II FSK 88/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 października 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 463/09 w sprawie ze skargi G. F.-M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 3 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2009r., sygn. akt I SA/Sz 463/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 146§1 w zw. z art.3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U.Nr153,poz.1270zezm.dalej jako p.p.s.a.) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 marca 2009r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskiem z 3 grudnia 2008 r. G. F. wystąpiła o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując , że w dniu 28 listopada 2007 r. wraz z mężem zawarła umowę ze spółką "O. G.P. "G.[...]" S.A. w W., na podstawie której została ustanowiona służebność przesyłu na rzecz spółki. Za ustanowienie służebności przesyłu spółka zobowiązała się do zapłaty stosownego wynagrodzenia. W tak przedstawionym stanie faktycznym zainteresowana zapytała ,czy otrzymane przez nią wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach rolnych będących jej własnością w celu realizacji inwestycji obejmującej budowę urządzeń infrastruktury technicznej w postaci gazociągu wysokiego ciśnienia podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2000r. Nr 14,poz.176 ze zm.- dalej w skrócie u.p.d.o.f.). Zainteresowana przedstawiając swoje stanowisko wskazała na treść art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.do.f. oraz podniosła, iż przepisem art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731) zmieniono Kodeks cywilny i z dniem 3 sierpnia 2008 r. dodano do niego przepisy art. 305¹ do 3054 k.c. Przepisy te wprowadziły nowy rodzaj służebności - służebność przesyłu, do której stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Zdaniem wnioskodawczyni, służebność ta została specjalnie wprowadzona do polskiego systemu prawnego, aby w prawidłowy sposób zabezpieczyć interesy przedsiębiorstw będących właścicielami sieci przesyłowych oraz właścicieli gruntów, przez które taka sieć przebiega lub miałaby przebiegać. Przed zmianą Kodeksu cywilnego w tym celu ustanawiano służebności gruntowe , które jednak nie do końca były dostosowane do takich potrzeb. Działanie takie miało oparcie w treści uchwały Sądu Najwyższego z 17 stycznia 2003 r. III CZP 79/02 (OSNC 2003, Nr 11, poz. 142).Stanowisko to zostało zaaprobowane także przez doktrynę. W ocenie wnioskodawczyni, elastyczna wykładnia przepisów k.c. zmierzała do wykorzystania służebności gruntowych w celu zaspokojenia istniejących bądź narastających potrzeb gospodarczych, nieprzewidzianych przez ustawodawcę przy konstruowaniu przepisów. Zatem nie ulega wątpliwości, że założony cel ww. przepisu ustawy podatkowej obejmuje również zwolnienie z podatku wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu w niniejszej sprawie, a zapis ustawy podatkowej wynika z faktu, że w chwili jego stanowienia nie było w polskim systemie prawnym instytucji służebności przesyłu. I.3. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną , w której przedstawione we wniosku stanowisko, iż otrzymane wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wolne jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wyjaśniono, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania oraz zasady sprawiedliwości podatkowej, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, w konsekwencji czego wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawczynię stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. I.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając takie stanowisko wyjaśnił, że służebność gruntowa, o której mowa we wskazanym art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej, jest instytucją prawa cywilnego, uregulowaną w art. 285 k.c., natomiast służebność przesyłu uregulowana została natomiast w art. 305¹ k.c., który stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. W ocenie organu, wykładnia językowa przytoczonych przepisów wskazuje jednoznacznie, iż zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej podlegają tylko odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Przepis ten nie odsyła bowiem w żadnym fragmencie do jego odpowiedniego stosowania również w stosunku do służebności przesyłu. Wobec tego, uwzględnienie wskazanego zwolnienia również co do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu stanowiłoby niedopuszczalną w polskim systemie prawnym interpretację rozszerzającą przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyłom od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane bez dokonywania zarówno takiej wykładni jak i wykładni zawężającej danego przepisu. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową i w omawianym przypadku nie było podstaw do odstąpienia od rezultatów wykładni językowej. Skoro więc we wskazanym zwolnieniu przedmiotowym ustawodawca posłużył się zwrotem "służebność gruntowa" i nie zmienił w drodze nowelizacji jego treści, np. dodając do zakresu zwolnienia także służebność przesyłu, to - zdaniem organu - uznać należy, iż jego wolą było ograniczenie przedmiotowego zwolnienia jedynie do odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Ponadto organ zauważył, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej stanowi, iż zwolnieniu podlega odszkodowanie czyli świadczenie jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność, natomiast wynagrodzenie to zapłata za wykonaną pracę lub za użytkowanie, korzystanie z cudzej własności. Pojęć tych nie można utożsamiać, a zatem również ta okoliczność powoduje, że wskazane zwolnienie nie ma zastosowania do otrzymanego przez wnioskodawczynię przychodu. I.5.W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnioskodawczyni wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc , że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa jest odmienne traktowanie podatników, którzy na swoich nieruchomościach ustanawiają służebność przesyłu oraz tych, którzy ustanawiają służebność gruntową. Zdaniem Skarżącej, wydając zaskarżoną interpretację organ nie wziął pod uwagę faktu, że służebność przesyłu została wprowadzona do polskiego porządku prawnego w celu prawidłowego zabezpieczenia interesów przedsiębiorców będących właścicielami sieci przesyłowych oraz właścicieli nieruchomości, a wydana interpretacja zmusza zainteresowane strony do ustanawiania służebności gruntowej zamiast służebności przesyłu. Zasadne jest zatem odstąpienie w omawianym przypadku od wykładni językowej, gdyż jej rezultaty kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami. I.6.