I SA/Go 320/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] ustalającą J.D. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 40.859,00 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kierując się dyspozycją art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej u.p.d.o.f., Naczelnik Urzędu Skarbowego porównał wysokość wydatków skarżącego i jego małżonki do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadzone zostały w badanym roku podatkowym oraz zasobów zgromadzonych w latach wcześniejszych. Ustalono, że w 2004 r. małżonkowie J. i J.D. (w małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej) ponieśli wydatki w łącznej kwocie 128.101,27 zł, z tego: - 84.999,84 zł na zakup samochodu osobowego marki [...], - 21.744,80 zł na zakup nieruchomości gruntowej położonej w [...] (wraz z kosztami zakupu), - 20.100,00 zł na utrzymanie rodziny (wg oświadczenia), - 1.256,63 zł składki na ubezpieczenie zdrowotne skarżącego. Z kolei po stronie dochodów uzyskanych w 2004 r. przyjęto dochody ze sprzedaży samochodu osobowego w kwocie 10.000,00 zł oraz dochody uzyskane przez J.D. w kwocie 9.964,03 zł. Wśród tych dochodów znalazły się dochody wykazane w zeznaniu PIT-37 w kwocie 5.658,08 zł oraz oszacowane przez organ podatkowy dochody z działalności gospodarczej, która zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej polegała na prowadzeniu handlu obwoźnego artykułami spożywczo-przemysłowymi, papierosami i warzywami, a w ostatnim czasie, według oświadczenia podatnika, na sprzedaży wyrobów metalowych i ogrodniczych, opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 4.305,95 zł. Brak pokrycia w dochodzie wyniósł 108.137,24 zł, więc przyjęto po 54.068,62 zł na każdego z małżonków. Uwzględniając dokonane ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...] ustalił J.D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 40.551,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ pierwszej instancji nie uznał wyjaśnień podatników o pokryciu wydatków poniesionych w 2004 roku oszczędnościami zgromadzonymi w latach poprzednich, oszacowanymi przez nich na kwotę około 106.100,00 zł, pochodzącymi z ich 30-letniej pracy zawodowej, działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników (począwszy od 1991 r. - mąż i w latach 1996-2000 – żona), darowizn uzyskanych w 1994 i 1999 roku od matki małżonki skarżącego W.S. oraz środków z tytułu jej emerytury, otrzymywanych przez podatników w zamian za opiekę nad wyżej wymienioną. Jednocześnie organ podkreślił, że podatnik nie dowiódł w żadnym razie faktu zgromadzenia i przechowywania oszczędności w domu, w walucie krajowej i obcej, a tym bardziej posiadania ich w 2004 roku. Nie przedstawił też żadnego dowodu wymiany waluty. W oparciu o informację uzyskaną z Domu Pomocy Społecznej ustalono, że matka małżonki skarżącego – W.S. w okresie od [...] września 1999 r. do [...] czerwca 2001r. była pensjonariuszem tego Domu, a jej dochody w całości były przeznaczone na opłacenie pobytu w tej placówce pomocy społecznej oraz na jej rehabilitację. Nie uznano zatem za wiarygodne wyjaśnienia skarżącego i jego małżonki, że dochody jej matki zasilały stan oszczędności małżonków D., a w konsekwencji zostały przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych w 2004 roku. W oparciu zaś o zebrane przez organ materiały, w szczególności informacje o wysokości dochodów i okresach zatrudnienia skarżącego i jego małżonki, stwierdzono, że z dochodów z pracy zawodowej podatnicy w żadnym razie nie mogli poczynić jakichkolwiek oszczędności, gdyż dochody te kształtowały się zdecydowanie poniżej przeciętnego rocznego wynagrodzenia, a co więcej podatnicy ponosili wydatki inwestycyjne związane z budową domu w latach 1986-1988, a następnie jego rozbudową i wykończeniem, jednocześnie spłacając (do 1991 roku) zaciągnięte na ten cel w latach 1987 i 1988 kredyty równowartości czterokrotności rocznego przeciętnego wynagrodzenia. W ocenie organu pierwszej instancji małżonkowie D. nie mogli też zgromadzić jakichkolwiek oszczędności z dochodów uzyskanych z prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. Zwrócono uwagę, że ze względu na brak jakichkolwiek materialnych dowodów dotyczących wysokości uzyskiwanych dochodów, na które powoływał się skarżący, jak też na formę opodatkowania tych dochodów - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, która polega na zastosowaniu