III SA/Kr 1078/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek Sędziowie NSA Krystyna Kutzner spr. WSA Janusz Kasprzycki Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi P. W. F.H.U ,, A ‘’ w K na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 sierpnia 2008 r nr : [...] w przedmiocie podatku akcyzowego s k a r g ę o d d a l a . W dniu [...] 2008 r Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję określającą skarżącemu – P. W., prowadzącemu działalność gospodarcza pod nazwą F.H.U. "A" [...] - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005 r w wysokości 28.870,00 zł. Przedmiotowa decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w związku z decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2007 r uchylającą w całości poprzednią decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w tej samej wysokości. Organ odwoławczy zalecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania. Organ podatkowy ustalił, że w miesiącu [...] 2005 r skarżący sprzedał 5 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, co zostało udokumentowane w fakturach VAT MARŻA, a od których to pojazdów nie został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy podniósł, że godnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą akcyzową, podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie sprzedającym samochody osobowe przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju w miesiącu [...] 2005 r był skarżący, który udokumentował te czynności fakturami VAT MARŻA o następujących cechach : Nr [...] z dnia 2005[...], Nr [...] z dnia 2005[...], Nr [...] z dnia 2005[...], Nr [...] z dnia 2005[...], Nr [...] z dnia 2005[...]. Wskazując na treść art. 765 Kodeksu cywilnego, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że umowa komisu jest umową konsensualną, wzajemną i odpłatną. Jej cechą szczególną, odróżniającą ją zarówno od umowy zlecenia, jak i umowy agencyjnej jest to, że zleceniobiorca, zwany komisantem, aczkolwiek działa na rachunek zleceniodawcy (komitenta), to jednak zawsze występuje w imieniu własnym. W konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki oraz przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Komitent natomiast z osobą trzecią nie nawiązuje jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego, chociaż pomiędzy nimi dochodzi w efekcie do przejścia własności rzeczy. Celem zlecenia komisowego jest zawarcie przez komisanta z osobą trzecią umowy sprzedaży. Właścicielem rzeczy aż do chwili zbycia pozostaje komitent; własność rzeczy przechodzi bezpośrednio z komitenta na osobę , z którą komisant zawarł umowę sprzedaży . W przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu mamy do czynienia z dwiema umowami: pierwsza z nich to umowa komisu zawarta pomiędzy komitentem, a komisantem, natomiast druga, w wykonaniu tej pierwszej, jest umową zawartą między komisantem, a nabywcą. Przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą, a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Wobec powyższego organ podatkowy uznał skarżącego za podatnika podatku akcyzowego. Wysokość podatku akcyzowego od poszczególnych samochodów została określona według procentowych stawek akcyzy obliczonych według wzoru wynikającego z § 7 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), który miał zastosowanie w przypadku sprzedaży samochodów osobowych dokonanej po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. I tak stawka podatku akcyzowego od niżej wymienionych samochodów osobowych wynosiła : 1/ Volkswagen Golf rok produkcji 2001 ujętego w fakturze VAT marża Nr [...] z dnia 2005[...] - 39,1% 2/ Mercedes Benz rok produkcji 2003 ujętego w fakturze VAT marża Nr [...] z dnia 2005[...] - 15,1% , 3/ Volkswagen Passat rok produkcji 2002 ujętego w fakturze VAT marża Nr [...] z dnia 2005[...] – 27,1% , 4/ Mercedes Benz rok produkcji 2002 ujętego w fakturze VAT marża Nr [...] z dnia 2005[...] - 37,6% oraz 5/ Audi A6t rok produkcji 200, ujętego w fakturze VAT marża Nr [...] z dnia 2005[...] – 49,6%. Podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym została obliczono zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należnych od tych wyrobów. Łączna kwota należnego podatku została określona na kwotę 28.870,00 złotych. