I SA/Go 255/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi H.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. H.C. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009 r. Nr [...] została wydana po uprzednim uchyleniu i przekazaniu do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami: - z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] określającej H.C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 33.097,20 zł; - z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 26.704,80 zł; - z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 26.555 zł; - z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 26.123,00 zł. Skarżący H.C. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego w 2002 r. dochodu, w którym wskazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.808.656,70 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.800.657,05 zł, dochód w wysokości 7.999,65 zł oraz podatek dochodowy w wysokości 1.001,80 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności złożonego zeznania i prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Organ I instancji ustalił, że w 2002 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A H.C. w zakresie handlu detalicznego i hurtowego artykułami rolno-spożywczymi i przemysłowymi, skupu artykułów rolno-spożywczych i runa leśnego, produkcji artykułów przemysłowych, usług chłodniczych, usług w zakresie przewozu towarów transportem drogowym. Organ I instancji ustalił, że zakup runa leśnego podatnik dokumentował sporządzając raporty zbiorcze skupu, w którym wykazywał: datę, dostawcę, miejsce pochodzenia, asortyment, ilość w kg i cenę. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż na podstawie tego dokumentu nie można zidentyfikować osoby, która dokonała sprzedaży grzybów, brak jest również jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego dokonanie płatności. H.C. w piśmie z dni a [...] lipca 2008 r. wyjaśnił, że sprzedawane przez niego w 2002 r. grzyby pochodziły z punktów skupu. Skupem runa leśnego na miejscu zajmował się osobiście, natomiast na M. jego syn, a na K. J.D.. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] lipca 2008 r. podatnik zeznał, iż w 2002 r. prowadził około 40 punktów skupu w rejonie i na M.. Nie pamięta nazwisk osób prowadzących dla niego punkty ponieważ w poszczególnych punktach skupu nie prowadził ewidencji. Ponadto w charakterze świadka został przesłuchany J.W. zatrudniony na stanowisku kierowcy, który w 2002 r. woził grzyby ze skupów z miejscowości [...], a następnie po przesortowaniu do Niemiec. Zeznał też, że parę razy jeździł po grzyby do B., do skupu w miejscowości S., a stamtąd przewoził grzyby do P.. Przedmiotowe grzyby były przewożone bez żadnych dokumentów, a jedynie na kartce podana była ilość plonów oraz waga netto i brutto. Podatnik rozliczał się z dostawcą w późniejszym terminie osobiście. Również przesłuchany w charakterze świadka kierowca S.W. zeznał, że w 2002 r. woził świeże grzyby z P. do Niemiec. Ponadto kilka razy jeździł po grzyby do B. i stamtąd przywoził grzyby do P.. Grzyby były ładowane w P. na paletach w koszyczkach. Pan C. odkupywał grzyby od punktów skupu, a w niewielkich ilościach skupował od ludności. Ponadto kierowca zeznał, że grzyby przywoził tylko z miejscowości S. natomiast z innych punktów skupu dostawcy sami przywozili grzyby Jednakże w raportach zbiorczych skupu w 2002 r. podatnik ani razu nie wykazał zakupu grzybów w miejscowości S.. W związku z tym organ I instancji stwierdził, że prowadzone przez Podatnika raporty zbiorcze skupu nie spełniają wymogów art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze ww. okoliczności organ kontroli skarbowej stwierdził, że Podatnik prowadził księgi nierzetelnie i w sposób wadliwy, tj. z naruszeniem § 11 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej analiza dokumentów wykazała nieprawidłowości polegające na: 1) wpisaniu do zeznania podatkowego PIT-36 za 2002 r. przychodu w wysokości 1.808.656,70 zł oraz kosztów uzyskania przychodów w wysokości 1.800.657,05 zł, w sytuacji gdy z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynika przychód w wysokości 1.797.436,36 zł, a koszty uzyskania w kwocie 1.789.437,05 zł. W toku przeprowadzonego postępowania Pani E.S., właścicielka biura rachunkowego, prowadząca w 2002 r. księgi Pana H.C. w piśmie z dnia [...].12.2004 r. wyjaśniła, że różnica między zeznaniem rocznym PIT-36 a księgą przychodów i rozchodów jest wynikiem błędu rachunkowego. 2) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów łącznie w wysokości 138.643,97 zł, w tym: a) o kwotę 40.934,25 zł dotyczącą wykazanego zakupu kurki świeżej stanowiącego nadwyżkę ponad wartość dokonanej sprzedaży, co ustalono w oparciu o stan zapasów na początek i koniec roku podatkowego, faktury zakupu i sprzedaży oraz ekspertyzy grzyboznawcy. Z uwagi na to, że w trakcie roku dokonano jednorazowej sprzedaży i mogła wystąpić potrzeba wymiany solanki organ kontroli skarbowej uwzględnił 1 % ubytków. Ponadto organ I instancji wyliczył zapas kurki w solance na koniec 2002 r. w ilości 1.840,34 kg, tj. odmiennie od wykazanej przez Podatnika ilości 550 kg, b) o kwotę 12.182,40 zł wynikającą z zaniżenia przez Pana H.C. zapasu borowika w solance na koniec 2002 r. Podatnik na początek roku 2002 w remanencie początkowym wykazał zapas borowika w solance w ilości 1.200 kg o wartości 14.400,00 zł natomiast w remanencie na koniec 2002 r. wykazał 150 kg borowika w solance o wartości 1.800,00 zł. Ponieważ Podatnik w ciągu roku nie dokonywał obrotu borowikiem w solance i w związku z tym nie wymieniał solanki nie mogły więc wystąpić ubytki technologiczne. W związku z tym organ I instancji uwzględnił tylko ubytki naturalne dla borowika w solance wyprodukowanego w 2001r. w ilości 34,8 kg. Spowodowało to zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 12.182,40 zł, c) o kwotę 3.000,00 zł wynikającą z zaniżenia przez Podatnika zapasu borowika mrożonego na koniec 2002 r. Na początek roku Podatnik wykazał zapas borowika mrożonego w ilości 900 kg o wartości 13.500,00 zł. Podatnik w ciągu roku nie dokonywał obrotu borowikiem mrożonym, pomimo to w remanencie na koniec roku wykazał 700 kg borowika mrożonego o wartości 10.500,00 zł, d) o kwotę 56.720,52 zł wynikającą z zaewidencjonowania pracy własnej Podatnika, co stanowiło naruszenie art. 23 ust. 1 i pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 3) zaniżeniu przychodu : a) o kwotę 2.000,00 zł wynikającą z różnicy pomiędzy zapisem zawartym w księdze przychodów i rozchodów w wysokości 2.706,89 zł, a fakturą VAT nr [...] z dnia [...].10.2002 r. stanowiącą podstawę dokonania wpisu wystawioną przez Pana H.C. dla R.C.G. dotyczącą sprzedaży grzybów na kwotę 4.706,89 zł, b) o kwotę 812,70 zł wynikającą z różnicy pomiędzy zapisem zawartym w księdze przychodów i rozchodów w wysokości 2.031,75 zł, a fakturą VAT nr [...] z dnia [...] września 2000 r. stanowiącą podstawę dokonania wpisu, wystawioną przez Pana H.C. dla AK Gmbh dotyczącą sprzedaży kwiatów ciętych w kwocie 2.844,45 zł, c) o kwotę 4.585,96 zł wynikającą z błędnego przeliczenia przychodów osiągnięty eksportu towarów po kursie walut zawartym na dokumencie odprawy celnej. Kontrolowany stosując kurs walut z dokumentu odprawy celnej wykazał przychód w wysokości 1.795.970. co stanowi naruszenie art. 14 ust. la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej stanowią kwotę 1.650.793 zł, a podlegający opodatkowaniu 1.804.835,02 zł. W toku postępowania organ kontroli skarbowej zwrócił się do biegłego grzyboznawcy Pana S.Ł. o uzupełnienie sporządzonej przez niego ekspertyzy, w zakresie skupu, i przetwórstwa grzybów świeżych, dwukrotnie przesłuchał w charakterze strony Pana H.C. oraz w charakterze świadków przesłuchał J.W. i S.W., wezwał do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka J.W., A.M. i M.C.. W piśmie z dnia [...].05.2008 r. grzyboznawca wyjaśnił, że brak dokumentów zakupu grzybów pod względem jakościowym i ilościowym nie pozwolił na ustalenie rzeczywistych ubytków technologicznych podczas ich oczyszczania i sortowania. Stan faktyczny w zakresie ubytków byłby możliwy do ustalenia, gdyby Podatnik dokumentował poszczególne etapy procesu grzybów świeżych i solonych. Zdaniem grzyboznawcy jeżeli występują nadmierne ubytki na danym etapie przerobu