określonej w przepisach stawki podatku bezpośrednio do uzyskanego przychodu, organ podatkowy sam mógł określić wysokość dochodu. Niemniej działanie takie służyło jedynie analizie wiarygodności składanych wyjaśnień w zakresie źródła pokrycia ponoszonych wydatków. W takim właśnie celu organ pierwszej instancji dokonał oszacowania dochodu uzyskanego przez podatników z działalności gospodarczej w taki sposób, że wysokość przychodów wykazanych przez J.D. w zeznaniach za lata 1995-2004 i przez J.D. w zeznaniach za lata 1996-2000 przyporządkowano stawce ryczałtu obowiązującej dla danej działalności, a następnie obliczony w ten sposób podatek pomnożony razy 100, podzielono przez najniższą stawkę skali podatkowej za poszczególne lata przewidzianą w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W ten sposób ustalono, że za wspomniany okres dochody skarżącego stanowiły przeciętnie 16%, a jego małżonki 17% wykazanego w zeznaniach podatkowych przychodu i w połączeniu z innymi dochodami ustalonymi przez organ podatkowy nie mogły przyczynić się do gromadzenia oszczędności i tym samym pokrycia wydatków poniesionych w 2004 r. Organ nie dokonał oszacowania dochodu za lata 1991-1994 z uwagi na brak danych o wysokości przychodu J.D. w tamtym okresie i nieprzedłożenie przez podatnika żadnych dokumentów świadczących o uzyskiwaniu dochodów za ten okres. J.D. odwołał się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] ustalającej mu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: - obrazę art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; pomimo, że zgromadzone przez skarżącego oszczędności stanowiły pokrycie dla wydatków poniesionych w kontrolowanym roku, - naruszenie art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa, odpowiednio przez: przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego w sprawie materiału dowodowego, - obrazę art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez nie zastosowanie tego przepisu w sytuacji braku ksiąg podatkowych pozwalających na określenie dochodu z działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, organ podatkowy w nieprawidłowy sposób oszacował dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, a zastosowany do jego ustalenia algorytm jest całkowicie niezrozumiały, przeczy wszelkiej logice i wbrew twierdzeniom organu nie ma umocowania w zacytowanym przez ten organ wyroku NSA (z dnia 16 listopada 2004 r. , FSK 1071/04) , gdyż nie daje on podstawy do wyliczenia dochodu podatnika w roku będącym przedmiotem postępowania. Skarżący nie zgodził się też z pominięciem ustalenia dochodów w latach 1991-1994 tylko z tej racji, że organ podatkowy nie dysponował zeznaniami podatnika złożonymi za ten okres. Wskazał przy tym, że przepisy na które powołano się w decyzji, jedynie pozwalają a nie nakazują zaprzestania przechowywania przez organy podatkowe dokumentów B-10. Występujące w tym zakresie problemy dowodowe nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Ponadto strona odwołująca się upatrywała naruszenia przez organ podatkowy art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek "niewyjaśnienia w trakcie postępowania płaszczyzn stanu faktycznego i wiedzy procesowej organu", w szczególności możliwości zgromadzenia znacznych oszczędności, przy jednoczesnym braku dowodów świadczących o skali wydatków poniesionych w latach poprzednich, co w konsekwencji spowodowało zarzut eksponowania władczej pozycji organu podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w następstwie wniesionego odwołania, uznał zgłoszone zarzuty częściowo za zasadne i decyzją z dnia [...] października 2008 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2008r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. We wskazaniach decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nakazał zbadać dowody zakupu towarów handlowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatników, a także ustalić strukturę i wielkość innych wydatków działalności gospodarczej, stanowiących koszty tej działalności z uwzględnieniem dowodów ich poniesienia. Jednocześnie zwrócił uwagę na fakt, iż w decyzji podatkowej brak jest dowodów pozwalających na zweryfikowanie ustaleń dotyczących porównania dochodów dwóch podmiotów (w tym skarżącego), a ponadto, że organ pierwszej instancji nie podał, na podstawie jakich dowodów przyjęto wskaźnik porównawczy do dochodu innego podatnika prowadzącego identyczną