I SA/Gd 575/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2009 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej przez A spółka z o.o. (dalej zwana "Spółką") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2009 r. dotycząca określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: A prowadzi działalność wydawniczą, poligraficzną, produkcji kart plastikowych i innych druków oraz świadczy usługi mailingu i personalizacji dokumentów. W 2005 r. realizowała usługi w oparciu o umowy zawarte z kontrahentami takimi jak: A, B, C, D oraz E, na mocy których zobowiązała się do wysyłki spersonalizowanych kart, listów powitalnych itp. drogą pocztową na zlecenie i adres wskazany przez kontrahentów. Na potrzeby realizacji usług na rzecz kontrahentów Spółka zawarła z Pocztą Polską umowę w sprawie opłat za nadane przesyłki pocztowe oraz umowy w sprawie zaliczkowego uiszczania opłat za przesyłki pocztowe w formie bezgotówkowej. Wykonując zlecone usługi Poczta Polska wystawiała faktury ich sprzedaży bezpośrednio na spółkę A, ta zaś księgowała zakup tych usług na koncie "530-2-0002 działalność pomocnicza - nadania pocztowe" i wystawiała wobec własnych kontrahentów faktury sprzedaży usług otrzymując na tej podstawie określone w umowach wynagrodzenie. W wystawionych fakturach Spółka wykazywała sprzedaż jako zwolnioną z podatku VAT. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 31 marca 2008 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż uwzględnił złożoną przez Spółkę na podstawie art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej częściową korektę deklaracji VAT-7 za okres od czerwca do grudnia 2005 r. Korekta dotyczyła podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F, dokumentujące zdaniem organu podatkowego czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w fakturach wystawianych na rzecz swoich kontrahentów do opłat z tytułu usług pocztowych nieprawidłowo stosowała zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej "ustawą o VAT"), gdyż zwolnienie to przysługuje wyłącznie Poczcie Polskiej. Analizując przedłożone przez Spółkę umowy zawarte z Pocztą Polską organ uznał, iż A działała w imieniu swoich kontrahentów (A, B, C, D, E) występując w umowach jako zleceniodawca, zaś wszystkie zapisy umów dotyczące zleceniodawcy odnoszą się do A, a nie do nadawców przesyłek, jak podnosiła to strona w postępowaniu. Wskazując na treść art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o VAT organ stwierdził, że obrót jest kwotą należną, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy tj. wszystkie koszty związane ze świadczeniem usług przez podatnika, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Z powyższego organ wywiódł, że koszt przesyłki powinien być wliczany do postawy opodatkowania, a tym samym winien podlegać opodatkowaniu taką samą stawką podatkową, jak wykonana usługa podstawowa. W zakresie przychodów wykazanych przez spółkę, a dotyczących sprzedaży zwolnionej z VAT - kwoty należne od kontrahentów w tej części sprzedaży, organ uznał zatem za wartość sprzedaży brutto i wskazał, że należny podatek o towarów i usług - od przesyłek listowych zafakturowanych w kolejnych miesiącach 2005 r. - wyliczył metodą "w stu" według stawki 22 %. Decyzję organu pierwszej instancji doręczono pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 9 czerwca 2008 r. Zachowując 14 dniowy termin pełnomocnicy skarżącej wnieśli w trybie art. 213 § 1 i art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej żądanie uzupełnienia decyzji i wyjaśnienie wątpliwości co do jej treści. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniami z dnia 19 maja 2008 r. wyjaśnił stronie wątpliwości co do treści decyzji oraz odmówił uzupełnienia decyzji. We wniesionym odwołaniu zarzucono decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Zarzucono organowi, iż objął opodatkowaniem czynności, które nie stanowiły odpłatnego świadczenia usług na terenie kraju, w związku z czym do podstawy opodatkowania wliczył kwoty nie stanowiące obrotu Spółki i zastosowano stawkę 22%. Spółka wskazała, że wbrew twierdzeniom organu nie świadczyła usług pocztowych, a jedynie dokonywała ich zakupu w imieniu i na rachunek innych podmiotów. Nadto zarzucono, iż postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem norm proceduralnych w tym art. 122, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 19 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o uchylenie decyzji odwoławczej w części określającej zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. W skardze powtórzono zarzuty dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, a także zarzucono naruszenie ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe, gdyż skarżąca wykonywała wyłącznie usługi dostarczania przesyłek pocztowych Poczcie Polskiej działając w imieniu i na rzecz swoich kontrahentów, a więc nie wykonywała usług pocztowych w rozumieniu tej ustawy. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji oraz art. 7 Konstytucji RP. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka wskazała także na szereg naruszeń przepisów prawa procesowego w tym art. 121, art. 122, art. 125 i art. 200a Ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdziła, iż organ kontroli skarbowej wydał decyzję wymiarową z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego, a organ odwoławczy zaakceptował takie działanie. Zarzucono, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził kompleksowego postępowania mającego na celu zgodne ze stanem faktycznym i przepisami prawa określenie A zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku. W ocenie strony skarżącej organ zaniechał przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego oraz celowo pominął całkowitym milczeniem wyjaśnienia i oświadczenia strony co do stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego nie wziął pod uwagę faktu, że skarżąca Spółka działała w imieniu i na rzecz swoich zleceniodawców, a więc zawsze w cudzym imieniu i na cudzy rachunek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kierując się powyższymi zasadami Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przy czym uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z zupełnie innych powodów niż wskazane w skardze. Dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przytoczenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej "Ordynacja podatkowa") dotyczących m.in. sposobu i terminu zaskarżania decyzji oraz regulujących doręczanie pism w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 tej ustawy odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W tym samym terminie strona może zażądać uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach (art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej). Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (art. 213 § 3). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (art. 213 § 4). Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie; przepis § 4 stosuje się odpowiednio (art. 213 § 5). Z kolei art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. W rozpatrywanej sprawie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2008 r. doręczono pełnomocnikowi skarżącej Spółki w dniu 9 kwietnia 2008 r. Przed upływem terminu do wniesienia odwołania, pełnomocnicy strony skarżącej pismem z dnia 21 kwietnia 2008 r. (data stempla pocztowego 23 kwietnia 2008 r.) złożyli w trybie art. 213 § 1 i art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej żądanie uzupełnienia decyzji i wyjaśnienie wątpliwości co do jej treści. Rozpatrując powyższe wnioski Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 19 maja 2008 r. wydał dwa postanowienia, w których wyjaśnił stronie wątpliwości co do treści decyzji oraz orzekł o odmowie uzupełnienia decyzji. Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru (karta 685 akt adm., tom III) przesyłka zawierająca wyżej wskazane postanowienia skierowana została na adres Kancelarii Doradcy Podatkowego K.K. w G. ul. [...] 11/1. Z uwagi na nieobecność adresata przesyłka była dwukrotnie awizowana przez pocztę (pierwszy raz w dniu 26 maja 2008 r., powtórnie w dniu 3 czerwca 2008 r.), a następnie została odebrana przez pełnomocnika K. K. w dniu 12 czerwca 2008 r. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać na treść art. 150 Art. 150. § 1. § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w przypadku doręczania pisma przez pocztę w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1; powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a ustawy). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 ustawy). Z ostatniego z cytowanych przepisów wynika tzw. domniemanie doręczenia, które polega na tym, że w sytuacji, gdy przesyłka jest awizowana w prawidłowy sposób, przyjmuje się, że została skutecznie doręczona z upływem 14 dni od daty pozostawienia pierwszego awiza. Zdaniem Sądu z zapisów znajdujących się na potwierdzeniu odbioru wynika, iż przesyłka zawierająca postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 19 maja 2008 r. była prawidłowo awizowana i dlatego należy uznać, iż w dniu 9 czerwca 2008 r. doszło do zastępczego doręczenia obu postanowień. Nadto Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pragnie odwołać się do Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt I SA/Op 205/2007 (publ. LexPolonica nr 1934262), zgodnie z którym "w przypadku tzw. doręczenia zastępczego decyzji, termin do wniesienia odwołania do organu drugiej instancji liczy się od dnia następującego po dniu uznania decyzji za doręczoną zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Ewentualny późniejszy odbiór takiej decyzji nie ma wpływu na termin do wniesienia odwołania. Upływ terminu przechowywania przesyłki listowej poleconej przez pocztę rodzi w dniu tego upływu skutek doręczenia i nie może już tego zmienić nawet fakt późniejszego - faktycznego doręczenia (wydania) decyzji (jej kserokopii czy też oryginału) stronie postępowania". Pogląd ten w całości podziela Sąd w niniejszym składzie. Wobec tego Sąd uznał, iż w związku z zaistnieniem domniemaniem doręczenia przesyłki w dniu 9 czerwca 2008 r., czternastodniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 10 czerwca 2008 r. i upłynął w dniu 23 czerwca 2008 r. Przepis art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje bowiem, iż jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło; upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Przy czym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym (art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zatem w ocenie Sądu, wniesienie przez pełnomocników skarżącej odwołania z dnia 20 czerwca 2008 r., poprzez nadanie w placówce Poczty Polskiej w dniu 26 czerwca 2008 r. nastąpiło z uchybieniem terminu, który upłynął w dniu 23 czerwca 2008 r. Natomiast organ odwoławczy błędnie przyjął, iż postanowienia z dnia 19 maja 2008 r. zostały doręczone stronie skarżącej w dniu 12 czerwca 2008 r. i uznał, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione przez pełnomocników skarżącej z zachowaniem terminu tj. w dniu 26 czerwca 2008 r. (data stempla pocztowego). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej merytorycznie rozpoznał odwołanie wniesione po upływie terminu, czym w ocenie Sądu naruszył art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Podkreślić należy, iż zawsze przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy obowiązkiem organu odwoławczego jest wstępne badanie przekazanego mu przez organ pierwszej instancji odwołania, mające na celu ponowne zbadanie jego dopuszczalności, zachowania terminu do jego wniesienia oraz spełnienie warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu, w tym dotyczące obowiązku przeprowadzenia wstępnego badania dopuszczalności i terminowości wniesionego przez pełnomocników skarżącej odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 31 marca 2008 r. Wobec stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Z uwagi na fakt, iż uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z przyczyn innych niż wskazane w skardze, wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów Sąd kierował się treścią art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przytoczony przepis stanowi wyjątek od zasady jaką jest zwrot kosztów (w pełnej wysokości) niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 206 P.p.s.a. określane jest jako zasada stosunkowego rozdzielenia kosztów postępowania, będąca uzupełnieniem zasady odpowiedzialności za wynik postępowania, zwanej też zasadą rezultatu.