grzybów świeżych i solonych należy na tę okoliczność sporządzać protokół podając przyczyny ich przekroczenia i odpowiednio zaewidencjonować w dokumentach przerobu lub magazynowania. Z uwagi na to, że Pan H.C. nie ustalił norm technologicznych dla poszczególnych operacji procesów przerobu grzybów, nie udokumentował procesów blanszowania i ponownego zasalania grzybów, nie dokumentował i nie księgował ubytków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ubytki naturalne i technologiczne zostały ustalone w oparciu o obowiązujące w obrocie towarowym i produkcji tabele ubytków naturalnych oraz i branżowe solenia i mrożenia grzybów. W piśmie z dnia [...].02.2005 r. Podatnik dokonał ilościowego rozliczenia grzyba świeżego i prócz udokumentowanych ubytków do każdego asortymentu świeżego zastosował "doważki" w wysokości 6%. Jednak swojego rozliczenia nie poparł żadnymi dokumentami np. fakturami lub też dokumentami odprawy celnej, a z rozliczenia ubytków technologicznych grzybów przetworzonych wynika, iż Podatnik więcej grzybów sprzedał niż posiadał na stanie. Ponadto z dowodów zebranych w sprawie wynika, że Podatnik sprzedawał również świeżego borowika i podgrzybka, jednak w tym zakresie nie stosował "doważki". Organ kontroli skarbowej z powyższych przyczyn wyjaśnienia Podatnika dotyczące "doważek" uznał za niewiarygodne. Ponadto ilość wywożonych przez Podatnika za granicę grzybów była każdorazowo potwierdzana na dokumencie odprawy celnej, a ilości wywożonych grzybów wykazane w dokumentach odprawy celnej zgodne były z ilościami wykazanymi na fakturach. W dniu [...].12.2004 r. Pan H.C. złożył oświadczenie, że ubytki były spisywane z natury i są ujęte w raportach miesięcznych. Wartość tych ubytków w wysokości 113.221,60 zł została przez organ kontroli skarbowej uwzględniona i dla poszczególnych asortymentów przedstawia się następująco: - kurka świeża 5,22%, - borowik świeży 4,87%, - podgrzybek świeży 4,79%, - jagoda 4,39%. Biegły grzyboznawca w swojej ekspertyzie stwierdził, że prowadzona przez Pana H.C. dokumentacja skupu i produkcyjna posiada wiele niedociągnięć, nie odzwierciedla pełnego procesu technologicznego czyszczenia i sortowania grzybów. Zdaniem biegłego niedopuszczalne jest odpisywanie ubytków naturalnych z góry bez udokumentowania ich rzeczywistych relacji w określonej masie surowców, półproduktów i produktów. Grzyboznawca podkreślił, że Podatnik nie posiada żadnych dokumentów uzasadniających konieczność przerobu kurki, tj. blanszowania i powtórnego zasolenia. Pan H.C. nie potrafił udokumentować, że przy przerobie grzybów podstawie raportów skupu. Podatnik w ciągu całego postępowania oprócz wyjaśnień nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów na ich poparcie. Nie potrafił wyjaśnić kto w 2002 r. skupował dla niego runo leśne, twierdził, że nie ma czasu i zdrowia na to żeby jeździć i to ustalać. Ponadto Pan H.C. ; odnośnie prowadzonych skupów zeznał, że zwrócili się do niego ludzie z zapytaniem czy mogliby dla niego kupować grzyby. W celu uzgodnienia ceny w okresie skupu z Podatnikiem kontaktowali się telefonicznie, a na koniec dnia Podatnik lub jego syn M.C. lub jego żona A.M. odbierali grzyby. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary tym wyjaśnieniom ponieważ Podatnik nie udokumentował i nie uprawdopodobnił powyższych okoliczności. W świetle zebranego materiału organ kontroli skarbowej stwierdził, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów dotycząca działalności gospodarczej Pana H.C. za 2002 r. prowadzona była nierzetelnie, czyli niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. z naruszeniem § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nierzetelność księgi wynika z faktu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 138.643,97 zł, co stanowi 7,75 % kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze. Stosownie do postanowień art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. prowadzonej przez Podatnika organ I instancji nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej kwoty poniesionych kosztów. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, opierając się na danych wynikających z ksiąg, zebranych dowodach, w tym ekspertyzie grzyboznawcy. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej stwierdził, że dochód za 2002 r. z prowadzonej działalności gospodarczej powinien wynosić 154.041,94 zł. W związku z tym określił Panu H.C. wysokość zobowiązania w " podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie za 2002 r. w kwocie 49.621,00 zł. Od tej decyzji w imieniu podatnika odwołanie z dnia [...].12.2008 r. wniósł jego pełnomocnik zaskarżając ją w części odnoszącej się do niesłusznego, zdaniem podatnika wyliczenia podatku dochodowego od rzekomo nieujawnionej przez niego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży kurki świeżej w kwocie 40.934,25 zł, kurki solonej w kwocie 25.806,80 zł oraz bezpodstawnego wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów udokumentowanego raportami skupu runa leśnego w wysokości 56.720,52 zł jako wartości pracy własnej podatnika. W związku z tym wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenia postępowania podatkowego w części zaskarżanej oraz o wstrzymanie wykonania decyzji. Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 180 § l w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wszystkich wyjaśnień składanych przez podatnika i dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a także ekspertyzy grzyboznawcy. Wg Pełnomocnika z dowodów tych wynika, że w przypadku świeżej kurki stosowane są indywidualne stawki ubytków naturalnych wynikające z przeważania skupionych grzybów, sortowania do różnych klas wielkości. Natomiast w przypadku kurki solonej przyjęte przez podatnika normy były w badanym okresie przekraczane z uwagi na konieczność wielokrotnej wymiany solanki. Podatnik wielokrotnie zwracał uwagę kontrolującemu, że kurka przygotowana do solenia z uwagi na brak klienta na kurkę soloną nieblanszowaną, była odsalana, blanszowana i ponownie zasalana. Ponadto podatnik podniósł, że nie jest możliwe uwzględnienie tylko 1% ubytku zasalanych kurek, bowiem z uwagi na długi okres przechowywania zasolonych kurek, zgodnie z przepisami fitosanitarnymi należy solankę wymieniać co najmniej dwa razy w roku, a także bezpośrednio przed sprzedażą. Nie zgodził się także z ustaleniami dokonanymi w ekspertyzie biegłego grzyboznawcy Pana S.Ł., która jego zdaniem w znacznej mierze została ponownie bezkrytycznie przyjęta przez organ kontroli skarbowej jako podstawa do określenia zobowiązania podatkowego w znacznej wysokości. Rzeczoznawca w zakresie świeżych grzybów (kurek) w punkcie 1 .2. na stronie 3 ekspertyzy przyznał, że zarówno w trakcie sortowania i czyszczenia grzybów po skupie należy uwzględnić tzw. odważkę w wysokości 5 - 6 % wagi oraz że przy realizacji dostaw, w tym za granicę, stosowane są "doważki" 5 - 7 % wagi grzybów. Zdaniem podatnika potwierdzeniem faktu stosowania "doważek" w realizacji umów eksportowych są także oświadczenia firm, do których organ kontroli skarbowej zwracał się w toku prowadzonego postępowania. Mimo tego organ nie uwzględnił tych "doważek" w rozliczeniu ilościowym. Twierdził, iż w toku prowadzonego postępowania należało zwrócić się do organów celnych bądź też do tych firm w celu ustalenia, czy faktycznie na fakturach eksportowych, czy też na dokumentach celnych podawane są wielkości doważek, a tym samym jaka waga jest przedmiotem dokonywania odpraw celnych. Ponadto podniósł, że w ekspertyzie biegły dość szczegółowo opisał technologie stosowane w przetwórstwie grzybów w zakresie ich solenia i zamrażania podkreślając, że na każdym etapie stosowania tych technologii występują ubytki. Natomiast w technologii stosowanej przez podatnika podczas zasalania kurki występowały znacznie wyższe ubytki naturalne spowodowane nie tylko podczas blanszowania, ale także podczas dalszego procesu technologicznego. Zdaniem podatnika normy podane przez biegłego odnoszą się do typowych procesów technologicznych, a w stosowanych przez podatnika niemożliwe było zachowanie tych norm z uwagi na konieczność wysortowywania ułamków podczas każdorazowej wymiany solanki. Z tego powodu biegły powinien w swojej ekspertyzie odnieść się do stosowanej przez podatnika technologii, a nie do ubytków