jak skarżący działalność gospodarczą, w tej samej okolicy; z tym, że na zasadach ogólnych. Prowadząc ponownie postępowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w wezwał małżonków D. do dostarczenia dowodów źródłowych pozwalających ustalić rzeczywiste koszty przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2002-2004. Pismem z dnia [...] listopada 2008 r. pełnomocnik strony poinformował, że J.D. nie gromadził dowodów zakupu towarów handlowych, jak i też innych dowodów potwierdzającymi wielkość poniesionych wydatków z działalności gospodarczej, takich jak dowody zakupu paliwa, opłaty targowej za wyżej wymieniony okres, bowiem nie były mu do niczego potrzebne. W kolejnym piśmie, z dnia [...] grudnia 2008 r. pełnomocnik wyjaśnił, że J.D. nie posiada żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ upłynął już okres ich przechowywania, wyznaczony treścią art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedłożył natomiast dowody wpłat na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wraz z deklaracjami PIT-40A za lata 2000-2004. Wyjaśnił również, że otrzymując świadczenia rentowe podatnik nie opłacał składek z ubezpieczenia społecznego. Ponadto oświadczeniami z dnia [...] stycznia 2009 r. skarżący wraz z małżonką zadeklarowali zysk z prowadzonej działalności gospodarczej: skarżący w latach 1991-1994 w wysokości około 70-80% w stosunku do osiągniętego przychodu, natomiast w latach 1995-2004 około 35-40%, natomiast J.D. w latach 1995-2004 w wysokości około 25-30%. W wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego w niniejszej sprawie dokumenty (wydruki z podsystemu KONTROLA), dotyczące działalności gospodarczej oraz wysokości dochodów osiągniętych przez dwóch innych podatników (określonych w decyzji podatkowej jako II i III podatnik) z działalności w latach 2002-2004, prowadzonej w tej samej miejscowości, o podobnym zakresie, opodatkowanej na zasadach ogólnych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] ustalił J.D. zobowiązanie w kwocie 40.859,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zwiększona kwota przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w stosunku do decyzji z dnia [...] czerwca 2008r. wynikała z przyjęcia po stronie wydatków kwoty 2.075, 52 zł tytułem zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne skarżącego (na podstawie przedłożonych dowodów wpłat oraz deklaracji PIT-40A). Ponadto organ pierwszej instancji podtrzymał pozostałe ustalenia. J.D., reprezentowany przez pełnomocnika, odwołał się od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie zarzucając: - obrazę art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; pomimo że zgromadzone przez skarżącego oszczędności pokrywały poniesione w badanym roku wydatki, - naruszenie art. 121 § 1, art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz wydanie decyzji wymiarowej z naruszeniem prawdy obiektywnej, - naruszenie art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Podatnik ponownie wskazał na rażące naruszenie jednej z podstawowych zasad regulujących postępowania podatkowe tj. naruszenie zasady zaufania do organów Państwa. Podkreślił, iż organ podatkowy w decyzji podatkowej sformułował niekorzystne dla strony wnioski jedynie w oparciu o swoje "luźne przypuszczenia procesowe" , całkowicie pomijając obowiązujące reguły dowodowe. Pełnomocnik strony odwołującej się zakwestionował w szczególności sposób, w jaki organ podatkowy ustalił wysokość dochodu z działalności gospodarczej małżonków D. podkreślając, że metoda zastosowana przez organ pierwszej instancji do wyliczenia tego dochodu jest całkowicie niezrozumiała i przeczy wszelkiej logice, a ponadto jest sprzeczna z przepisem art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził również, iż metodologicznie niepoprawne jest porównanie dochodów z działalności gospodarczej w tych latach do przeciętnego wynagrodzenia, całkowicie pomijające oświadczenia małżonków D., w których zadeklarowali zyski z prowadzonych działalności gospodarczych. Doświadczenie życiowe uczy bowiem, że prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza w latach dziewięćdziesiątych, przynosiło dochody znacznie wyższe aniżeli wynagrodzenia pracowników; tym bardziej, że małżonkowie D. niwelując koszty działalności zrezygnowali z zatrudniania pracowników. Zdaniem skarżącego takie błędne założenia organu doprowadziły do absurdalnych wniosków zawartych w decyzji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podkreślając, że organ pierwszej instancji w wyczerpujący sposób zgromadził w sprawie materiał dowodowy, by następnie go wnikliwie przeanalizować i w prawidłowy sposób ocenić. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w orzeczeniu pierwszoinstancyjnym, że zarówno dochody z pracy, jak i z działalności gospodarczych prowadzonych przez małżonków D. w żadnym razie nie mogły przyczynić się do powstania oszczędności, które z kolei miały zostać przeznaczone na sfinansowanie w 2004 roku wydatków skarżącego i jego żony. Poparł także sposób wyliczenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, zastosowany przez organ pierwszej instancji. Bezpodstawne według Dyrektora Izby Skarbowej okazały się również twierdzenia skarżącego o naruszeniu art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie dokonał szacowania dochodów podatnika w oparciu o wyżej wymieniony przepis lecz jedynie posłużył się nim dla zobrazowania wskaźnika ustalonych przez siebie dochodów w przychodach, ze wskaźnikiem określonym w tym artykule. Taki zabieg, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, był uprawniony, a wnioski wyciągnięte przez organ pierwszej instancji należało uznać za prawidłowe. Pełnomocnik J.D. złożył skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, wywodząc ją na takich samych podstawach, jak wskazane wcześniej zarzuty odwołania. Wnosząc o uchylenie przez sąd administracyjny decyzji obu instancji oraz uznanie możliwości zgromadzenia oszczędności z 30-letniej pracy zawodowej, działalności gospodarczej i darowizn w wysokości około 113.000,00 zł według stanu na dzień 1 stycznia 2000 r. argumentował, że zaskarżona decyzja w żadnym razie nie uwzględnia rzeczywistych dochodów uzyskiwanych przez małżonków D. z prowadzonych, począwszy od lat dziewięćdziesiątych, działalności gospodarczych opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dyrektor Izby Skarbowej uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż zarzuty skargi opierają się w głównej mierze na naruszeniu przepisów proceduralnych , a mianowicie art. 121, art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Jednakże Sąd rozpoznający skargę nie dopatrzył się naruszenia określonych w wyżej wymienionych przepisach podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych przewidzianej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w znaczeniu i zakresie wskazanym w skardze. W żaden sposób nie można twierdzić, tak jak to podnosi pełnomocnik skarżącego, że wydana decyzja, a w szczególności niektóre określenia w niej zawarte są przejawem eksponowania władczej pozycji organu podatkowego, czy nierównego traktowania stron. W ocenie Sądu, jest to niemające obiektywnie podstaw, subiektywne odczucie skarżącego niezadowolonego z wymiaru podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na treści zebranych w toku prowadzonego postępowania dokumentów i przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązujące normy. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy uwzględniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), przy zapewnieniu stronie możliwości składania wniosków dowodowych i wypowiedzenia się, na każdym etapie prowadzonego postępowania, co do już przeprowadzonych dowodów. Organ podatkowy poddał analizie wszystkie dowody, by następnie w zaskarżonej decyzji w sposób spójny i przekonujący wykazać okoliczności uznane za udowodnione, zaś dokonana ocena nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, w stosunku do którego strona miała możliwość wypowiedzenia się. Zaskarżona decyzja została wydana na materialnoprawnej podstawie wynikającej z art. 20 ust. 3 u.p.do.f., zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Linia orzecznictwa wyraźnie wskazuje, iż w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 1 i 3 cyt. ustawy inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne. Zatem, to właśnie w interesie samego skarżącego jest wykazanie źródeł dochodów bądź źródeł zgromadzonych zasobów finansowych, z których zostały pokryte poniesione wydatki, i to w jego interesie leży ciężar wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Podatnik powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. , sygn. akt II FSK 71/06 (publ. Lex nr 263485) wyraził pogląd, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust 3 u.p.d.o.f musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych wcześniej przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, iż ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które przede wszystkim są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. W niniejszej sprawie źródłem pokrycia wydatków, wskazanym przez stronę skarżącą w toku postępowania, były oszczędności zgromadzone z 30-letniej pracy zawodowej małżonków D., działalności gospodarczej prowadzonej przez każdego z małżonków począwszy od lat dziewięćdziesiątych oraz darowizn od W.S., według stanu na dzień 1 stycznia 2004 r. w kwocie około 106.000,00 zł. Jak wcześniej wspomniano, okolicznością jaka powinna zostać bezspornie udowodniona, jest nie tylko fakt osiągnięcia znacznych dochodów, ale także możliwość ich zgromadzenia i przechowywania w domu, w formie gotówkowej przez okres kilkunasto- czy kilkudziesięcioletni (bez utraty siły nabywczej), a co więcej fakt przeznaczenia ich na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2004 roku. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organy podatkowe obu instancji trafnie podkreśliły, iż ze wskazanych przez skarżącego źródeł przychodów nie było możliwości zgromadzenia oszczędności, a ponadto nie wszystkie przychody wymienione przez niego jako podstawa gromadzenia oszczędności przypadły jemu w udziale. Zwrócić należy bowiem uwagę, że małżonkowie D. nie mogli dysponować środkami pochodzącymi z emerytury otrzymywanej przez matkę małżonki skarżącego – W.S. w latach 2000-2001, gdyż jak ustalono na podstawie informacji z Domu Pomocy Społecznej, osoba ta w okresie od [...] grudnia 1999 r. do [...] czerwca 2001r. przebywała w tej placówce, zaś jej emerytura w kwocie 725,44 zł w całości pokrywała koszt pobytu i bieżące potrzeby podopiecznej. Zdaniem Sądu, również prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że zarówno dochody z pracy, jak i z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników nie mogły przyczynić się do powstawania oszczędności, którymi pokryte miały być wydatki poniesione w kontrolowanym okresie. Podkreślić należy, że roczne dochody małżonków D. ze stosunku pracy kształtowały się na poziomie zdecydowanie niższym od przeciętnego rocznego wynagrodzenia pracowników. Także dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez J.D. w latach 1991-2004 i J.D. w latach 1996-2000, ustalone przez organ podatkowy, w żadnym razie w ocenie organów obu instancji nie przyczyniły się do gromadzenia oszczędności, jak też ich wydatkowania w 2004 roku. Należy podkreślić, iż spór dotyczył przede wszystkim zastosowanej przez organy podatkowe metody zweryfikowania wskazanego przez stronę skarżącą mienia zgromadzonego z lat poprzedzających badany rok 2004. W ocenie Sądu działania skarżącego nie były skierowane na wskazywanie dowodów mogących potwierdzić wysokość zgromadzonych środków pieniężnych, ale sprowadzały się jedynie do negowania dokonanych przez organy ustaleń i ocen. Podatnik w toku postępowania ograniczył się jedynie do złożenia gołosłownego oświadczenia o wysokości zysku z działalności gospodarczej w stosunku do osiągniętego przychodu za poszczególne lata. Pomimo wezwania przez organ podatkowy, skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek nawet dowodu, nie wskazał żadnej konkretnej a weryfikowalnej przez organy podatkowe informacji o rzeczywistej wartości uzyskiwanych dochodów czy ponoszonych kosztach w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mało tego, nie przedłożył nawet dowodów zakupu towarów za lata 2002-2004, które to dowody zobowiązany był posiadać i przechowywać, na podstawie art. 15 i art. 20 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, aż do upływu terminu przewidzianego w art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej (do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Strona skarżąca swoim postępowaniem starała się za wszelką cenę przenieść na organy podatkowe obciążający ją, a nie te organy, ciężar dowodu, polegający na wykazaniu środków, z których pokryto wydatki poniesione w 2004 roku. W sytuacji, gdy podatnik w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów nie jest w stanie wylegitymować się dowodami wskazującymi na wysokość uzyskanych dochodów, w tym przypadku dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, organ podatkowy zyskuje swobodę w wyborze metody, najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, ustalenia