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Skarżący wyjaśnił, że prowadzi komis samochodowy i na mocy umów komisowych z osobami, które nabyły wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy dokonał pośrednictwa w sprzedaży tych samochodów. Skoro komisant nie staje się właścicielem sprzedawanego pojazdu, to też nie może nim swobodnie rozporządzać, a idąc dalej - komisant nie ma obowiązku do zawarcia obowiązkowej umowy OC, wykonania obowiązkowego badania technicznego , etc.. , to też trudno przypisać mu obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Wewnętrzne relacje pomiędzy komitentem, komisantem i nabywcą to kwestia wyjątkowości umowy pośrednictwa kupna, czy sprzedaży rzeczy ruchomych zwaną komisem. Do chwili zawarcia umowy sprzedaży komisowej właścicielem danego samochodu był komitent, natomiast po jej zawarciu własność przeszła na nabywcę. Po sprzedaży samochodu komisant wystawia wyłącznie fakturę VAT MARŻA, która obejmuje kwotę zysku komisanta, którą jest różnica pomiędzy kwotą jaką otrzymuje komitent, a kwotą jaką zapłacił kupujący. W ocenie skarżącego, z art. 80 ust. 2 pkt. 1 ustawy akcyzowej, podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju jest komitent jako osoba realnie sprzedająca swój samochód, ale w żadnym wypadku komisant, który wyłącznie pośredniczył w tej sprzedaży. Ponadto skarżący zakwestionował sposób wyliczenia wysokości określonego zobowiązania podatkowego przez zastosowanie błędnych stawek podatku akcyzowego. Organ podatkowy rozstrzygał sprawę w dniu 17 kwietnia 2008r. , a więc już po wydaniu wyroku ETS-u w sprawie M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej, sygn. akt C-313/05 . W dacie wydania zaskarżonej decyzji organ podatkowy powinien zastosować stawki podatku akcyzowego w wysokości 3,1% w przypadku pojemności silnika do 2000 cm3 , a powyżej 2000 cm3 - stawkę 13,6% . Wobec czego wyliczenie powinno wyglądać następująco: 1. Volkswagen Golf rok prod. 2001 pojemność silnika 1598 cm3, podstawa opodatkowania 9 961,00 zł, stawka zgodna w wyrokiem ETS - 3,1% , kwota podatku 309,00 zł. 2. Mercedes Benz rok prod. 2003 pojemność silnika 1998 cm3, podstawa opodatkowania 103 631,00 zł, stawka zgodna w wyrokiem ETS - 3,1% , kwota podatku 3 213,00 zł. 3. Volkswagen Passat rok prod. 2002 pojemność silnika 1896 cm3, podstawa opodatkowania 10 087,00 zł, stawka zgodna w wyrokiem ETS - 3,1%, kwota podatku 313,00 zł. 4. Mercedes Benz rok prod. 2002 pojemność silnika 2148 cm3, podstawa opodatkowania 9317,00 zł, stawka zgodna w wyrokiem ETS -13,6% , kwota podatku 1 267,00 zł. 5. Audi A6 rok prod. 2001 pojemność silnika 2496 cm3, podstawa opodatkowania 6230,00 zł, stawka zgodna w wyrokiem ETS -13,6% , kwota podatku 847,00 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego wynosi 5.949,00 zł. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2008 r. i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] 2005 r. w kwocie 7.038 zł. Organ odwoławczy podniósł, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny; skarżący dokonał sprzedaży uprzednio nabytych wewnątrzwspólnotowo pięciu samochodów osobowych o markach wyżej wskazanych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Okoliczność ta została potwierdzona stosowanymi fakturami VAT MARŻA. W ocenie organu podatkowego, z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów powstał obowiązek podatkowy, na podstawie art. 80 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej. Należnego podatku skarżący nie zapłacił . W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji w sposób nie budzący wątpliwości stwierdził i udokumentował stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa o podatku akcyzowym wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją jest instytucją odrębną i powstaje w sposób niezależny od zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu. Fakt uiszczenia przez podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie wyłącza w sposób automatyczny obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu późniejszej sprzedaży takiego samochodu na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją. Wobec powyższego organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 80 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej, polegający na błędnym przyjęciu, że komisant - skarżący -jest podatnikiem podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej podniósł również, że ustawodawca w art. 79 ustawy akcyzowej przewidział możliwość obniżenia przez podatnika kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu (w tym też przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym) wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Oznacza to, iż podmiot sprzedający samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją musi uiścić podatek akcyzowy od dokonanej transakcji, przy czym ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powołany przepis daje zatem podatnikowi możliwość "odzyskania" podatku akcyzowego uiszczonego uprzednio przy nabyciu tego wyrobu. Pomimo pouczenia o prawie do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, zawartego przez Naczelnika Urzędu Celnego w postanowieniu z dnia [...] 2008 r. skarżący nie złożył stosownego wniosku. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Odnośnie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określonym w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy przyznał, że obliczenie tego podatku należało skorygować przyjmując stawki podatku akcyzowego w następującej wysokości : 1/ Volkswagen Golf, rok produkcji 2001, pojemność silnika: 1598 ccm, numer nadwozia: [...], ujęty w fakturze VAT marża nr [...] z dnia [...] 