I SA/Go 361/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi Z.C. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] stwierdził nieprawidłowość stanowiska Z.C. przedstawionego we wniosku z dnia [...] stycznia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej. W swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Z.C., przedstawiając zaistniały stan faktyczny podała, że leczy się w niepublicznym zakładzie opieki zdrowotnej, gdzie za usługę medyczną (iniekcja do oka leku o nazwie Lucentis) płaci jednorazowo kwotę 3.500,00 zł. Nadto wnioskodawczyni wskazała, że ma orzeczoną niepełnosprawność w stopniu umiarkowanym, zaliczono ją na stałe do trzeciej grupy inwalidzkiej w związku z wypadkiem w pracy. Poinformowała także, że otrzymała odmowę NFZ Oddziału Wojewódzkiego w sprawie dofinansowania wyżej wymienionej usługi medycznej. Podała jeszcze, że publiczne zakłady opieki zdrowotnej nie wykonują zabiegów iniekcji leku Lucentis. Do przedstawionego stanu faktycznego Z.C. przyporządkowała następujące pytanie: "Czy wydatki poświadczone fakturą VAT za usługę medyczną mogę zaliczyć jako wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych ? (PIT/O część B wiersz 3)". Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko zawarte w interpretacji z dnia [...] kwietnia 2009 r. przedstawił zasady stosowania ulgi rehabilitacyjnej , wskazując na wstępie, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 – 30c, oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Z cytowanego przepisu wynika, iż podatnik będący osobą niepełnosprawną lub podatnik, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne jest uprawniony do odliczenia od dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym kwot wydatków poniesionych w tym roku na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. Ponadto organ argumentował, że w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie wymienił, które wydatki uznaje za poniesione na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, uprawniające osobę niepełnosprawną do dokonania odliczeń od dochodu. Podkreślił przy tym, że katalog ten jest zamknięty. Stwierdził też, że zgodnie z art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f. warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której wydatek dotyczy: 1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub 2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną albo 3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. Organ wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 7g u.p.d.o.f. odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6 tego artykułu może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r. W następnej kolejności podał, że wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami, a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy). W myśl art. 26 ust. 7g ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14. W świetle przedstawionych argumentów organ stwierdził, że wśród wydatków, których poniesienie uprawnia do korzystania z ulgi rehabilitacyjnej nie ma wydatków za zabieg medyczny (iniekcję leku do oka), w związku z czym Z.C. nie jest uprawniona do odliczenia od dochodu wydatków na usługi medyczne w postaci iniekcji do oka leku Lucentis. Zdaniem organu zainteresowana nie może również skorzystać z przedmiotowej ulgi na zasadzie art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. przez odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na zakup leku Lucentis w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu, a kwotą 100 zł, gdyż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż nie posiada ona dokumentów, z których wynikałoby, jaka jest wartość leku (bez kosztu zabiegu). Jeżeli natomiast zainteresowana udokumentowałaby w sposób przewidziany w art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. , w jakiej wysokości poniosła wydatki na leki (bez ceny za zabieg), których stosowanie stale lub czasowo zalecił lekarz specjalista, to od dochodu będzie mogła odliczyć różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu (na te leki), a kwotą 100 zł. W dniu [...] kwietnia 2009 r. Z.C. wezwała organ na piśmie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009 r. Strona nie zgadzała się ze stanowiskiem zawartym w wyżej wymienionej interpretacji, z którego wynika, że nie jest ona uprawniona do odliczenia od dochodu kosztów poniesionych na usługi medyczne w postaci iniekcji do oka leku Lucentis. Zainteresowana stwierdziła, że w ogólnym rozumieniu ,,odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne" , o jakiej mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. , oznacza odpłatność za zabiegi polegające na przywracaniu utraconej sprawności organizmu. Podkreślała, iż ustawodawca wyraźnie wskazał, że chodzi o wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne, co oczywiście musi dotyczyć też wydatków zainteresowanej na zabiegi, które polegają na przywracaniu wzroku przez iniekcję do gałki ocznej leku Lucentis. Ponadto wskazała, że w tekście ustawy podatkowej nie ma żadnej wskazówki interpretacyjnej, która pozwalałaby twierdzić, że te zabiegi nie mają rehabilitacyjnego celu, np. przez fakt, że są wykonywane przez osoby o najwyższym specjalistycznym przygotowaniu medycznym. Z.C. stwierdziła również, że zabiegi, którym musi się poddawać, zostały – bez najmniejszego oparcia w tekście ustawy – wyeliminowane z pojęcia zabiegów rehabilitacyjnych, chociaż taki jest podstawowy cel ich wykonywania. Podkreślała przy tym, że w jej ocenie jest to przypadek nieżyczliwej nadinterpretacji prawa, naruszającej to prawo w sposób oczywisty. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2009 r. W uzasadnieniu przywołał identyczne argumenty jak w wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej. Ponownie podkreślił, że wśród wydatków, których poniesienie uprawnia do korzystania z ulgi rehabilitacyjnej nie ma wydatków na zabieg inwazyjny (iniekcję leku do oka), wobec czego wnioskodawczyni nie jest uprawniona do odliczenia od dochodu kwot wydatkowanych na usługi medyczne w postaci iniekcji do oka leku Lucentis. Organ stwierdził przy tym, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wbrew zdaniu strony – zabieg iniekcji do oka nie mieści się w pojęciu zabiegu rehabilitacyjnego. Według Dyrektora Izby Skarbowej nie dokonano zawężenia pojęcia "zabiegi rehabilitacyjne", które uprawniają do odliczenia wydatków od podstawy opodatkowania, lecz dokonano literalnej (językowej) wykładni przepisów podatkowych. W skardze wniesionej na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2009 r. wydaną w sprawie [...] Z.C. postawiła zarzut jej niezgodność z prawem i wniosła o ustalenie, że w określeniu ,,odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne" z art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. mieści się odpłatność za zabieg służący przywracaniu wzroku przez iniekcję leku do oka. Wystąpiła też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podała, że wedle interpretacji organu ustawowe określenie ,,odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne", przyjęte w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. , nie dotyczy zabiegu polegającego na przywracaniu utraconego wzroku przez iniekcję leku do oka. Według wnioskodawczyni jest to interpretacja sprowadzająca się do prostej negacji; przy tym, zdaniem dokonującego takiej interpretacji, stanowisko to wynika rzekomo z językowej wykładni powołanego przepisu. Skarżąca podkreślała również, że znaczenie słowa ,,rehabilitacja" w sensie medycznym jest w języku polskim od dawna ugruntowane i nie sposób dokonać językowej wykładni odmiennej od powszechnie przyjętej, wedle której rehabilitacja – to przywrócenie choremu sprawności fizycznej (ewentualnie psychicznej) przez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych. Przy powyższym wskazaniu skarżąca powołała się na Słownik Wyrazów Obcych PWN. Na tle powyższych wywodów, skarżąca postawiła pytanie końcowe , czy według organu iniekcja leku do oka nie jest zabiegiem leczniczym ? W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił, że dokonując językowej wykładni przepisów zawierających zamknięty katalog wydatków uznanych za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne stwierdzić należy, iż wśród wydatków , których poniesienie uprawnia do korzystania z ulgi rehabilitacyjnej nie ma wydatków na zabieg inwazyjny (iniekcję leku do oka), wobec czego skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia od dochodu kwot wydatkowanych na usługi medyczne w postaci iniekcji do oka leku Lucentis. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2009 r. ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik, w uzupełnieniu skargi, powołał się dodatkowo na orzeczenie sądu administracyjnego (sprawa SA/Sz 2668/95), z którego wynika, że zabieg chirurgiczny polegający na usunięciu katarakty, może być traktowany jako zabieg rehabilitacyjno-usprawniający, którego koszt podlega odliczeniu od dochodów podatnika. Pełnomocnik wywodził, że wydatki na zabieg chirurgiczny nie są wymienione wprost wśród wydatków , których poniesienie uprawnia do korzystania z ulgi rehabilitacyjnej i podobnie rzecz się ma z wydatkami na iniekcję do gałki ocznej leku o nazwie Lucentis. W obu jednak przypadkach są to zabiegi rehabilitacyjno- usprawniające, przywracające zdolność widzenia i dlatego mieszczą się w ustawowym określeniu "wydatki na cele rehabilitacyjne". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych, jak również pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organy administracji w toku rozpatrywanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu (interpretacji). W rozpoznawanej sprawie spór zasadzał się na tym, że strony tego sporu odmiennie postrzegały, funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "wydatków na cele rehabilitacyjne", stanowiące warunek odliczenia określonych wydatków od dochodów w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej. Organ w indywidualnej interpretacji z dnia [...] kwietnia 2009 r. stwierdził, że zgodnie z przepisami wyżej wymienionej ustawy podatnik będący osobą niepełnosprawną (bądź podatnik, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne) jest uprawniony do odliczenia od dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym kwot wydatków poniesionych w tym roku na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. Nie było przy tym przedmiotem sporu spełnianie przez skarżącą innych warunków skorzystania z wyżej wymienionej ulgi, tzn. posiadania przez nią orzeczenia o niepełnosprawności, udokumentowania wydatku oraz braku dofinansowania na ten cel z innych źródeł. Organ twierdził, że wśród wydatków, których poniesienie uprawnia do korzystania z ulgi rehabilitacyjnej nie ma wydatków na zabieg inwazyjny (iniekcję leku do oka). Według interpretacji językowej, której dokonał organ, zabieg iniekcji leku do oka na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mieści się w pojęciu zabiegu rehabilitacyjnego. Jednak w tym zakresie nie zostały przywołane praktycznie żadne argumenty na poparcie takiego rozumienia przepisu. Na wstępie zwrócić trzeba uwagę na brak definicji legalnej pojęcia ,,zabieg rehabilitacyjny". Dlatego też zasadne będzie przywołanie znaczenie tego pojęcia na gruncie języka polskiego. Według Słownika Języka Polskiego PWN "rehabilitacja" to ,,przywrócenie choremu aktywności przez fizyczne i psychiczne przystosowanie go do zmienionych warunków życia". Ponadto według Słownika Wyrazów Obcych PWN "rehabilitacja" to ,,przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej przez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych". W ogólnie dostępnym ,,Domowym Poradniku Medycznym" pod redakcją prof. dr hab. med. Kazimierza Janickiego (Państwowy Zakład Wydawnictw Lekarskich, Warszawa 1991 r.) można jeszcze znaleźć wyjaśnienie, iż ,,rehabilitacja stanowi zorganizowany system działania obejmujący usprawnienie fizyczne, psychiczne, społeczne, zawodowe. Proces rehabilitacji ma spowodować usunięcie skutków choroby, zmniejszenie następstwa nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanym przywrócić ich społecznie przydatną sprawność. Rehabilitacja lecznicza to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Istotne znaczenie mają również zabiegi chirurgiczne zmierzające do przywrócenia ograniczonych funkcji." Rehabilitacja w znaczeniu medycznym oznacza przystosowanie do normalnego życia w społeczeństwie osób , które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się na stałe lub na pewien czas inwalidami. Proces rehabilitacji obejmować przy tym może leczenie, ćwiczenia , zabiegi rehabilitacyjne, pobyt w sanatorium. W ujęciu słownikowym leczenie polega na dążeniu do przywrócenia komuś zdrowia za pomocą leków lub zabiegów, usuwaniu lub łagodzeniu dolegliwości, uzdrawianiu, kurowaniu. Natomiast zabieg jest interwencją mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś. Żadna z podanych definicji nie wyklucza zabiegów inwazyjnych (takich jak np. iniekcja leku do oka) z zakresu pojęcia ,,zabieg rehabilitacyjny". Należy więc uznać, że jeżeli określony zabieg, wynikający z zaleceń lekarza, jest działaniem zmierzającym do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównania ich w takim stopniu, aby osobie niepełnosprawnej przywrócić społecznie przydatną sprawność, to taki zabieg będzie stanowić część rehabilitacji, której efektem końcowym będzie maksymalne przywrócenie sprawności osobie poddanej rehabilitacji. Jak z powyższego wynika do zabiegów rehabilitacyjnych zalicza się działania lecznicze, zatem pogląd organu , że tylko zabiegi bezinwazyjne można uznać za zabiegi rehabilitacyjne, nie jest uzasadniony. Przepis art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. określa, że odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione m.in. na odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. W przypadku skarżącej podanie do wnętrza oka w drodze iniekcji leku Lucentis w założeniu jest zabiegiem, który może przynieść poprawę centralnego widzenia, poszerzenie pola widzenia oraz poprawę kontrastu, a więc może przyczynić się do przywrócenia ( co najmniej w jakimś stopniu) utraconej sprawności fizycznej. Nie można więc takiemu działaniu odmówić charakteru zabiegu rehabilitacyjnego. Reasumując, zdaniem Sądu z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego nie można było zatem wywieść wniosku, że odpłatność za zabieg iniekcji leku do oka , nie jest wydatkiem na cele rehabilitacyjne, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. , to jest odpłatnością za zabieg rehabilitacyjny, a skoro tak, to przyjęcie przez organ za nieprawidłowe stanowiska skarżącej było nieuprawnione. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Dariusz Skupień