tego elementu przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych. Niekiedy - tak jak w niniejszej sprawie - zmuszony jest oprzeć się na danych szacunkowych. Wynika to z przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. metody określania podstawy opodatkowania. W metodzie tej podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o tak zwane znamiona zewnętrzne, co powoduje, że w dużej części ma ona charakter szacunkowy. Sąd zgadza się więc z ustaleniami zaprezentowanymi w tej mierze przez organy podatkowe, w szczególności popiera sposób wyliczenia powyższego dochodu. To właśnie organ pierwszej instancji chcąc dokonać oceny wskazanych, ale nie udokumentowanych przez skarżącego oszczędności, przeprowadził dokładną i wnikliwą analizę możliwych do uzyskania przez niego i jego małżonkę dochodów, by z kolei w uzasadnieniu decyzji, co zrobił również organ odwoławczy w zaskarżonym orzeczeniu, szczegółowo uzasadnić powody, dla których skorzystano z takiej metody szacowania oraz porównania ich do danych innych podatników prowadzących taką samą działalność gospodarczą, w tej samej miejscowości i tym samym zakresie, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W żadnym razie ustalenia te nie naruszają zasad logiki i doświadczenia życiowego. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut pełnomocnika skarżącego, że porównanie działalności skarżącego z innymi podatnikami opodatkowanymi podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych jest niefortunne. Oponując przeciwko powyższemu porównaniu pełnomocnik twierdził, że zasadą jest, iż podatnicy ci z racji formy opodatkowania generują koszty uzyskania przychodu, np. przez zatrudnianie pracowników, które z kolei pomniejszają jego dochód. Jeśli nawet przyjąć, że podatnicy ci wykazali mniejszy zysk z uwagi na koszt zatrudnienia pracowników, w przeciwieństwie do małżonków D., którzy prowadzili działalność handlową osobiście bez zatrudnienia pracowników, to brak jest podstaw na sformułowanie tak dalece idącego twierdzenia, że koszty wiążące się z zatrudnieniem pracowników są aż tak wysokie, że gdyby ich nie było to zysk podatników, których działalność przyjęto do analizy porównawczej, kształtowałby się w granicach średniego zysku z działalności gospodarczą przyjętego w oświadczeniu skarżącego (średni zysk J.D. według oświadczenia z dnia 13 stycznia 2009 r. wyniósł około 40%). Za całkowicie chybiony Sąd uznał również zarzut zawarty w skardze co do błędnego zastosowania przepisu art. 24 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trzeba bowiem pamiętać, że organ podatkowy nie dokonał szacowania dochodów podatnika na podstawie wymienionego przepisu, a jedynie posłużył się nim dla zobrazowania przyjętego w prowadzonym postępowaniu wskaźnika ustalonych dochodów w przychodach skarżących przez porównanie ze wskaźnikiem zamieszczonym w tym artykule. Taki zabieg był uprawniony, a wnioski wyciągnięte przez organ pierwszej instancji uznano za prawidłowe. Ponadto Sąd podkreśla, że analiza mająca na celu ustalenie wysokości dochodów nie służyła oszacowaniu w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz przeprowadzono ją w celu ustalenia wiarygodności składanych wyjaśnień w zakresie źródła pokrycia poniesionych wydatków. Cel, jakiemu miała służyć taka analiza, znajduje aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie ma racji podatnik twierdząc, że z zacytowanego w decyzji wyroku z dnia 16 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1071/04 wynika zakaz wyliczania dochodu w roku będącym rokiem kontroli. Powyższy wyrok zapadł na tle innego stanu faktycznego, dotyczącego podatnika, który powoływał się na fakt pokrycia poniesionych wydatków oszczędnościami z dochodów opodatkowanych w formie zryczałtowanej uzyskanych przed kontrolowanym rokiem podatkowym, co wcale nie oznacza, że uzyskanie przychodu w roku podatkowym, który jest zarazem rokiem poniesienia wydatków, wykluczona jest możliwość ustalenia dochodu w oparciu o wskaźnik dochodu w stosunku do przychodów, w sposób w jaki przedstawiono to w zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącemu J.D. zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Nie zachodziły więc podstawy do uwzględnienia skargi, zatem Sąd orzekł, w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), o jej oddaleniu. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Dariusz Skupień