I SA/Gd 581/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2009 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 09 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec M.J. w zakresie rzetelności złożonego zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2007. Decyzją z dnia 05 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...] zł. Organ ten uznał bowiem, że podatnik nie zadeklarował kwoty [...] zł jako przychód podlegający opodatkowaniu w 2007 r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M.J., decyzją z dnia 2 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia kwalifikacji przychodu w wysokości [...] zł. uzyskanego przez M.J. z tytułu umów z dnia 11 lipca 2001 r. oraz z dnia 24 kwietnia 2007 r., a w szczególności ustalenie w którym roku podatnik uzyskał przychód oraz do którego źródła należy go zakwalifikować. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w dniu 11 lipca 2001 r. M.J. zawarł z E.C. reprezentującą "A" s.c. umowę zlecenia, której przedmiotem było podjęcie działań mających na celu doprowadzenie do ugodowego zakończenia sporu pomiędzy "B" S.A. (dalej zwana w skrócie Spółką), a "C" sp. z o.o. W dniu 15 kwietnia 2002 r. "C" spółka z o.o. podpisała ugodę z "B" S.A., zgodnie z którą spłata zobowiązań miała nastąpić w latach 2002 - 2004 według rat i warunków, które zostaną wspólnie ustalone do dnia 31.07.2002 r. W dniu 24 kwietnia 2007 r. pomiędzy Spółką reprezentowaną przez E.C., a M.J. została zawarta umowa przeniesienia udziałów w "D" spółce z o.o. o wartości nominalnej [...] zł. Zbycie udziałów przez Spółkę nastąpiło w celu zwolnienia się przez ten podmiot z zobowiązania zapłaty M.J. wynagrodzenia wynikającego z umowy z dnia 18 lipca 2001 r. Analizując zebrany materiał dowodowy, mając na uwadze treść art. 10 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. organ drugiej instancji doszedł do przekonania, że przychody osiągnięte przez podatnika w związku z realizacją przedmiotowej umowy z dnia 11 lipca 2001 r. należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Organ zauważył bowiem, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że umowa z 11 lipca 2001 r. została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W umowie tej M.J. występował jako osoba fizyczna, co potwierdził podając swój adres zamieszkania. W umowie brak jest również jakichkolwiek wzmianek, że wykonanie zlecenia odbywało się w związku z prowadzeniem jednej z dwóch kancelarii. Potwierdzeniem słuszności postawionej tezy jest również pismo podatnika skierowane do Syndyka Masy Upadłości Spółki, w którym M.J. jednoznacznie stwierdza, że nie podpisał umowy w ramach działalności kancelarii. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w związku z zakwalifikowaniem przychodu jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście, przychód podlegający opodatkowaniu został przez M.J. osiągnięty 2007 roku, gdyż dopiero w tym roku otrzymał zapłatę za realizację przedmiotu umowy z 11 lipca 2001 r. W odniesieniu do przychodów z tego rodzaju działalności, zarówno w 2001 jak i 2007 roku obowiązywała zasada kasowa skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego dopiero w dacie "otrzymania" kwot należnych. Prawidłowo tym samym organ I instancji zwiększył przychód z działalności wykonywanej osobiście za 2007 r. o kwotę [...] zł stosownie do treści art. 13 pkt 8 lit. a) i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że przychodu nie można było uznać za osiągniętego w 2001 r., albowiem w tym roku nie istniały podstawy do stwierdzenia, że podatnik doprowadził do ugodowego zakończenia sporu, zgodnie z postanowieniami umowy. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bowiem na to, że realizacja umowy następowała co najmniej na przełomie lat 2002-2005. Za nietrafny organ podatkowy uznał również zarzut naruszenia art. 26a Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten określa zakres odpowiedzialności podatnika w przypadku pobierania zaliczek przez płatnika, a przedmiotowe postępowanie prowadzone jest w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w związku ze zwiększeniem wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych zasadnie organ I instancji zwiększył odliczenia od podatku wynikające z art. 27f Ordynacji podatkowej z tytułu wychowania dzieci do kwoty [...] zł. Od powyższego rozstrzygnięcia M.J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz art. 26a § 1 i 2 w zw. z art. 30 § 1, 4, 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że kwestią sporną jest w sprawie to, jak należy zakwalifikować uzyskany przez niego przychód. W ocenie skarżącego przychód ten nie może zostać uznany za osiągnięty w ramach działalności prowadzonej osobiście, lecz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zaznaczył przy tym, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. z brzmieniu obowiązującym w 2001 r., albowiem w tej dacie została podpisana i wykonana sporna umowa. Zdaniem skarżącego nieprawidłowe jest twierdzenie, że jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą może świadczyć niektóre usługi poza ramami tej dzielności pomimo tego, że mieszczą się one w ramach tej działalności. Nie jest bowiem możliwe swobodne kwalifikowanie czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej jako wykonywane w jej ramach lub poza nią. Skarżący zauważył ponadto, że stosownie do treści art. 26a Ordynacji podatkowej, możliwe było wydanie wobec niego decyzji w zakresie ewentualnej należności przewyższającej wysokość zaliczki do pobrania której zobowiązany był płatnik. W zakresie zaliczki zasadne było natomiast wydanie decyzji o odpowiedzialności wobec płatnika. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późno zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowe zakwalifikowanie źródła przychodu uzyskanego z tytułu wykonania przez podatnika umowy z dnia 11 lipca 2001 r., a w konsekwencji ustalenie momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. W przypadku stwierdzenia bowiem, że źródłem przychodu była działalność wykonywana osobiście, przychód uznać należy za uzyskany w 2007 roku, a więc z chwilą zawarcia umowy przeniesienia udziałów spółki "D". Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli natomiast prawidłowe byłoby zakwalifikowanie przychodu jako osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej wówczas zgodnie ze stanowiskiem podatnika, przychód należałoby traktować jako uzyskany w 2001 r. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę uznał prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych. Nie może budzić wątpliwości, że w 2001 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu pomocy prawnej w ramach wykonywania zawodu adwokata. Powyższe nie oznacza jednak tego, że wszelka działalność podatnika skutkująca uzyskaniem przychodu, winna być a priori traktowana jako wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wskazuje na to treści umowy z 11 lipca 2001 r. przedmiotem zobowiązania M.J. było doprowadzenie do ugodowego zakończenia sporu pomiędzy spółką "B", a spółką "C" w zamian za co, podatnik miał uzyskać stosowne wynagrodzenie, zależne od wysokości świadczenia otrzymanego przez zleceniodawcę. W świetle powyższego brzmienia trudno uznać, że działania podjęte przez podatnika mieściły się w granicach świadczenia pomocy prawnej a więc, że wchodziły w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do przywoływanej przez skarżącego ustawy z dnia 26 maja 1982 r. prawo o adwokaturze, zawód adwokata polega w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami. Tym samym, z uwagi na wykonywany przez skarżącego zawód, taki był też zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Analiza treści umowy wskazuje tymczasem, że M.J. zobowiązał się do podejmowania czynności, nie związanych ze świadczeniem pomocy prawnej, a więc wykraczających poza sferę prowadzonej działalności gospodarczej. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że za taką nie można przecież uznać wykonywania czynności o charakterze mediacyjnym, które ze swej istoty obejmują wyłącznie pośredniczenie w sporze, mające na celu pogodzenie zwaśnionych stron, przy jednoczesnym zawarciu kompromisu kończącego ten spór. W świetle powyższego, określając źródło przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu wykonania przedmiotu umowy z 11 lipca 2001 r. należy przyjąć, iż była nią działalność wykonywana osobiście o jakiej mowa w art. 13 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z brzmieniem tegoż przepisu obowiązującym w 2001 r., za przychody z działalności wykonywanej osobiście (...) uważa się przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności. Osobisty charakter świadczonej usługi, rozumiany jako podejmowany poza sferą prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, potwierdza również treść pisma skierowanego przez skarżącego do Syndyka Masy Upadłości Spółki. W piśmie tym sam M.J. potwierdził, że występując jako mediator, umowę będącą źródłem przychodu podpisał poza działalnością gospodarczą wykonywaną w ramach prowadzonych Kancelarii, albowiem nie świadczył wówczas tego rodzaju usług. Powyższe potwierdza również preambuła umowy określająca strony stosunku prawnego, z której w żaden sposób wyinterpretować, aby działalność podatnika miała być bezpośrednio związana z wykonywaniem zawodu adwokata. W umowie tej brak jest bowiem wskazania, że mediacje podejmowane są przez M.J. działającego w tym charakterze i świadczącego pomoc prawną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji Sąd potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych co do tego, że źródłem uzyskanego przez skarżącego przychodu była działalność wykonywana osobiście, a przychód z tej działalności uzyskany został w roku 2007. Dopiero bowiem w tej dacie M.J. otrzymał wynagrodzenie za wykonaną usługę w postaci udziałów w spółce "D". Wbrew stanowisku skarżącego, uzyskanego przychodu nie sposób wiązać z przychodami otrzymanymi przez podatnika w roku 2001. Nie można przecież przyjąć, że sam fakt podpisania porozumienia z dnia 18 lipca 2001 r., regulującego harmonogram i zasady spłat zadłużenia przez spółkę "C", spowodował powstanie przychodu w tej dacie. Po pierwsze, w przypadku przychodu z działalności wykonywanej osobiście, za datę powstania przychodu należy uznać ten rok kalendarzowy, w którym podatnik otrzymał lub uzyskał możliwość dysponowania pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi lub otrzymał świadczenie w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje bowiem na to, że zapłata za świadczone usługi nastąpiła przed dniem 24 kwietnia 2007 r., a więc przed datą przeniesienia udziałów. Przeciwko stanowisku podatnika przemawia również treść postanowień umowy z dnia 11 lipca 2001 r., z której wynika, że zapłata wynagrodzenia oraz jego wysokość, była uzależniona od otrzymanego przez zleceniodawcę świadczenia. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wskazuje na to, że porozumienie z dnia 18 lipca 2001 r. nie doprowadziło do faktycznego otrzymania w tej dacie kwot objętych przedmiotowym porozumieniem. W związku z powyższym, nie istniały więc żadne przesłanki do tego, aby uznać, że przychód podatnika należy wiązać z przychodami roku 2001. Sąd aprobuje również stanowisko organu podatkowego co do braku naruszenia art. 26a Ordynacji podatkowej. Jak to słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, przepis ten określa zakres odpowiedzialności podatnika w przypadku pobierania zaliczek przez płatnika, a zaskarżona decyzja określa wysokość zobowiązania M.J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., tj. zgodność danych wykazanych w zeznaniu podatkowym ze stanem faktycznym. Ponadto należy zauważyć, że stosownie do treści art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Jednakże w myśl art. 41 ust. 7 pkt 3 tej u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wypłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia. Zatem w analizowanym przypadku podatnik był zobowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki, gdyż przedmiotem świadczenia nie były pieniądze. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.