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. I.7.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając ,że powyższa interpretacja uznająca otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu za dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie jest prawidłowa. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd uznał, że przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej , o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego ,stanowiące odszkodowanie czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalane szacunkowo, "z góry") za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). Sąd podkreślił ,że omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy właśnie tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, iż grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza więc "utracenie spodziewanych korzyści", stanowiących (obok "straty") element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody. W ocenie Sądu ,nie sposób przyjąć ,że omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy tylko tych sytuacji, w których strony umowy (albo sąd ) ustalając odpłatność za ustanowienie służebności gruntowej , nazwały tę odpłatność "odszkodowaniem". Zdaniem Sądu , niezależnie od sposobu nazwania w umowie i otrzymanego z tego tytułu przez osobę ustanawiającą służebność gruntową świadczenia pieniężnego, przy badaniu, czy świadczenie to (przychód z tego tytułu) podlega zwolnieniu podatkowemu należy ustalać materialną istotę tego świadczenia. Sąd nie podzielił także stanowiska zaprezentowanego w uchylonym rozstrzygnięciu, iż przy interpretacji art.21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f należy ograniczyć się wyłącznie do wykładni językowej tego przepisu. W ocenie Sądu, dostosowanie przepisów kodeksu cywilnego o służebności gruntowej do inwestycji związanej z budową infrastruktury technicznej poprzez wprowadzenie służebności przesyłu sprawia, że z dniem 3 sierpnia 2008r. (czyli z dniem nowelizacji kodeksu cywilnego) nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Przyjęcie więc wykładni powołanego przepisu, wyrażonej w indywidualnej interpretacji, jakoby zwolnienie z art.21 ust.1 pkt120u.p.d.o.f. dotyczy tylko służebności gruntowej sprawiałoby, że zwolnienie to przestałoby istnieć ,bowiem od 3 sierpnia 2008r. służebności takiej nie można już ustanowić. Sąd zauważył również ,że nie można bronić zasadnie poglądu ,że od 3 sierpnia2008r. przepis ten nadal obowiązuje ,ale odnosi się tylko do służebności gruntowych, których nie można już w tym zakresie ustanawiać, a nie dotyczy tożsamych ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. Dalej Sąd zaakcentował, że pozostawienie po 2 sierpnia 2008r. omawianego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu, należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a zatem także z tego powodu, stwierdzając że wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do nie dających się zaakceptować w państwie prawa wniosków, przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, uznać należy ,że po tej dacie zwolnienie odnosi się do ustanowionych służebności przesyłu. Takie stanowisko w ocenie Sądu , nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu. II.1. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono: 1.naruszenie prawa materialnego art.21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f. w związku z art.84 Konstytucji RP poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w powołanym wyżej przepisie, podczas gdy literalne brzmienie tego przepisu nie uprawnia do takiego wniosku; 2.naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy -art. 146§1 w zw. z art. 3§2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez przyjęcie ,iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji ,mimo iż do takich naruszeń nie doszło. II.2.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że w uchylonej interpretacji indywidualnej zasadnie stwierdzono, że gdyby wolą ustawodawcy było, aby wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu korzystało ze zwolnienia od podatku, to stosowna regulacja znalazłaby się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, równolegle ze zmianami w kodeksie cywilnym. Nadto, obowiązujące przepisy podatkowe stanowią podstawę do zwolnienia od podatku wyłącznie w odniesieniu do odszkodowań wypłaconych posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego , stąd też wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie mieści się w zakresie powyższego zwolnienia. Uwzględnienie zatem wskazanego zwolnienia również w stosunku do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu stanowiłoby niedopuszczalną w polskim systemie prawnym interpretację rozszerzającą przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyłom od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane bez dokonywania zarówno takiej wykładni jak i wykładni zawężającej danego przepisu. Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, że art.84 Konstytucji RP stanowi ,że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, a ustawy mają postać tekstów prawnych ,to należy je interpretować według takich samych zasad, według jakich postępuje się z innymi tekstami napisanymi w języku polskim. Ponadto autor podkreślił, że jedna z zasad wykładni stanowi, że jeśli ustawodawca wymienia w przepisie jeden z elementów należący do określonego zbioru, to z zakresu normy prawnej wyłącza tym samym pozostałe, nie wymienione elementy. W ocenie autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do odstąpienia , jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, od rezultatów wykładni językowej i zastąpienia jej wynikami wykładni funkcjonalnej i historycznej omawianego przepisu. Skoro więc ustawodawca stworzył odrębną instytucję służebności przesyłu , nie będącej rodzajem służebności gruntowej ,na co wskazuje stwierdzenie ,że do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych oraz układ przestrzenny ustawy – kodeksu cywilnego, to nie można z tego wnioskować, że w ustawie podatkowej pojęcie służebności przesyłu i służebności gruntowej są tożsame, a uzyskane wynagrodzenie za ustanowienie obu korzysta ze zwolnienia wynikającego z art.21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f. III. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Strona skarżąca oparła zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest zarówno na naruszeniu prawa materialnego, jak i naruszeniu przepisów postępowania. Jednak ocena drugiego z zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych uzależniona jest od uprzedniej oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dotyczy ona bowiem zastosowania przez Sąd niewłaściwego środka (uchylenia zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, zamiast oddalenia skargi). Przedmiotowa interpretacja dotyczy dopuszczalności zastosowania uregulowanego w art.21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f zwolnienia od opodatkowania jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Zgodnie z powyższym przepisem wolne od podatku są odszkodowania wypłacone –na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów(ugód) – posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej; b)rekultywacji gruntów; c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art.143 ust.2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię dokonaną przez Sąd pierwszej instancji jest nieuzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił bowiem w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż w przypadku dotyczącym możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f. do służebności przesyłu należało z uwagi na ukształtowane orzecznictwo jak i doktrynę przy interpretacji tego przepisu odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej , a nie tylko opierać się na wykładni literalnej tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę (tak jak w tym przypadku )na okoliczności wprowadzenia tego przepisu (dodany przez art.1 pkt 7 lit.a tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz,U.Nr 263,poz.2619) oraz podjętą przez Sąd Najwyższy uchwałę z dnia 17 stycznia2003r.,IIICZP79/02(OSNC2003/11/142,Biul.SN2003/1/6,M.Prawny2003/13/608) dopuszczającą możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej ,o których mowa w art.49 k.c. i kształtującą się linię orzecznictwa (por. przykł. wyrok SN z 11 maja 2005r., III CK 556/04,postanowienie SN z 10 lipca 2008r,III CSK 73/08 oraz uchwala SN z 7 października 2008r.,II CZP 89/08/). Sąd Najwyższy w uchwale tej stwierdził .:" "okoliczność ,że nieruchomość władnąca wchodzi w skład przedsiębiorstwa energetycznego sama przez się nie wyklucza możliwości zrealizowania przez strony umowy o ustanowienie służebności gruntowej celu określonego w art.285§2 k.c." Zatem przy jego interpretacji należało jak trafnie argumentował Sąd pierwszej instancji odwołać się do wyżej wymienionych wykładni biorąc pod uwagę desygnaty tego przepisu w powiązaniu z celem ustanowienia służebności w kodeksie cywilnym. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd , iż służebność przesyłu stanowi wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej rodzaj służebności gruntowej, do której znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art.21 ust.1 pkt.120 u.p.d.o.f, pomimo tego, że różni się ona w kilku kwestiach od tradycyjnej służebności gruntowej. (por. G. Bieniek "Urządzenia przesyłowe" problematyka prawna wydanie 1 LexisNexis str. 55,61;glosa aprobująca G. Bieniek do uchwały SN z 17.01.2003r."Rejent"2003,nr 3 ).Zgodnie bowiem z treścią art.3054 do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Chodzi tu o art.287,288,290§2 i 3,art.291,293 i294k.c. Ponadto w ocenie Sądu, wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Pojęcie bowiem odszkodowania odniesiono w art.21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f do trzech różnych sytuacji opisanych w punktach a, b i c tego przepisu. W punkcie a ustawodawca nazwał odszkodowaniem ekwiwalent pieniężny za "ustanowienie służebności gruntowej ". Przepisy kodeksu cywilnego jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji nie regulują bliżej tej kwestii oprócz wskazania ,że służebność gruntowa może być odpłatna lub nieodpłatna. Nie zostało więc nazwane przez ustawodawcę to świadczenie wypłacane przez właściciela nieruchomości władnącej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej(z wyjątkiem dotyczącym ustanowienia drogi koniecznej, gdzie nazwano je " wynagrodzeniem" - art.145 §1 k.c.).Ponadto uwzględniając fakt, iż to świadczenie nazwane w ustawie podatkowej odszkodowaniem ma być wypłacone "na podstawie wyroków sądowych" i zawartych umów (ugód) uznać należy, że zarówno w wyroku , a zwłaszcza w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorą realizującym inwestycję liniową takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest stanowisko, iż niezależnie od sposobu nazwania w umowie i otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego przy zwolnieniu podatkowym należy ustalać materialną istotę tego świadczenia. