzasadniając swój pogląd w sposób należyty. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła w całości powyższy wyrok. Wskazując art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucono naruszenie: I prawa materialnego tj.: 1) art. 249 zd. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie wynika z nich norma zwalniająca z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335, 2) art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust.3 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że prawidłowe jest opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji, gdy wskazane przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335, II przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie nieodniesienie się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze oraz pominięcie milczeniem części argumentacji spółki i jej wątpliwości w zakresie niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywny 69/335, 2) art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji mimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14 c § 1 i § 2 Ord.pod. poprzez niedokonanie oceny stanowiska spółki co do zgodności ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy 69/335 w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, b) art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 Ord.pod. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych polegające na pominięciu w wydanej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, Wskazując na powyższe, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej sformułowane zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W tego rodzaju przypadku Sąd czyni przedmiotem rozpoznania najpierw drugiego typu zarzuty, bowiem ich potwierdzenie może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym badanie zarzutów łączących się z naruszeniem prawa materialnego. Porównanie treści argumentacji przedstawionej w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z nader lakonicznym, wręcz zdawkowym fragmentem uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym podjęto próbę odniesienia się do postawionych zarzutów (s. 5 – 7), musi skłaniać do uwzględnienia skargi kasacyjnej z przyczyn natury proceduralnej. Wypada zgodzić się z twierdzeniem autorki skargi kasacyjnej, iż uzasadnienie zapadłego wyroku nie spełnia wymagań wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd administracyjny pierwszej instancji w sposób nazbyt pobieżny i powierzchowny odniósł się do kwestii interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, bez zarysowania choćby swojego stanowiska w mogących uchodzić za kontrowersyjne kwestiach prawnych. W liczącej nieco ponad dwie strony, "merytorycznej" części uzasadnienia, nie wyjaśniono wątpliwości, które podniosła strona skarżąca z odwołaniem się do orzecznictwa sądów unijnych, w tym nakazu równego traktowania podatników we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Trudno wyobrazić sobie, aby w tak złożonej materii, zaniechać przedstawienia względów przemawiających za oddaleniem skargi, z pominięciem analizy owego orzecznictwa. Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji sporu co do wykładni obowiązującego prawa, przy pełnym poszanowaniu zasady skuteczności prawa unijnego oraz ustaleń europejskiego case law, obowiązkiem sądu administracyjnego jest przedstawienie wyczerpującego, wewnętrznie spójnego oraz przekonującego pod względem prawym i logicznym uzasadnienia. Niedociągnięcia i uchybienia w tym względzie, a zwłaszcza pozostawienie poza zakresem rozważań sądu wyraźnie podniesionych w skardze wątpliwości czy niejasności co do rozumienia przepisów prawa, muszą być w związku z tym kwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.). W tej sytuacji, z uwagi na konieczność usunięcia popełnionych błędów, co może nastąpić jedynie w ramach powtórnego zbadania przez sąd administracyjny pierwszej instancji zgodności z prawem zaskarżonego aktu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest umocowany do rozważania zarzutów dotyczących domniemanych naruszeń prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.