I GSK 531/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 785/09 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz Z. W. 2.800 (dwa tysiące osiemset) złotych, tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 8 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/GL 785/09 oddalił skargę Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał w dniu [...] marca 2007 r. decyzję, w której określił podatnikowi Przedsiębiorstwu Produkcyjno - Usługowemu "B." S.A. z siedzibą w B. wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie 152.715,00 zł. Decyzja ta stała się ostateczna i na jej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy. Egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co zostało potwierdzone postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2007 r., w którym stwierdzono, że brak jest majątku należącego do Spółki, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...] października 2007 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Z. W. w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w związku z pełnieniem przez niego w grudniu 2002 r. funkcji członka zarządu "B." S.A. Następnie decyzją z [...] grudnia 2008 r., wydaną po uprzednim uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] listopada 2007 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z. W. jako członka zarządu "B." S.A. z tytułu zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] maja 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę Z. W. wskazał, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W myśl art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Zdaniem WSA, z wymienionych przepisów wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu): 1) istnienie zaległości podatkowych spółki, 2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce, 3) że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Sąd zauważył, że zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku akcyzowego, decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty). Sąd pierwszej instancji podniósł, że bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia zaległości podatkowych. Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest spółka. Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami np. właściwymi uchwałami o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisem z KRS, czy informacją sądu rejestrowego. Sąd wskazał, że strona może zwolnić się z odpowiedzialności, zgodnie z art. 116 § 1 O.p., gdy wykaże zaistnienie jednej z okoliczności wymienionych w tym przepisie. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Okoliczność braku winy osoby trzeciej odnosi się do obowiązku, spoczywającego na zarządzie, jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Sąd pierwszej instancji odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy zgodził się z organem odwoławczym, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne określone w art. 116 § 1 oraz z § 2 O.p. Z. W. zgodnie z uchwałą z [...] sierpnia 2002 r. pełnił funkcję członka zarządu Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "B." S.A. w grudniu 2002 r. W okresie pełnienia przez Z. W. funkcji członka zarządu spółka "B." nie składała deklaracji z tytułu podatku akcyzowego. Ostateczną decyzją z [...] marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił Spółce "B." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie 152.715,00 zł, które to zobowiązanie nie zostało dobrowolnie uiszczone. Postanowieniem z [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec Spółki, w uzasadnieniu podkreślając brak możliwości ustalenia majątku zobowiązanej. Zdaniem Sądu, strona nie przedstawiła wystarczających dowodów w ramach przesłanek negatywnych wymienionych w art. 116 § 1 O.p., zwalniających ją z odpowiedzialności. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na stronie, która wprawdzie przedłożyła wnioski dowodowe i wywodziła, że brak wszczęcia postępowania upadłościowego, czy też układowego nastąpił bez jej winy, gdyż decyzja wymiarowa została wydana i przeprowadzono postępowanie egzekucyjne względem Spółki wówczas, gdy strona nie była już członkiem zarządu i nie miała żadnego wpływu na działania Spółki, jednakże w ocenie Sądu, dowody te należy uznać za całkowicie chybione. Zdaniem Sądu, nie można zakładać, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, które powstaje z mocy prawa, jak podatek akcyzowy, jest określane w decyzji organu podatkowego w momencie, gdy dana osoba nie jest już członkiem zarządu, to jest to przyczyna zwalniająca takiego członka zarządu od odpowiedzialności. W orzecznictwie zauważa się, iż nieuprawnione jest twierdzenie, że strona nie może odpowiadać za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, jeśli wydanie i doręczenie spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nastąpiło w późniejszym czasie. Sąd stwierdził również, że dowody w postaci decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółce i odnoszące się do sposobu jej doręczenia nie mają znaczenia, gdyż postępowanie dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej, a nie zobowiązania podatkowego Spółki. W tym stanie rzeczy, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, uwzględniając obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu spoczywający na organie i stronie, Sąd stwierdził, że organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, przy czym nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Przy jego ocenie nie przekroczyły granic tej oceny wynikających z art. 191 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy słusznie zastosowały art. 188 O.p. uznając, że dowody wymienione we wniosku strony na okoliczność doręczenia decyzji wymiarowej spółce, jej kondycji finansowej z okresu poprzedzającego zaprzestanie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a w szczególności analizy ekonomicznej "B." S.A., z punktu widzenia istnienia przesłanek złożenia wniosku o jej upadłość; dowodów na okoliczność, że z dniem [...] maja 2003 r. Z. W. przestał pełnić funkcję członka zarządu i nie pełnił jej w okresie wydania decyzji określających zobowiązanie w stosunku do "B." S.A. – nie mają znaczenia dla sprawy. Zdaniem Sądu, nie mógł także odnieść pożądanych skutków prawnych podniesiony przez skarżącego zarzut przedawnienia. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, wyjaśnił, że: "W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nie oznaczało jej doręczenia." Zdaniem Sądu, z uwagi na to, że treść art. 118 § 1 O.p. nie uległa zmianie po 1 stycznia 2003 r. uchwała ta jest aktualna także w obowiązującym stanie prawnym. W tej sytuacji WSA uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, gdyż brak było przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego, jako bezprzedmiotowego, albowiem decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] grudnia 2008 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia. Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p., w związku prowadzeniem postępowania podatkowego z pominięciem wszystkich osób ponoszących taką odpowiedzialność, a w szczególności członka zarządu S. H. Stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, i wskazał, że zgodnie z tą uchwałą dopuszczalne jest prowadzenie odrębnych postępowań wobec wszystkich zobowiązanych. Z. W. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegająca na stwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji, że nie można zakładać, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, które powstaje z mocy prawa, jak przedmiotowy podatek akcyzowy, jest określane w decyzji organu podatkowego w momencie, gdy dana osoba nie jest już członkiem zarządu, to występuje sytuacja zwalniająca takiego członka zarządu od odpowiedzialności, w sytuacji kiedy strona nie kwestionowała powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, a jedynie wskazywała zgodnie z brzmieniem art. 116 §1 pkt 1 lit. b) O.p. na okoliczności niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, które nastąpiło bez winy skarżącego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 O.p. poprzez błędną wykładnię, że w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie rozstrzygając istoty sprawy w zakresie że wszczęcie postępowania podatkowego ani też wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji, nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. Pominięcie w niniejszej sprawie istotnych okoliczności faktycznych, że jest to termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy w jakiej jest postępowanie, nawet w trakcie egzekucji (wyrok NSA z 3 stycznia 2002 r., III SA 1339/00; Monitor Podatkowy 2002, Nr 2, str. 2), z uwzględnieniem art. 70, stanowiącego o przerwaniu biegu tego terminu wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. W przedmiotowej sprawie, żadna z tych okoliczności przerywająca bieg terminu przedawnienia nie zaistniała, w szczególności nie dokonano żadnej czynności egzekucyjnej o której zobowiązany (Spółka) został powiadomiony, która bieg terminu przedawnienia zobowiązania przerwała. Decyzja o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu w pierwszej instancji została wydana [...] grudnia 2008 r. i doręczona [...] stycznia 2009 r. Z dniem 31 grudnia 2008 r. wygasło zobowiązanie pierwotnego dłużnika (Spółki) na skutek przedawnienia, więc decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej straciła swoje podstawy i wygasła odpowiedzialność członka zarządu (skarżącego) za zaległości Spółki. W przypadku stwierdzenia takiej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika, za które odpowiada członek zarządu, o którym mowa w art. 116 O.p. wskutek jego przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie z prawdą, polegające na przyjęciu, że strona skarżąca założyła, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, które powstaje z mocy prawa, jak przedmiotowy podatek akcyzowy, jest określane w decyzji organu podatkowego w momencie, gdy dana osoba nie jest już członkiem zarządu, to występuje sytuacja zwalniająca takiego członka zarządu od odpowiedzialności; w sytuacji kiedy strona nie kwestionowała powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, a jedynie wskazywała zgodnie z brzmieniem art. 116 §1 pkt 1 lit. b) O.p. na okoliczność niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, które nastąpiło bez winy skarżącego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie z prawdą oraz - błędnym twierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji, że z kolei strona nie przedstawiła wystarczających dowodów w ramach przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 O.p. zwalniających ją z odpowiedzialności. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na stronie, która wprawdzie przedłożyła wnioski dowodowe i wywodziła, iż niewszczęcie postępowania upadłościowego, czy też układowego nastąpiło nie z jej winy, gdyż decyzja wymiarowa została wydana i przeprowadzono postępowanie egzekucyjne względem spółki wówczas, gdy strona nie była już członkiem zarządu spółki i nie miała żadnego wpływu na działania spółki, jednakże w ocenie Sądu, dowody te należy uznać za całkowicie chybione nierozpatrzenie dowodów zgromadzonych w postępowaniu w zakresie okoliczności zwalniających stronę skarżąca z odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki B. S.A., uznanie przedłożonych dowodów przez stronę skarżąca jako nieistotnych, - błędnym twierdzeniem przez Sąd pierwszej instancji, iż organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, przy czym nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Przy jego ocenie nie przekroczyły granic tej oceny wynikających z art. 191 § 1 O.p słusznie zastosowały art. 188 O.p. uznając, że dowody wnioskowane przez stronę na okoliczność doręczenia decyzji wymiarowej dla spółki; jej kondycji finansowej z okresu poprzedzającego zaprzestanie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a w szczególności analizy ekonomicznej spółki "B." S.A., z punktu widzenia istnienia przesłanek złożenia wniosku o jej upadłość; dowodów na okoliczność, że z dniem [...] maja 2003 r. Z. W. przestał pełnić funkcję członka zarządu i nie pełnił jej w okresie wydawania decyzji określających zobowiązanie w stosunku do spółki "B." S.A. — nie mają znaczenia dla sprawy w sytuacji kiedy w przedmiotowej sprawie te dowody miały istotne znaczenie dla sprawy w zakresie zwolnienia strony skarżącej z odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki B. S.A.; - art. 134 p.p.s.a., art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez nierozpatrzenie i nieuwzględnienie okoliczności wskazujących, że wszczęcie postępowania podatkowego ani też wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji, nie wpływa na bieg terminu przedawnienia zobowiązania pierwotnego (Spółki). Naruszenie tych przepisów w związku z pominięciem w niniejszej sprawie istotnych okoliczności faktycznych, iż jest to bowiem termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy w jakiej jest postępowanie, nawet w trakcie egzekucji (wyrok NSA z 3 stycznia 2002 r., III SA 1339/00; Monitor Podatkowy 2002, Nr 2, str. 2), oczywiście z uwzględnieniem art. 70 O.p., stanowiącego o przerwaniu biegu tego terminu wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. W przedmiotowej sprawie, żadna z tych okoliczności przerywająca bieg terminu przedawnienia nie zaistniała, w szczególności nie dokonano żadnej czynności egzekucyjnej o której zobowiązany został powiadomiony ponieważ w okresie wydania pierwotnej decyzji (do Spółki) podatnik ten nie posiadał organów zarządzających, tym samym w przedmiotowej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 154 § 1 O.p. Decyzja o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu w pierwszej instancji została wydana [...] grudnia 2008 r. i doręczona [...] stycznia 2009 r. Z dniem 31 grudnia 2008 r. wygasło zobowiązanie pierwotnego dłużnika (Spółki) na skutek przedawnienia, więc decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej straciła swoje podstawy i wygasła odpowiedzialność członka zarządu (skarżącego) za zaległości Spółki. W przypadku stwierdzenia takiej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika za które odpowiada członek zarządu, o którym mowa w art. 116 O.p. wskutek jego przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół dwóch problemów. Pierwszy z nich związany jest z kwestią zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe "B." S.A., zaś drugi dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Naruszenia powyższych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał decyzję o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2002 r. bez koniecznych ustaleń co do zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W związku z tym należy zauważyć, że art. 116 O.p. od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. miał następującą treść: "§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki". Zgodnie z art. 21 w związku z art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Wobec jednoznacznego uregulowania obowiązywania w czasie wprowadzonych w niej zmian oraz określonego przedmiotu postępowania (odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2002 r.) należało przyjąć, że w sprawie miał zastosowanie stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie ta ocena powinna być dokonywana z uwzględnieniem obowiązujących przed dniem 1 października 2003 r. przepisów rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie budzi żadnych wątpliwości, że braki formalne wniosku o ogłoszenie upadłości uniemożliwiają wszczęcie postępowania, którego celem jest ochrona prawna interesów wierzycieli, a zatem złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla jej spełnienia bowiem nie wystarcza samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania. Zgodnie z art. 9 § 1-3 Prawa upadłościowego i art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz o otwarcie postępowania układowego są: wierzyciel lub dłużnik w zakresie postępowania upadłościowego oraz podmiot gospodarczy w zakresie otwarcia postępowania układowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może wystąpić, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 1110/02, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2004, nr 6, poz. 115; z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 3, s. 40; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06, LEX nr 449973). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wyjaśnił, że: członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu powołanej uchwały stwierdzono, że "(...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego." Skład siedmiu sędziów stwierdził ponadto, że każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu, i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zajęte w powołanej uchwale. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad postępowania, określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122, art. 180, art., 181, art. 187 § 1, i art. 191 O.p. organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i dokonać jego oceny, nie pomijając przy tym dowodów zgłoszonych przez stronę. Wspomniane obowiązki organu dotyczą również zbadania i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz czy zaniechanie podjęcia czynności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nastąpiło bez winy członka zarządu spółki. W tym miejscu przypomnieć należy, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, to na nim spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania materiału dowodowego sprawy (art. 122 w związku z art. 180, art. 181 i art.187 § 1 O.p.), tyle tylko że strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie istnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki (zob. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 31, oraz powołane tam orzecznictwo). Mając na uwadze powyższe unormowania prawa podatkowego i upadłościowego, organy podatkowe powinny jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych: kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Jeżeli z przeprowadzonego postępowania dowodowego będzie wynikać, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a wniosek taki we właściwym czasie nie został złożony, rolą organów jest ustalenie czy członek zarządu wykazał brak winy w nie dokonaniu powyższej czynności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły kiedy powstał obowiązek zgłoszenia upadłości, a także nie przeprowadziły postępowania w zakresie wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego. Organy, powołując się na art. 188 O.p. nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącego, które mogły mieć znaczenie dla ustalenia, czy ponosi on winę za zaniechanie podjęcia czynności wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie okolicznością istotną był niewątpliwie sytuacja finansowa spółki w okresie powstania zobowiązania w podatku akcyzowym. Skarżący zgłosił wnioski dowodowe, które miały tę okoliczność wyjaśnić. Organy podatkowe odmówiły ich uwzględnienia, z góry zakładając, że dowody te w związku z przestępczą działalnością pozostałych członków zarządu spółki nie mogą obrazować rzeczywistej sytuacji finansowej "B." S.A. W istocie doszło więc do sytuacji, w której dowody zostały ocenione jeszcze przed ich przeprowadzeniem. Takie działanie organów stanowiło naruszenie art., 188 i art. 191 O.p. Zauważyć także należy, że działanie organów, które odmawiają przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, a następnie stwierdzają, że strona tych dowodów nie przedstawiła i tym samym nie wykazała zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wskazanych uchybień uznając, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest w tym zakresie nader lakoniczne. W swych rozważaniach Sąd nie uwzględnił, że postępowanie podatkowe nie doprowadziło do wyjaśnienia najistotniejszych kwestii dotyczących podstaw odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącego, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim zauważyć, że w sprawie nie była dotychczas podnoszona kwestia przedawnienia zobowiązania podatnika. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem skarżącego, nastąpiło to z dniem 30 grudnia 2008 r. Stanowisko skarżącego nie zawiera jednak w tym zakresie przekonującej argumentacji. Jeżeli natomiast chodzi o przedawnienie prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, to należy uznać za prawidłowy pogląd Sądu pierwszej instancji, który powołując się na stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, przyjął że pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W okolicznościach sprawy nie może budzić wątpliwości, że decyzja o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "B." S.A. została wydana [...] grudnia 2008 r., a więc przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji zbada legalność zaskarżonej decyzji przede wszystkim w płaszczyźnie zachowania wymaganej procedury. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji konieczne będzie ponowne rozważenie przydatności zaoferowanych przez skarżącego dowodów oraz potrzeby przeprowadzenia dowodu z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko pozostałym członkom zarządu "B." S.A. Nie można bowiem wykluczyć, że z materiałów tych będą wynikały okoliczności istotne z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącego. Dowód z materiałów postępowania karnego nie został dotychczas przeprowadzony, mimo że skarżący sygnalizował taką konieczność. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 2 ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).