I SA/Po 761/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska Wnioskiem z dnia 14 marca 2009 r. B. K. zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że skarżący wraz ze wspólnikiem (spółka cywilna) prowadzi działalność gospodarczą, która polega na produkcji energii elektrycznej. Dochody spółki są efektem sprzedaży energii elektrycznej, wyprodukowanej w odnawialnym źródle energii (mała elektrownia wodna). Na skutek zmian prawa energetycznego, cena za energię odnawialną została rozdzielona na dwa składniki: "energię czarną" i potwierdzona "świadectwami pochodzenia". Przychód za energię czarną" wnioskodawca uzyskuje od lokalnego zakładu energetycznego, a za "energię zieloną" ze sprzedaży świadectw pochodzenia, co odbywa się wyłącznie za pośrednictwem Towarowej Giełdy Energii. Przychodem w zakresie wytwarzania energii jest zarówno kwota należna od przedsiębiorstwa energetycznego, jak też należność ze sprzedaży świadectw pochodzenia opodatkowana zryczałtowana stawką 5,5%. Wnioskodawca otrzymał z Domu Maklerskiego PIT-8C, stanowiący informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytanie, czy informacja na druku P1T-8C powoduje konieczność opodatkowania dochodów ze sprzedaży Świadectw Pochodzenia Energii Elektrycznej wytwarzanej w odnawialnym źródle energii Wyrażając własne stanowisko skarżący podniósł, że skoro nie prowadzi działalności polegającej na skupie i sprzedaży świadectw pochodzenia, nie prowadzi obrotu świadectwami na giełdzie, to informacja na druku PIT-8C nie powoduje konieczności opodatkowania dochodów ze sprzedaży Świadectw Pochodzenia Energii Elektrycznej wytwarzanej w odnawialnym źródle energii. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w wydanej w dniu 12 czerwca 2009 r. interpretacji indywidualnej nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że stwierdził natomiast, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o pdof), przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych. Wobec tego sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (czyli sprzedaż pochodnych instrumentów finansowych) podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o pdof, tj. jako kapitały pieniężne i nie stanowi przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem przychody uzyskane ze sprzedaży Świadectw Pochodzenia Energii Elektrycznej, wynikające z otrzymanej informacji PIT-8C, stanowią, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik wezwał do zmiany interpretacji i potwierdzenia jej stanowiska przedstawionego we wniosku. Zarzucił interpretacji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt. 7 i art. 17 ust. 1 pkt. 10 ustawy o pdof w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi polegające na bezzasadnym uznaniu przychodu ze sprzedaży świadectwa pochodzenia za przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych opodatkowanych podatkiem dochodowym w wysokości 19%. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Skarżący w skardze domagał się uchylenia interpretacji w całości oraz zasądzenia od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Interpretacji zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o pdof, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Uzasadniając skargę skarżący określił jako bezzasadne uznanie przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych przez przedsiębiorcę wytwarzającego energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii za przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, opodatkowany podatkiem dochodowym w wysokości 19%, podczas gdy zarówno przychód ze sprzedaży energii bezpośrednio zakładowi energetycznemu, jak i ze sprzedaży świadectw pochodzenia, stanowi przychód z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym 5,5%. Skarżący wywiódł, że rozróżnienie energii elektrycznej na energię "czarną" i energię "zieloną" ma wyłącznie charakter techniczny, dotyczący zróżnicowanej formy wynagrodzenia - uzyskania przychodu za ten sam przedmiot sprzedaży, tj. w formie wynagrodzenia bezpośrednio od zakładu energetycznego i ze sprzedaży świadectw pochodzenia. W dalszym ciągu jednym źródłem przychodu pozostaje działalność gospodarcza. Podkreślił, że nie prowadzi działalności polegającej na obrocie instrumentami finansowymi na rynku wtórnym, a sprzedaż świadectw pochodzenia warunkuje uzyskanie wynagrodzenia z prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaż świadectw pochodzenia pozostaje nierozerwalnie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i wynagrodzenie nie może być uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. Skarżący wskazał ponadto, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia.20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podlega działalność gospodarcza polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej, a zapis ten nie przewiduje zróżnicowania wynagrodzenia uzyskiwanego odpowiednio z tytułu sprzedaży "czarnej" i "zielonej" energii. Wytworzenie energii "zielonej" kreuje prawa majątkowe, jednak świadectwa pochodzenia są ściśle i nierozerwalnie związane z produkcją energii. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę stwierdził, iż w udzielonej interpretacji nie naruszył prawa i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, dokonał prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. pkt 7 ustawy o pdof źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), tj. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o pdof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Natomiast zgodnie z art. 30b ustawy o pdof od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 9e ust. 1 i 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. – dz. U. z 2006 r., nr 89, poz. 625 ze zm.) świadectwo pochodzenia energii jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Natomiast prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538). Dokonując interpretacji przepisów Prawa energetycznego należy stwierdzić, że działalność wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, którzy uzyskali koncesje na jej wytworzenie, ująć można w dwóch obszarach. Pierwszy, związany jest z wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej sprzedawcy z urzędu, który sprzedaje ją odbiorcom końcowym. Drugi obszar aktywności wytwórców obejmuje sprzedaż praw majątkowych związanych ze świadectwami pochodzenia energii z odnawialnych źródeł energii. Gdy mowa jest o pierwszym obszarze działania podatnika zwrócić należy uwagę, iż produkcja energii elektrycznej z odnawialnych źródeł mieści się w granicach pozarolniczej działalności gospodarczej, z której przychody mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (por wyrok NSA z dnia 29 maja 2008 r., II FSK 517/07). Natomiast oceniając drugi obszar aktywności podatnika wskazać należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 9e ust 6 ustawy Prawo energetyczne prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa jest w art. 2 pkt 2 lit d ustawy o giełdach towarowych. Przyznanie świadectwa pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma ścisłego związku z przychodami uzyskiwanymi z produkcji energii. Z tego przepisu wynika również, iż prawa majątkowe płynące ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi. Zasadniczym jednak celem świadectwa jest potwierdzenie pochodzenia energii. Dlatego z tytułu wyprodukowania energii podatnik otrzymuje świadectwo pochodzenia energii, które stanowi potwierdzenie wyprodukowania energii. Taka wykładnia raz jeszcze potwierdza stanowisko, że obrót tymi świadectwami nie ma bezpośredniego związku z przychodami z działalności produkcyjnej, gdyż świadectwo jest przede wszystkim szczególnym sposobem dokumentowania pochodzenia energii. Obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest więc przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektryczne z odnawialnych źródeł. Należy więc w pełni zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w powołanym powyżej wyroku, iż brak jest podstaw do zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej wartości rynkowej praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii wypływa także z okoliczności, iż prawa te nabierają samoistnego bytu z chwilą otrzymania świadectwa. Świadectwa te stanowią potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma więc związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. W świetle przepisów ustawy podatkowej nabycie tych świadectw nie rodzi z tego powodu obowiązku podatkowego. Obowiązek taki rodzi się natomiast gdy powstaje dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Dochód ten podlega 19% podatkowi dochodowemu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem uznać, że wytwórca energii ze źródeł odnawialnych jednocześnie uzyskuje przychód z działalności wytwórczej związanej z wystawieniem świadectw pochodzenia. W konkluzji należy stwierdzić, za wyrokiem NSA z 29 maja 2008 r., iż sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii stanowi źródło przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci pochodnych instrumentów finansowych. Przychód ten ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. A zatem przychody uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 ustawy o pdof. Na marginesie należy wskazać, że dokonana powyżej interpretacja nie ulega, wbrew twierdzeniom skarżącego, zmianie na skutek proponowanej nowelizacji ustawy o pdof. Z art. 3 projektu ustawy zmieniającej ustawę o pdof w zakresie opodatkowania świadectw pochodzenia energii, na którą powołuje się skarżący (druk nr 2254), jednoznacznie wynika, że (w przypadku pozytywnego zakończenia procesu legislacyjnego) ustawa nowelizująca wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. i będzie miała zastosowanie wyłącznie do przychodów uzyskanych od tego dnia. Nie będzie ona więc miała wpływu ani na stosowanie, ani na wykładnię przepisów obowiązujących przed dniem jej wejścia w życie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/W. Zygmont /-/J. Małecki /-/S. Zapalska