2005 r., stawka: 3,1%, 2/ Mercedes-Benz, rok produkcji 2003, pojemność silnika: 1998 ccm, numer nadwozia: [...], ujęty w fakturze VAT marża nr [...] z dnia [...] 2005 r., stawka: 3,1%, 3/ Volkswagen Passat, rok produkcji 2002, pojemność silnika: 1896 ccm, numer nadwozia: [...], ujęty w fakturze VAT marża nr [...] z dnia [...] 2005 r., stawka: 3,1%, 4/ Mercedes-Benz, rok produkcji 2002, pojemność silnika: 2148 ccm, numer nadwozia: [...] ujęty w fakturze VAT marża nr [...] z dnia [...] 2005 r., stawka: 13,6%, 5/ Audi A6, rok produkcji 2002, pojemność silnika: 2496 ccm, numer nadwozia: [...], ujęty w fakturze VAT marża nr [...] z dnia [...] 2005 r., stawka: 13,6%. Jako podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął ceny brutto wynikające z ww. faktur pomniejszone o podatek VAT od marży i akcyzę. Łączna kwota należnego podatku wyniosła 7.038 zł. (mimo różnicy w wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do obliczeń zawartych w odwołaniu, w skardze skarżący nie kwestionował obliczeń dokonanych przez organ odwoławczy) . Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił jej niezgodność "z obowiązującym stanem prawnym a w szczególności naruszenie przepisów o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie " i wniósł o jej uchylenie. Zdaniem skarżącego nie można na komisanta zrzucać wszelkich ciężarów finansowych tylko dlatego , że tak jest najprościej i taką interpretacje przyjmują organy podatkowe na podstawie wadliwie skonstruowanych przepisów prawnych. W przypadku autokomisu obowiązek podatkowy, według tych organów, powstaje dwa razy: pierwszy raz - w momencie sprowadzenia samochodu na terytorium kraju (wewnątrzwspólnotowe nabycie lub import); jeżeli wtedy samochód nie zostanie zarejestrowany, to obowiązek zapłaty podatku akcyzowego drugi raz powstaje przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie drugi raz taki obowiązek powstaje w chwili sprzedaży samochodu przez komis. Nawet iluzoryczna możliwość obniżenia podatku akcyzowego o kwotę zapłaconą wcześniej, w ocenie skarżącego, wydaje się być zupełnie oderwana od realiów obrotu komisowego i jest sprzeczne z elementarnymi zasadami państwa prawa oraz z zasadą jednorazowego opodatkowania tego samego towaru jednym podatkiem. W związku z importem samochodu i z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym dochodzi do wprowadzenia na terytorium kraju wyrobu objętego podatkiem akcyzowym. W przypadku importu samochodu oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, opodatkowaniu akcyzą podlega ta właśnie czynność w stosunku do wyrobu akcyzowego, jakim jest samochód. Jeżeli w stosunku do samochodu powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu (czyli z tytułu importu lub z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego), to z tytułu wykonania innych czynności (druga, trzecia i kolejne z wymienionych), jeżeli dotyczą one tego samego samochodu, obowiązek podatkowy nie powstaje po raz kolejny, gdy kwota akcyzy od pierwszej czynności została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Zdaniem skarżącego należy się sprzeciwić interpretacji organów podatkowych, jakoby akcyzie podlegała każda sprzedaż samochodu niezarejestrowanego w kraju. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym polegające na błędnym ustaleniu osoby podatnika, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego. W ww. ustawie znajduje się szereg przepisów mających na celu dokładne określenie momentu powstania obowiązku zapłaty akcyzy. Zasada generalna określona w art.6 mówi: "1. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej." W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia jednak z węższą kategorią nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 2 pkt. 1 za nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 3 wynika natomiast, iż już sama chwila nabycia wewnątrzwspólnotowego rodzi obowiązek zapłaty podatku (obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej). Ponadto samochody osobowe zaliczone do grupy wyrobów niezharmonizowanych - posiadają szczegółową regulację. Ta stanowi w art.81 ustawy akcyzowej, że podatnik dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego określonych wyrobów zobowiązany jest po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklaracje i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni od powstania obowiązku podatkowego. Dokonując wykładni językowej powyższych przepisów, wskazać można precyzyjnie na moment powstania zobowiązania podatkowego - jest to chwila przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jak i na podmiot zobowiązany do zapłaty - dokonujący nabycia (przywozu) - określony expressis verbis w art. 81. Stanowisko