III SA/Wa 602/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną. 2) Stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 30 lipca 2008 r. J. K. (dalej Skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny a ceną wykonania opcji. W przedmiotowym wniosku Skarżący wyjaśnił, że jest członek zarządu spółki akcyjnej ("Spółka") zamierza uczestniczyć w programie motywacyjnym dla kadry menedżerskiej Spółki ("Program"). Program ten opiera się na następujących zasadach: a) Programem objęci są członkowie kadry menedżerskiej Spółki, w tym jej członkowie zarządu ("Beneficjenci"); założeniem Programu jest stworzenie przejrzystego mechanizmu motywującego menadżerów Spółki do działań na rzecz jak najlepszych wyników finansowych osiąganych przez Spółkę, a tym samym wzrostu jej wartości dla akcjonariuszy Spółki. b) Istotą Programu jest przyznanie Beneficjentom przez Spółkę (odpłatnie, na podstawie stosownej umowy opcji) prawa do nabycia w przyszłości, w z góry określonych datach, z góry określonej liczby akcji Spółki ("opcja nabycia akcji") po z góry ustalonej cenie, która odpowiadać będzie wycenie akcji Spółki dokonanej przez niezależnego biegłego na datę wprowadzenia w życie Programu ("cena wykonania opcji"). O ile Beneficjent i Spółka nie ustalą inaczej, wykonanie opcji nabycia akcji przez Beneficjenta polegać będzie na rozliczeniu pieniężnym, tj. wypłacie przez Spółkę kwoty różnicy pomiędzy ceną z wyceny akcji Spółki dokonywanej przez niezależnego biegłego na datę wykonania opcji przez Beneficjenta ("cena z wyceny") a ceną wykonania opcji. W przypadku gdyby akcje Spółki były nominowane na giełdzie, cenę z wyceny zastąpiłaby cena akcji ustalona w oparciu o kurs akcji Spółki na giełdzie. c) Udział Beneficjentów w Programie jest dobrowolny; Beneficjent zawiera ze Spółką stosowną "umowę opcji" określającą dokładną liczbę akcji, do nabycia których będzie na jej podstawie uprawniony oraz terminy wykonania praw z przyznanych mu opcji nabycia akcji. Przewiduje się, że umowy opcyjnie zawierane byłyby na okres 2-3 lat. d) Pomiędzy Beneficjentem a Spółką istnieje stosunek pracy. Skarżący wyjaśnił, że jeżeli w przewidzianych w umowie terminach wykonania prawa z opcji nabycia akcji, cena z wyceny akcji Spółki będzie wyższa od ceny wykonania opcji, Beneficjent uzyska przychód w postaci stosownej nadwyżki ponad cenę wykonania opcji. Nadwyżka ta (dodatnia różnica pomiędzy ceną z wyceny, a ceną wykonania opcji) nie jest w żaden sposób gwarantowana w umowie opcji - zależy wyłącznie od tego, jaka będzie relacja ceny z wyceny (lub ceny akcji na giełdzie - w przypadku notowania akcji Spółki na giełdzie) w momencie realizacji umowy opcji do ceny wykonania opcji ustalonej przez Spółkę i Beneficjenta w umowie opcji. Należy zwrócić uwagę, iż jeżeli cena z wyceny będzie niższa od ceny wykonania opcji, osiągnięcie ww. przychodu przez Beneficjenta nie będzie możliwe. Świadczenia stron w opisanej powyżej umowie opcyjnej mają cechy świadczeń ekwiwalentnych. Z jednej strony Spółka godzi się wypłacić Beneficjentowi nadwyżkę wynikającą ze wzrostu wartości akcji w stosunku do wartości określonej w dacie zawarcia umowy opcji, ale z drugiej strony sama czerpie korzyści ze wzrostu wartości jej akcji (większa wartość Spółki to większa zdolność kredytowa, większy potencjał rozwoju oraz większa korzyść dla akcjonariuszy). Z kolei Beneficjenci uzyskują możliwość uczestniczenia w powyższej nadwyżce, przy czym za gotowość Spółki "do podzielenia się" taką nadwyżką są zobowiązani do zapłaty Spółce określonych kwot, a do tego biorą na siebie ryzyko nie osiągnięcia przez Spółkę takich wyników, które zapewniałyby im udział w nadwyżce. Na wezwanie Ministra Finansów Skarżący wyjaśnił dodatkowo, że przedmiotowe opcje nabycia akcji mają niezbywalny charakter, a spółka przyznająca opcje nabycia akcji ma siedzibę w Polsce. Ponadto wyjaśnił, iż sformułowanie, że opcja nabycia akcji przyznawana jest beneficjentom odpłatnie oznacza, że beneficjent opcji płaci ich wystawcy cenę opcji, tj. premię za opcje, bez względu na fakt czy czynność taka okaże się dla beneficjenta korzystna czy niekorzystna. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zwrócił się o rozstrzygnięcie czy uzyskany przez niego jako Beneficjenta Programu przychód w związku z realizacją praw w ramach przyznanych mu przez Spółkę opcji nabycia akcji poprzez wypłatę nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny, a ceną wykonania opcji powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy powstały w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f."? W jego ocenie przychód uzyskany z tytułu realizacji praw z opcji nabycia akcji poprzez rozliczenie pieniężne stanowi przychód, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych i w związku z tym podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b tej ustawy. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2008 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zacytował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych :art.9, art.10 ust.1 pkt 7 i 9, art.17 ust.1 pkt 6 i 10, art.11 ust.2 – 2b, art.12.Następnie organ interpretujący ponownie przytoczył w skrócie stan faktyczny sprawy(przedstawiony wcześniej na strona 1-5 interpretacji) i na koniec jednym zdaniem wyraził pogląd prawny, że skoro Spółka wypłaci Skarżącemu nadwyżkę pomiędzy ceną z wyceny a ceną wykonania opcji, to po jego stronie w momencie realizacji praw z opcji nabycia akcji poprzez rozliczenie pieniężne powstanie przychód ze stosunku pracy określony zgodnie z art. 12 u.p.d.o.f. Na tym interpretacje indywidualną co do istoty zakończono. Pismem z 8 grudnia 2008 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenie prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi z dnia 30 stycznia 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze wniesionej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie: - przepisu art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) zwana dalej "ord. pod." poprzez brak zamieszczenia w interpretacji oceny stanowiska skarżącego, - przepisu art. 14c § 1 i § 2 ord.pod. ze względu na brak uzasadnienia prawnego interpretacji (brak prawidłowego stanowiska organu podatkowego w ramach uzasadnienia prawnego), - przepisów art. 12 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu realizacji praw z opcji nabycia akcji poprzez rozliczenie pieniężne stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 tej ustawy. W ocenie Skarżącego zaskarżona interpretacja nie zawiera oceny jego stanowiska. W ocenie Skarżącego również w odpowiedzi na wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ "nie zauważył", że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga, aby przychód wynikał właśnie ze stosunku pracy a nie z innego tytułu prawnego oraz z innego, niż wynikające ze stosunku pracy, świadczenia (vide: umowa dzierżawy, itd.). Nie dokonał analizy stanowiska przedstawionego w przedmiotowym wniosku, tj. nie rozstrzygnął poprzez porównanie dyspozycji przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 - czy świadczenie Spółki, wynikające z kontraktu opcyjnego stanowi przychód Skarżącego ze stosunku pracy, czy też z kapitałów pieniężnych. W ocenie Skarżącego, zarówno interpretacja jak i odpowiedź na wezwanie nie zawierają argumentacji spełniającej przesłanki uzasadnienia prawnego stanowiska organu podatkowego. Organ powinien również jednoznacznie określić, czy w przypadku powstania ww. przychodu, powinien on zostać opodatkowany według zasad obowiązujących dla przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego, otrzymana przez niego kwota rozliczenia z tytułu realizacji praw wynikających z kontraktu opcyjnego powinna zostać uznana za przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., w związku ze spełnieniem przesłanek, o których mowa poniżej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. W świetle art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., za pochodne instrumenty finansowe uważa się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ("u.o.i.f.") - w tym opcje na akcje. Na podstawie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f., przychód określony w ust. 1 pkt 10 ustawy, powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W przedmiotowym stanie faktycznym, przychód z realizacji praw wynikających z kontraktu opcyjnego na akcje Spółki powstanie w momencie otrzymania przez Skarżącego