technologicznych, które mogą występować w innych zakładach przetwórstwa grzybów. Stwierdził, że biegły zamiast ustosunkowania się do zakresu stosowanych technologii, w ekspertyzie wyraził swój pogląd na temat dokumentowania transakcji, do czego nie był uprawniony. Również zdaniem podatnika organ kontroli skarbowej w sposób nieuprawniony dokonał oceny w zakresie ilości podgrzybka mrożonego stwierdzając, że skoro podatnik przekazując w dniu [...].08.2002 r. na przechowanie do magazynu mrożonek Masie Upadłości "MP" sp. z o. o. 1.475 kg grzybów mrożonych, a następnie odbierając z tego magazynu w dniu [...].12.2002 r. tą samą ilość potwierdził, że podczas przechowywania mrożonek nie wystąpiły określone ubytki naturalne i nigdy nie było to w toku postępowania kontrolnego sporne. Ponadto podatnik przeciwnie do ustaleń biegłego stwierdził, że waga poszczególnych dostaw grzybów nie może być tak jednoznacznie ustalona, jak tego dokonał biegły. Z praktyki podatnika wynika, że waga ta się waha na skutek zróżnicowanej wilgotności łubianek czy też palet (na początek sezonu, w jego trakcie oraz pod koniec sezonu). Łubianki czy palety są wykonane z reguły w tzw. mokrej technologii i na początku sezonu mają wagę znacznie większą niż w okresie późniejszym, a do tego faktu oczywistego dla każdego grzyboznawcy biegły się w ogóle nie ustosunkował. Tym samym także w tym zakresie ekspertyza nie spełnia stawianych jej wymagań. W związku z tym podatnik złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego grzyboznawcy w zakresie norm ubytków naturalnych w procesie zakupu, stosowanej przez podatnika technologii a także sprzedaży. Ponadto podatnik podkreślił, że organ kontroli skarbowej opierając się na ustaleniach biegłego dotyczących prowadzenia przez niego punktów skupów ocenił w sposób wybiórczy i odbiegający od zasad przeprowadzenia dowodów, że podatnik nie prowadził punktów skupu. Biegły swoje czynności wykonywał poza sezonem i dlatego nie może stwierdzić, że podatnik ich nie prowadził. Ponadto podniósł, iż organ I instancji w sposób nieuprawniony wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wartości dokonanego przez niego skupu o wartości 56.720,52 zł jako wartość własnej pracy podatnika. Podkreślił, że nigdy nie zbierał runa leśnego, które jak sugeruje organ kontroli skarbowej, następnie miałby sprzedawać. W związku z tym zdaniem podatnika dokonał powyższej oceny z naruszeniem art. 181 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia [...].02.2009 r. podatnik podkreślił, że nadal uważa, iż materiał dowodowy powinien zostać uzupełniony o dowody, o których przeprowadzenie wniósł w odwołaniu z dnia [...].12.2008 r. Ponadto odnośnie kwestii przedawnienia podatnik stwierdził, iż nie było podstaw do jakiejkolwiek aktualizacji tytułu wykonawczego nr [...]. Skoro wcześniejsze decyzje, w tym decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].03.2007 r. [...] została uchylona przez organ odwoławczy, to podjęte w następstwie wydania tej decyzji czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone. Zdaniem podatnika zajęcie rachunku bankowego w dniu [...].12.2008 r. zostało dokonane bez jakichkolwiek podstaw prawnych i w związku z tym z , dniem [...].12.2008 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...].11.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją nr [...] z dnia [...].03.2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...].11.2008 r. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji przeprowadził stosowne postępowanie dowodowe. Uzupełnił opinię biegłego rzeczoznawcy w kwestii powstawania i dokumentowania ubytków naturalnych i technologicznych oraz oceny procesów technologicznych realizowanych w przedsiębiorstwie podatnika. W charakterze świadków przesłuchał osoby zatrudnione przy obróbce grzybów i ich transporcie. Ponadto w toku tego postępowania Podatnik dostarczył raporty skupu za rok 2002, których w poprzednich fazach postępowania nie przedstawił. Po analizie dowodów zebranych w toku ponownego postępowania w konfrontacji z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym organ l instancji dokonał odmiennych ustaleń niż w decyzjach poprzednich i stwierdził, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 138.643,97 zł. Wg organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo uznał za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów prowadzoną w 2002 r. i na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy w drodze oszacowania, opierając się na danych wynikających z ksiąg uzupełnionych zebranymi w sprawie dowodami, tj. zeznaniami świadków oraz opinią biegłego. Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 138.643,97 zł poprzez ujęcie w kosztach wydatków dotyczących zakupu kurki świeżej w kwocie 40.934,25 zł oraz kurki w solance w kwocie 25.806,80 zł. Ponadto dokonał zaniżenia wysokości remanentów na koniec 2002 r. dotyczących posiadanej ilości borowika w solance (o wartości 12.182,40 zł) oraz borowika mrożonego (o wartości 3.000 zł). Odnośnie kurki świeżej organ I instancji zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty 40.934,25 zł stanowiącej różnicę pomiędzy wartością zakupu kurki o wadze 47.799,30 kg, a wykazaną sprzedażą kurki o wadze 43.728,50 kg powiększoną o 2.495,80 kg udokumentowanych ubytków naturalnych (razem 46.224,30 kg). Różnica dotycząca 1.575 kg kurki świeżej o wartości 40.934,25 zł (1.575 kg x 25,99 zł - średnia cena zakupu kurki w 2002 r.) nie została przez Pana H.C. w jakikolwiek sposób rozliczona. Zatem organ I instancji zasadnie uznał, że kwota 40.934,25 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. l ustawy o podatku i dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie zawartego w odwołaniu przez podatnika wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego grzyboznawcy w zakresie norm ubytków naturalnych w procesie zakupu i stosowanej przez podatnika technologii, a także sprzedaży grzybów oraz ustalenia na podstawie dokumentów celnych bądź eksportowych jaka waga jest przedmiotem dokonywania odpraw celnych organ odwoławczy nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia ponieważ w przedmiotowej sprawie została już wydana opinia biegłego grzyboznawcy otrzymana przez organ kontroli skarbowej w dniu [...].02.2007 r. i uzupełniona w dniu [...].05.2008 r., w zakresie norm ubytków naturalnych w procesie zakupu, stosowanej przez podatnika technologii oraz sprzedaży grzybów. W związku z powyższym organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...].01.2009 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Zawarte w opinii wnioski odnosiły się do ustaleń dokonanych u podatnika, w świetle których Pan H.C. nie dokumentował poszczególnych etapów przerobu grzybów. Sposób dokumentowania nie wskazuje jakie stosował ubytki naturalne i technologiczne. Ponieważ podatnik nie dysponował danymi wyjściowymi pozwalającymi ocenić możliwość powstawania ubytków naturalnych i ich zakres to nie było podstaw do powoływania w rym zakresie innego biegłego rzeczoznawcy. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego na okoliczność przedstawioną we wniosku nie wniesie do sprawy niczego nowego bowiem kwestie zawarte we wniosku zostały stwierdzone wystarczająco w przeprowadzonym dotychczas dowodzie, tj. opinii grzyboznawcy mgr. inż. S.Ł.. Odnośnie żądania ustalenia na podstawie dokumentów celnych bądź eksportowych jaka waga jest przedmiotem dokonywania odpraw celnych organ odwoławczy stwierdził, że istotne okoliczności sprawy zostały wystarczająco wyjaśnione dowodami zebranymi w toku prowadzonego postępowania. Zestawienia transakcji zakupu i sprzedaży świeżego borowika i podgrzybka wskazują, że podatnik w tych transakcjach nie stosował żadnych "doważek". Również dowody zawarte w aktach sprawy nie stanowią potwierdzenia, że w zakresie kurki świeżej stosowano, tzw. do ważkę. Organ odwoławczy podzielił także ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie sprzedaży kurki solonej. Z uzyskanych informacji od firm zajmujących się skupem i przetwarzaniem runa leśnego wynika, że podczas przechowywania grzybów solonych każda zmiana solanki powoduje ubytek na wadze od 0,5% do 1%. Natomiast w trakcie całego postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów uzasadniających konieczność przerobu partii kurki, tj. blanszowania i powtórnego zasalania. Ponieważ w trakcie roku podatnik dokonał tylko jednej sprzedaży organ I instancji uwzględnił 1 % ubytków dla kurki solonej (20 kg). Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut odnoszący się do zasalania przez podatnika grzybów więcej niż raz w roku, tj. zgodnie z przepisami fitosanitarnymi, bowiem w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających, iż takie czynności były przez Stronę wykonywane. Zgodnie z opinią grzyboznawcy w przypadku grzybów solonych wyprodukowanych w 2001 r. zostały uwzględnione ubytki naturalne dla kurki w solance w wysokości w wysokości 73,66 kg. Po uwzględnieniu tej wielkości na koniec 2002 r. zapas kurki w solance powinien wynieść 1.840,34 kg (2.000 kg + 3.184 kg - 3.250 kg - 20 kg - 73,66 kg). Podatnik wykazał natomiast 550 kg, co spowodowało w 2002 r. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 25.806,80 zł. Różnica pomiędzy zapasem na 31.12.2002 r. o wadze 550 kg a stanem, który powinien wynikać z zestawienia wielkości stanu początkowego, zakupu oraz sprzedaży o wadze 1.840,34 kg wyniosła 1.290,34 kg. Jej wartość według wyceny z remanentu po 20 zł za kg wyniosła 25.806,80 zł. Z tych względów kwota 25.806,80 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie jak w przypadku kurki świeżej podatnik nie wykazał związku z przychodem wadliwie udokumentowanego kosztu o wartości 25.806,80 zł. Organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut podatnika, że organ kontroli skarbowej w sposób nieuprawniony dokonał oceny w zakresie ustalenia ilości podgrzybka mrożonego, stwierdzając, iż w trakcie przechowywania grzybów nie wystąpiły żadne ubytki. Z dokumentów zawartych w aktach sprawy wynika, że Podatnik w dniu [...].08.2002 r. przekazał do magazynu Masy Upadłości "MP" sp. z o.o. l .475 kg grzybów mrożonych. Następnie w dniu [...].12.2002 r. odebrał taką samą ilość grzybów. W celu ustalenia ewentualnych ubytków powstających podczas przechowywania zamrożonych grzybów organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności sprawdzające u ww. kontrahenta. Przeprowadzone czynności potwierdziły przyjęcie do magazynu w dniu [...].08.2002 r. 1.475 kg podgrzybka mrożonego w kostce oraz odbiór w dniu [...].08.2002 r. takiej samej ilości przedmiotowych grzybów, co świadczy o tym, że w trakcie przechowywania grzybów ubytki nie wystąpiły. Organ odwoławczy stwierdził również, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa także w pozostałej części nie kwestionowanej przez podatnika. Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 12.182,40 zł z uwagi na zaniżenie zapasu borowika w solance na koniec 2002 r. Podatnik na początek roku 2002 w remanencie początkowym wykazał zapas borowika w solance w ilości 1.200 kg o wartości 14.400,00 zł natomiast w remanencie na koniec 2002 r. wykazał 150 kg borowika w solance o wartości 1.800,00 zł. Ponieważ w ciągu roku nie dokonywał obrotu borowikiem w solance i w związku z tym nie wymieniał solanki nie mogły więc wystąpić ubytki technologiczne. W związku z tym organ I instancji uwzględnił tylko ubytki naturalne dla borowika w solance wyprodukowanego w 2001r. w ilości 34,8 kg. Spowodowało to zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 12.182,40 zł na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik zawyżył także koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.000,00 zł w wyniku zaniżenia zapasu borowika mrożonego na koniec 2002 r. Na początek roku podatnik wykazał zapas borowika mrożonego w ilości 900 kg o wartości 13.500,00 zł. W ciągu roku nie dokonywał obrotu borowikiem mrożonym, pomimo to w remanencie na koniec roku wykazał 700 kg borowika mrożonego o wartości 10.500,00 zł. W celu ustalenia wysokości ewentualnych ubytków powstających podczas przechowywania borowika mrożonego organ I instancji zwrócił się do firm zajmującym się skupem i przetwarzaniem runa leśnego. Z udzielonych przez te firmy odpowiedzi wynika, że podczas przechowywania grzybów mrożonych dobrze zapakowanych ubytki nie występują. Również przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej czynności sprawdzające w Masie Upadłości "MP" sp. z o.o. wykazały, że w