powyższe potwierdza Pismo Ministra Finansów Dyrektora Departamentu Podatku Akcyzowego z dnia 9 czerwca 2004r., które w punkcie piątym mówi: "Należy mieć [...] na względzie, iż obowiązek złożenia deklaracji jest uzależniony od powstania obowiązku podatkowego. Nie może zatem biec termin do złożenia deklaracji, jeśli wcześniej nie powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji." Słusznie Minister Finansów dokonał pisemnego wyjaśnienia przepisów ww. ustawy, gdyż - zwłaszcza w odniesieniu do samochodów osobowych - ustawodawca sformułował je nieprecyzyjnie. W ocenie skarżącego zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy , podatnikami są podmioty dokonujące każdej sprzedaży przed pierwszą rejestracją lub importerzy i podmioty dokonujące nabycia. Zastosowanie alternatywy uzasadnia celowościowe ujęcie podatku akcyzowego, a także zachowanie zasady jednokrotnego obciążenia akcyzą. Brak więc podstaw do koniunktywnego rozpatrywania tej normy. Celem organu podatkowego jest uzyskanie od podatnika kwoty podatku akcyzowego w wysokości 3,1% lub 13,6% (w zależności od pojemności silnika). Cel ten osiągnięty zostaje zazwyczaj już w pierwszej fazie oznaczonej w art. 80, tj. w chwili złożenia deklaracji oraz zapłaty akcyzy przez nabywcę/importera. Jednak dodatkowo, aby zabezpieczyć interesy Państwa, ustawodawca nakłada na nabywcę obowiązek zapłaty różnicy pomiędzy akcyzą już uiszczoną, a tą należną w Polsce. Co więcej, jeżeli podatek zapłacony w Państwie Członkowskim przewyższa ten wymagany wg prawa polskiego, podatnik może żądać zwrotu nadpłaty (ustawa z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego). Również ten akt definiuje osobę podatnika jako tę, która nabyła wewnątrzwspólnotowo albo dokonała importu samochodu osobowego. Powyższe twierdzenie uzasadnia wspomniane już Pismo Ministra Finansów z 09.06.2004r., które stanowi w pkt 5 in fine, iż podmiot, który nabył samochód osobowy w krajach UE, w celu sprzedaży przed pierwszą rejestracją obowiązany jest do złożenia deklaracji uproszczonej oraz zapłaty podatku przed jej dokonaniem. Zgodnie bowiem z art. 82 ust. 5 ustawy, w przypadku sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją wyżej określony podmiot - obowiązany on jest przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Dopiero, gdy nie zostanie spełniona hipoteza ww. normy aktualizuje się następna, dotyczącą sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Jeżeli samochód został sprzedany przed powstaniem obowiązku podatkowego po stronie nabywcy, zastosowanie znajdzie art. 80 ust. 2 pkt 1. W ten sposób należna organom państwowym danina podatkowa zostanie uzyskana bez naruszenia podstawowych zasad prawa jak np. wyznaczenie dwóch lub więcej podatników. W związku z powyższym zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości 7.038,00 zł nie może być skarżący. Uiścić należność winien pierwotny nabywca wewnątrzwspólnotowy (bądź komitent, o czym niżej) samochodu osobowego w terminie określonym właściwymi przepisami. W przypadku bowiem uprzedniego powstania obowiązku po jego stronie, brak jest podstaw do ponownego obciążania innej osoby. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, iż skoro skarżący dokonał sprzedaży aut we własnym imieniu, dlatego powinien zapłacić akcyzę. Wiadomym jest, że komisanci trudnią się sprzedażą powierniczą. Jest to źródło ich dochodów i główny przedmiot działalności gospodarczej. Działanie zatem we własnym imieniu daje możliwość wykazywania dokonanych zakupów i sprzedaży, a to natomiast pozwala wskazać podstawę do obliczeń podatku np. obrotowego. Obciążanie komisanta dodatkowym podatkiem akcyzowym (oprócz innych obciążeń podatkowych jest niedopuszczalne tak z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania, jak i zasad sprawiedliwości społecznej. Uzyskana prowizja zazwyczaj wynosi kilka procent ceny samochodu. Jeżeliby nałożyć na komisanta jeszcze akcyzę w wysokości 13,6% od sprzedaży auta o pojemności silnika powyżej 2000cm3, zrodziłoby to sytuację, w której musiałby on zapłacić więcej niż zarobił. Takie stanowisko sprzeciwia się naturze tego stosunku prawnego (komisu) rozumianej jako dyrektywa przestrzegania pewnych zasadniczych znamion stosunku zobowiązaniowego, to jest tych jego części składowych, których istnienie decyduje o istocie tworzonego węzła prawnego. Nieosiągnięty zostaje również cel gospodarczy, czyli zarobkowy charakter dokonywanych czynności. W takim wypadku nie ma najmniejszego ekonomicznego sensu branie rzeczy w komis, jeżeli do prowizji nie wliczy się należnej akcyzy. Takie niesprawiedliwe stosowanie prawa zaprzecza zasadom współżycia społecznego oraz zasadzie zaufania do organów państwowych. W ocenie skarżącego, wszystkie powyższe wątpliwości zdają się wynikać z błędnego sformułowania przepisu. Podatnikiem winien być tylko pierwszy sprzedawca. Prawodawca mówiąc o "sprzedaży" ma na myśli sprzedaż