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji na podstawie przedstawionego stanu faktycznego uznał, że przez odszkodowanie ( w tym przypadku nazwane "wynagrodzeniem") wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej rozumieć należy świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalane szacunkowo, "z góry") za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). Należy tu przypomnieć, iż omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy właśnie tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, iż grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza więc "utracenie spodziewanych korzyści", stanowiących (obok "straty") element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody. Odnosząc się drugiej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także argumentację wskazaną przez Sąd pierwszej instancji uznając ,że zwolnienie dotyczące służebności gruntowych określonych w tym przepisie odnosi się od dnia 3 sierpnia 2008roku do służebności przesyłu i z powyżej wskazanych względów nie stanowi pozaustawowego rozszerzenia zwolnienia podatkowego. Jak to słusznie zaakcentował Sąd pierwszej instancji z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z 30 maja 2008 r. - opublikowanego na stronach internetowych Sejmu (http://www.sejm.gov.pl) i Senatu (http://www.senat. gov.pl) - wynika w sposób jednoznaczny, że konieczność wprowadzenia do przepisów k.c. unormowań dotyczących tzw. służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do omawianych inwestycji "liniowych". Zasadnie więc można stwierdzić, że celem zmian w k.c. i wprowadzenia do tej ustawy przepisów o służebności przesyłu było uporządkowanie tej problematyki, co było konieczne także z uwagi na obowiązującą zasadę numerus clausus ograniczonych praw rzeczowych. Ustanowienie więc nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło więc naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną cyt. uchwałą SN z 17 stycznia 2003 r. praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu, uregulowaną w k.c. oznacza – jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji - że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego - zdaniem Sądu - zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. Zatem nie można uznać za prawidłowe stanowisko organu, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nadal, tj., po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Przy takiej interpretacji tego przepisu zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić - w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela więc stanowiska strony skarżącej. Nie sposób też uznać (a taki byłby skutek przyjęcia stanowiska organu), że poprzez wprowadzenie do k.c. instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej, istniejącą praktykę) omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem "martwym". Nie można bowiem zasadnie bronić poglądu, że od 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać!), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. Taki pośredni, poprzez regulacje w k.c., sposób dokonywania zmian w ustawie podatkowej nie może być uznany za prawidłowy, obowiązujący ustawodawcę w państwie prawa, odpowiadający standardom przyzwoitej legislacji, czy (podkreślanej przez organ) zasadzie racjonalności ustawodawcy - zwłaszcza w przypadku pozbawiania (eliminowania) prawa do zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu, pozostawienie po 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy więc interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a zatem także i z tego powodu, stwierdzając, że wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków, przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, uznać należy, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. W ocenie Sądu, stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty - nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych. Zauważyć przy tym należy, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. po 2 sierpnia 2008 r. był już zmieniany przez ustawodawcę ("podatkowego"). Przepisem art. 1 pkt 11 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009 r. - zdanie końcowe w art. 21 ust. 1 pkt 120 otrzymało brzmienie: "- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.)". Wynika z tego, iż ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na "inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej". Również w związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte tym zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część tego przepisu (objęta pkt a) - dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do k.c. przepisów o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ przeczyłoby więc zasadzie racjonalnego prawodawcy, chociaż - co należy podkreślić - istniejący (pozostawiony przez ustawodawcę) zapis tego przepisu wzbudza wątpliwości interpretacyjne i - w ocenie Sądu - wymaga dokonania zmian redakcyjnych. Ponadto - z podanych powyżej względów - Sąd uznał także, że nazwanie w art. 305² § 1 i § 2 k.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, "wynagrodzeniem" a nie "odszkodowaniem", nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego (mającego charakter odszkodowania). Mając powyższe okoliczności na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.184 p.p.s.a.