kwoty rozliczenia pieniężnego, równej różnicy pomiędzy Ceną z Wyceny (lub cena akcji na giełdzie) a Ceną Wykonania Opcji ustaloną w kontrakcie opcyjnym. Skarżący zauważył także, iż podstawą prawną otrzymania przez niego kwoty rozliczenia w związku z realizacją Opcji Nabycia Akcji jest umowa cywilnoprawna (tj. kontrakt opcyjny). Potencjalne powództwo Skarżącego przeciwko Spółce o zapłatę takiej kwoty byłoby zatem rozpoznawane przez sąd cywilny (a nie sad pracy). Oznacza to kolejny istotny – w jego ocenie - przyczynek do wskazania braku podstawowego związku pomiędzy przychodem z Opcji Nabycia Akcji a stosunkiem pracy Skarżącego. Skarżący wskazał, że rozwiązanie stosunku pracy pomiędzy nim a Spółką nie stanowi przeszkody do realizacji przez niego praw z kontraktu opcyjnego. W szczególności, postanowienia kontraktu opcyjnego nie przewidują, iż przesłanką warunkującą wykonywanie przez Skarżącego praw z kontraktu jest istnienie stosunku pracy w momencie realizacji praw z kontraktu opcyjnego. Wobec tego, należy uznać, iż w przypadku realizacji uprawnień z kontraktu opcyjnego, kwota rozliczenia pieniężnego otrzymana przez Skarżącego nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwana dalej "p.p.s.a." sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14b i 14 c ord.pod. W myśl 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 2 powołanego przepisu stanowi, iż wniosek o interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art.14 c § 1 ord. pod. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.( § 2) Zgodnie z jednoznaczną, jasną i niebudzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś zacytowanie całego szeregu przepisów prawa wzajemnie wykluczających się i przedstawianie arbitralnego poglądu w sprawie bez odniesienia się do stanowiska Strony wyrażonego we wniosku o interpretację. Obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni co do treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Ponadto organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Organ, udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Zarówno na etapie postępowania o wydanie interpretacji jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia - kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania. Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jego pytanie brzmi: czy uzyskany przez niego przychód jako beneficjenta opisanego wyżej programu w związku z realizacją praw w ramach przyznanych mu przez Spółkę, opcji nabycia akcji poprzez wypłatę nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny, a ceną wykonania opcji powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy powstały w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f.? W świetle powyższego pytania oraz wskazanego przez Spółkę stanu faktycznego obowiązkiem organu interpretacyjnego było dokonanie interpretacji wskazanych przez Stronę Skarżącą przepisów i udzielenie odpowiedzi na postawione pytanie wraz z uzasadnieniem prawnym. Natomiast organ interpretujący ograniczył się do zacytowania przepisów prawa i wyrażenia własnego poglądu w sprawie na poparcie którego przytoczył jedną okoliczność faktyczną- wypłatę przez Spółkę kwoty różnicy pomiędzy ceną z wyceny akcji Spółki dokonywanej przez niezależnego biegłego na datę wykonania opcji przez wnioskodawcę a ceną wykonania opcji. W żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego sporny przychód należy zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy. W zaistniałej sytuacji interpretacja indywidualna uchyla się spod kontroli Sądu, skoro organ interpretacyjny ogranicza się do zacytowania przepisów ustawy, których interpretacja dotyczy, nie dokonując w zasadzie ich interpretacji i wyraża pogląd prawny biorąc pod uwagę tylko jedną okoliczność faktyczną, pomijając inne argumenty Strony. Reasumując organ interpretujący nie rozstrzygnął poprzez porównanie dyspozycji przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f- czy świadczenie Spółki, wynikające z kontraktu opcyjnego stanowi przychód Skarżącego ze stosunku pracy, czy też z kapitałów pieniężnych. Z tych wszystkich względów Sad uznał za zasadne zarzuty skargi, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.