sensu stricte. Nie odnosi się natomiast do sprzedaży powierniczej, będącej specyficznym zleceniem dokonania sprzedaży na rachunek zlecającego. Ustawa o podatku akcyzowym odnosi się do sprzedaży sensu stricte - pomiędzy właścicielem, a nabywcą, nie mówi nic o sprzedaży komisowej. Osobą na rzecz której działa komisant, rozporządzającą jak właściciel i w efekcie będącą podatnikiem podatku akcyzowego jest komitent. Skutek, jakim jest przysporzenie majątkowe po stronie "sprzedającego" - komitenta, uzasadnia obciążenie go również obowiązkiem podatkowym. Obie umowy (komitent - komisant, komisant - nabywca) składają się na pojęcie sprzedaży powierniczej, w której to właśnie komitent wyraża wolę przeniesienia własności rzeczy, tak znamienną dla sprzedaży sensu stricte - wymienionej jako jedną z przesłanek opodatkowania. Zleceniodawca-komitent powinien być potraktowany jako szeroko rozumiana "osoba dokonująca sprzedaży" w przeciwieństwie do komisanta, będącego jedynie "narzędziem" służącym do przeniesienia własności rzeczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, a w szczególności wystawione przez skarżącego faktury są dowodami, że był on sprzedawcą samochodów osobowych. Przedmiotowe samochody zostały sprzedane przed ich pierwszą rejestracją w kraju, wobec tego, zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy skarżący stał się podatnikiem akcyzy w związku z wykonaniem tej czynności. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku ich sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy). Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji" (wyrok NSA z 6 sierpnia 1992 r., sygn. akt III SA 709/92). Dla zindywidualizowanej sprawy istotne jest zatem zaistnienie przesłanek (określonych stanów faktycznych, czynności), z którymi przepisy materialnego prawa podatkowego wiążą powstanie obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości stwierdziły i udokumentowały stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa o podatku akcyzowym wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Brzmienie przepisu art. 80 ust. 1 (akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym) wyklucza możliwość dowolnego ich stosowania przez podatników. Skarżący był zobligowany do złożenia stosownej deklaracji podatkowej oraz obliczenia i wpłaty należnego podatku akcyzowego, jednak obowiązku tego , mimo wezwania i pouczenia, nie dopełnił. Odnośnie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w przypadku samochodów osobowych, każdy z podmiotów dokonujący transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, jest uznawany za podatnika akcyzy. Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ustawodawca wprowadził specyficzne rozwiązanie, jakim jest prawo do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu samochodów. W takiej sytuacji zasadnicza część kwoty podatku akcyzowego jest rozliczana przez pierwszy podmiot, który dokonywał czynności opodatkowanej akcyzą (nabywca wewnątrzwspólnotowy). Natomiast pozostałe podmioty dokonujące obrotu tymi wyrobami będą zobowiązane do efektywnej zapłaty podatku akcyzowego jedynie w tej części, o którą zwiększyli wartość sprzedawanego pojazdu. W przedmiotowej sprawie na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 5 ww. samochodów osobowych, sprzedanych następnie w wykonaniu umowy komisu przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją jest instytucją odrębną i powstaje w sposób niezależny od zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu. Fakt uiszczenia przez podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie wyłącza w sposób automatyczny obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu późniejszej sprzedaży takiego samochodu na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją. Zatem w obu przypadkach obowiązek podatkowy powstaje niezależnie, w związku z wykonaniem przez podatnika różnych czynności (zaistnieniem odmiennych stanów faktycznych), z którymi przepisy powołanej ustawy wiążą powstanie obowiązku podatkowego. Ponadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że pobieranie podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju nie narusza przepisów prawa wspólnotowego. W kwestii możliwości zastosowania art. 79 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do komisanta , organ podatkowy wskazał na wyrok Naczelnego Sąd Administracyjny z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1186/06 , który stwierdził , że skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta - sprzedawcę jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego, to nie może ulegać wątpliwości, że akcyza zapłacona przez komitenta przy nabyciu tej rzeczy jest akcyzą związaną z tą sprzedażą. Spełnione są zatem wynikające z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym przesłanki umożliwiające komisantowi, dokonującemu sprzedaży opodatkowanej, obniżenie kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych . Skarżący mimo pouczenia o treści art. 79 ustawy na żadnym etapie postępowania nie wyraził woli skorzystania z tego prawa oraz nie zadeklarował kwoty odliczenia. Odnosząc się do podniesionej przez skarżącego okoliczności, iż określone zobowiązanie podatkowe przekracza "kilkakrotnie jego zarobek w postaci marży" organ podatkowy stwierdził, że treść zawartych przez skarżącego, a w szczególności w szczególności w zakresie wysokości prowizji należnej komisantowi. W piśmie procesowym z dnia 21 maja 2009 r skarżący dodatkowo podniósł od 1 marca 2009 r weszła w życie nowa ustawa z dnia ..... o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r Nr 3 , poz.11) , w której zmieniono literalne brzmienie przepisu stanowiącego podstawę nałożenia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od samochodu osobowego. Ustawodawca uwzględniając obowiązujące dyrektywy unijne sprecyzował pojęcia niedookreślone w poprzedniej ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. Dokonując wykładni literalnej przepisów art. 80 dawnej ustawy oraz art. 100 nowej ustawy można zauważyć, iż znacznie rozbudowano konstrukcję przepisu m.in. w zakresie spornego znaczenia pojęcia sprzedaż. Art. 100 ust. 1 pkt. 3 stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. W ocenie skarżącego przepis ten świadczy o utrzymaniu w mocy, a raczej sprecyzowaniu zasady jednokrotnego powstawania obowiązku podatkowego. Takie rozumowanie potwierdza jedynie podniesione przez skarżącego zarzuty o bezzasadności przyjętej przez organy administracji podatkowej interpretacji przepisów. Według stanowiska organu podatkowego, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego - wedle poprzedniego stanu prawnego – mógł powstawać nieokreślona ilość razy. W nowej ustawie o podatku akcyzowym prawodawca rozstrzygnął wszelkie wątpliwości, normując obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od pierwszej sprzedaży samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju jedynie w wypadku , gdy nie uiszczono opłaty przy imporcie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Dodatkowo zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym (jednokrotnego poboru) potwierdza brzmienie art. 100 ust. 2 i 3 nowej ustawy o podatku akcyzowym , z których treści wynika , iż nie powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do samochodu osobowego, jeżeli obowiązek ten został wcześniej wykonany na podstawie innej czynności. W zakresie sprzedaży legislator akcentuje, iż - owszem - dopuszczalne jest powstanie obowiązku podatkowego również po pierwszej sprzedaży, ale tylko w przypadku nieziszczenia akcyzy z tytułu pierwszej czynności prawnej. Zdaniem skarżącego zarzut błędnego określenia zobowiązania do zapłaty podatku akcyzowego potwierdza art. 100 ust. 5 nowej ustawy. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej, jakoby komisant dokonujący sprzedaży stawał się podatnikiem jest sprzeczne z naturą stosunku prawnego, jakim jest sprzedaż powiernicza. Za nietrafiony, zdaniem skarżącego, należy uznać argument organu podatkowego podniesiony w odpowiedzi na skargę, iż umowy komisu zawierane są na warunkach swobody kontraktowania. Jeżeli bowiem komisant miałby wliczyć , w ramach zasady swobody umów , do pobieranej prowizji dodatkowo kwotę podatku akcyzowego , nadal naruszałoby to naturę stosunku prawnego ( norme ius cogens). Art. 100 ust. 5 nowej ustawy, na potrzeby tego działu , definiuje pojęcie sprzedaży , zawierając katalog zamknięty, w którym nie wymieniono umowy komisu i przesądzając , że komisanci nie są zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego uzasadnione jest w niniejszej sprawie skorzystanie przez organy administracji publicznej z tekstu obecnie obowiązującej ustawy, jako wskazówki interpretacyjnej. Zdefiniowanie expressis verbis pojęcia sprzedaży, w ocenie skarżącego, jest doprecyzowaniem nieścisłości terminologicznych istniejących w poprzednim stanie prawnym, które na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r należało rozwiązywać przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej oraz kryterium racjonalności ustawodawcy. Odmienną interpretację organów podatkowych należy, według skarżącego, uznać za nadużycie prawa. Z kolei Dyrektor Izby Celnej odpowiadając na podniesione zarzuty stwierdził , że przepisy aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. nie mogą mieć zastosowania do zobowiązań powstałych wcześniej, albowiem, zgodnie z przyjętymi regułami , do zobowiązań mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu powstania zobowiązania. Zasada ma zastosowanie także w odniesieniu do przytoczonego przez skarżącego art. 100 ust. 5 nowej ustawy o podatku akcyzowym . Wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. I SA/Rz 669/06 , uprawniona jest teza, że w przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu mamy do czynienia z dwiema umowami. Pierwsza z nich to umowa komisu zawarta pomiędzy komitentem, a komisantem, natomiast druga - w wykonaniu tej pierwszej - zawartą między komisantem, a nabywcą. Przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą, a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera odmiennych definicji przytoczonych pojęć prawnych, dlatego też za uprawnione należy uznać sięgniecie – w ramach wykładni systemowej - do definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego". Stanowisko Dyrektora Izby Celnej znajduje poparcie także w innych wyrokach sądów administracyjnych , zgodnie z którymi o tym , kto jest sprzedawcą nie rozstrzyga ustawa o podatku akcyzowym, ale normy cywilnoprawne. Zatem w sprzedaży komisowej sprzedawcą jest komisant i to on występuje w tym charakterze. Sama umowa sprzedaży ma charakter odrębny w stosunku do umowy komisu i jest zawierana pomiędzy sprzedawcą a kupującym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej wystawione przez skarżącego faktury stanowią dowód na to, iż był on sprzedawcą samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju. Skarżący sprzedał samochody w ramach działalności gospodarczej , tym samym stał się podatnikiem akcyzy od powyższych samochodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Dz 2002 r Nr 153, poz.1270) . Dokonując kontroli w zakresie wyżej wskazanym Sąd ocenia, czy organy administracji publicznej dokonały w sprawie będącej przedmiotem skargi ustalenia stanu faktycznego zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regułami, czy do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwe przepisy oraz czy przepisy te prawidłowo zinterpretowały. Jeżeli chodzi o stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe , należy stwierdzić , że nie jest on sporny. W miesiącu [...] 2005 r skarżący sprzedał, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pięć samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju : 1/ Volkswagen Golf rok produkcji 2001 - faktura VAT marża Nr [...] z dnia 2005[...], 2/ Mercedes Benz rok produkcji 2003 - faktura VAT marża Nr [...] z dnia 2005[...], 3/ Volkswagen Passat rok produkcji 2002 - faktura VAT marża Nr [...] z dnia 2005[...], 4/ Mercedes Benz rok produkcji 2002 - faktura VAT marża Nr [...] z dnia 2005[...] oraz 5/ Audi A6t rok produkcji 200 - faktura VAT marża Nr [...] z dnia 2005[...]. Sprzedaż przedmiotowych samochodów została dokonana na podstawie umów komisu. Okolicznością bezoporną jest również, że sprzedaż przedmiotowych samochodów podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na mocy ww. ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004. Art.4 ust.1 tej ustawy stanowi, że opodatkowaniu akcyza podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art.80 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejetsrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Spór między stronami dotyczył tego, kto jest podatkiem podatku akcyzowego, jeżeli sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju została dokonana w ramach umowy komisu. W ocenie organów podatkowych podatnikiem podatku z tytułu sprzedaży w ramach umowy komisowej jest komisant , czyli skarżący, natomiast w ocenie skarżącego – komitent, jako faktyczny sprzedawca . Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt.1 ww. ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące k a ż d e j sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Jeżeli chodzi o umowę komisu , strony zgodne są co do tego , że o tym kto jest sprzedawcą, nie rozstrzyga ustawa o podatku akcyzowym, lecz Kodeks cywilny, który w art. 765 definiuje umowę komisu, przez którą przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie ( komitenta) , lecz w imieniu własnym. Mimo, iż strony zgodne są co do " kontrukcji" umowy komisu oraz tego, że komisant nie jest właścicielem sprzedawanej rzeczy, ocena skutków podatkowych wynikających z takiej umowy jest różna. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w świetle unormowań zawartych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r o podatku akcyzowym, podatnikiem podatku akcyzowego przy sprzedaży komisowej jest komisant. Komisant, chociaż działa na rachunek zleceniodawcy czyli komitenta , w obrocie zawsze występuje w imieniu własnym, a w konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Z drugiej strony tylko komisantowi przysługują uprawnienia z tytułu ww. umowy. Podnieść należy, że komitent z osoba trzecią nie nawiązuje jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego, mimo – co wielokrotnie podkreślał skarżący – między nimi dochodzi do przejścia własności rzeczy. Żadna ze stron nie kwestionuje faktu, że w przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu mamy do czynienia z dwiema umowami: pierwsza to między komitentem a komisantem , a druga – między komisantem a osobą trzecią , nabywcą pojazdu. Umowa dochodzi do skutku między nabywcą a komisantem działającym we własnym imieniu, a nie w imieniu komitenta. Mając na uwadze , że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w art. 80 ust. 2 stanowi , że podatnikami są podmioty dokonujące k a ż d e j sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a jednocześnie ustawa ta nie zawiera odmiennych definicji sprzedaży, niż wynikające z przepisów prawa cywilnego, to podatnikami będą podmioty dokonujące takiej sprzedaży w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy komisu. W przypadku obrotu samochodami osobowymi nie ma zastosowania jedna z podstawowych zasad podatku akcyzowego, czyli zasada jednofrazowości opodatkowania, a to z tego powodu, że każdy z podmiotów dokonujący transakcji, których przedmiotem jest samochód osobowy przed pierwszą jego rejestracją w kraju , w świetle przepisów podatkowych , jest uznawany za podatnika akcyzy. W celu uniknięcie podwójnego opodatkowania ustawa przewiduje prawo do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu samochodów. Sąd w całości podzielił stanowisko organów podatkowych co do prawa obniżenia kwoty podatku akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, jako zgodne z prawem. Art. 79 ww. ustawy daje możliwość komisantowi dokonującemu sprzedaży opodatkowanej , obniżenie kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłacona przy nabyciu wyrobów akcyzowych, co zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych ( wyrok NSA z dnia 18.09.2007 , sygn. akt I FSK 1186/06 , wyrok WSA z dnia 24.07.2007 r, sygn. akt I SA/Wr 331/07). Za zgodne z prawem należy również uznać stanowisko tych organów, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją jest instytucją odrębna i powstaje w sposób niezależny od zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podkreślić należy, że Sąd dokonuje oceny zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem i jest to jedyna płaszczyzna kontroli. Sądy administracyjne nie są uprawnione do badania zaskarżonych rozstrzygnięć pod kątem słuszności, czy sprawiedliwości obowiązujących przepisów, ani pod kątem tego, czy w konkretnym przypadku zastosowane przepisy nie są krzywdzące, czy są opłacalne z punktu widzenia prowadzonej działalności. Jeżeli chodzi o argumentację zawartą w pismach procesowych skarżącego, odnoszącą się do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym, to ustawa ta nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż do zobowiązań podatkowych mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązuje w dniu powstania zobowiązania. W ocenie Sądu ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. zawiera nową, odmienną od poprzednio obowiązującej ustawy, regulację dotyczącą opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Art. 80 ust. 2 pkt.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r stanowił, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące k a ż d e j sprzedaży s samochodów (...) , natomiast art. 100 ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r stanowi , że przedmiotem opodatkowania akcyza jest p i e r w s z a sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. "Każda sprzedaż" i " pierwsza sprzedaż" to nie są pojęcia tożsame. W związku z powyższym nieuprawnione jest twierdzenie skarżącego , że nowa regulacja stanowi doprecyzowanie pojęć obowiązujących w poprzedniej ustawie oraz, że potwierdza jego stanowisko w niniejszej sprawie. Zauważyć należy, przepisy przejściowe nowej ustawy, w art. 154 stanowią: "jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy , o której mowa w art.168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona , stosuje się przepisy dotychczasowe". Art. 168 dotyczy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r o podatku akcyzowym. Gdyby chodziło o " doprecyzowanie" przepisów poprzedniej ustawy, racjonalny ustawodawca wręcz nakazałby stosowanie przepisów nowej ustawy. Tymczasem art. 154 nakazuje stosowanie przepisów ustawy z 2004 r. do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych , jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem wejścia w życie nowej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona. Organy celne w sposób należyty i przy zachowaniu obowiązującej procedury ustaliły stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo określiły zakres praw i obowiązków strony tego postępowania. Skarga nie może być uwzględniona , gdyż wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko Dyrektora Izby Celnej zawarte w zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego ww. rozstrzygnięcia . Nie znajdując podstaw do uznania , że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub zasady postępowania administracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy , Sąd działając na podstawie art.151 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.