czasie przechowywania grzybów przekazanych przez podatnika na przechowanie żadne ubytki nie wystąpiły. Organ odwoławczy uznał także za zasadne ustalenie organu I instancji odnoszące się do zaniżenia przez podatnika przychodu o kwotę 2.000,00 zł poprzez wpisanie w póz. 530 podatkowej księgi przychodów i rozchodów przychodu w kwocie 2.706,89 zł. Zgodnie z fakturą z dnia [...].10.2002 r. Nr [...] kwota przychodu wynosi 4.706,89 zł (1.153,00 Euro x 4,0823 zł). Ponadto został zaniżony przychód ze sprzedaży kwiatów ciętych wynikający z faktury z dnia [...].09.2002 r. Nr [...] dla AK GmbH o kwotę 812,70 zł. W póz. 462 podatkowej księgi wykazano przychód w kwocie 2.031,75 zł natomiast zgodnie z fakturą kwota przychodu wynosi 2.844,45 zł (700,00 Ero x 4.0635 zł). Podatnik nie kwestionował także stanowiska organu kontroli skarbowej odnośnie kwoty 4.585,96 zł wynikającej z błędnego przeliczenia przychodów osiągniętych z tytułu eksportu towarów po kursie walut zawartym na dokumencie odprawy celnej zamiast wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Ponieważ płatność za fakturę następowała za pośrednictwem banku, wyceny dokonano wg kursu walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu, ustalonego przez Bank [...]. Pan H.C. stosując kurs walut z dokumentu odprawy celnej wykazał przychód w wysokości 1.795.970,58 zł. Powyższe nieprawidłowości stanowiły naruszenie art. 14 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że stosownie z art. 22. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych występujące w 2002 r. koszty uzyskania przychodów zawyżono łącznie o kwotę 138.643,97 zł w stosunku do kwoty 1.789.437,05 zł wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i stanowią one 1.650.793,08 zł. Natomiast przychód zaniżono łącznie o kwotę 7.398,66 zł (1.804.835,02 zł- 1.797.436,36 zł). Ponadto organ II instancji uznał za niezasadne twierdzenie Strony zawarte w piśmie z dnia [...].02.2009 r., iż z dniem [...].12.2008 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Pana H.C. za rok 2002. W dniu [...].04.2007 r. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] zajęto rachunek bankowy podatnika i tym samym zastosowano środek egzekucyjny, który zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwał bieg terminu przedawnienia. Skutek w postaci podjęcia czynności egzekucyjnej z związku ż tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej z dnia [...].03.2007 r. Nr [...], która następnie została uchylona nie został anulowany, stąd też wskazana okoliczność nadal wywołuje skutki wynikające z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego w niniejszej sprawie w dniu [...].08.2007 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze (sygn. akt [...]) w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2002 r. i uszczuplenia podatku dochodowego d osób fizycznych w związku z nierzetelnym prowadzeniem księgi przychodów i rozchodów, tj. o przestępstwo skarbowe art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § l k.k.s. Wszczęcie wskazanego postępowania stanowi przesłankę zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt ww. ustawy Pełnomocnik skarżącego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, skargę, wnosząc o - uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części zaskarżanej oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w powyższym zakresie, - zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przypisanych zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. Naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 56.720,52 zł i nieuwzględnienie wartości dokonanego przez podatnika skupu runa leśnego w prowadzonym przez niego punkcie skupu, z uwagi na rzekomo nieudokumentowanie tego skupu mając na uwadze § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sytuacji gdy przedstawione przez podatnika raporty skupu w P. oraz w innych punktach skupu wymienionych w tych raportach zdaniem Strony dokumentują zbiorczo zarówno ilość, cenę oraz wartość skupionego runa leśnego. Skarżący stwierdza, że jednostkowe dokumentowanie skupu wymagane w formie przewidzianej w § 12 ust. 3 pkt 2 powołanego rozporządzenia, jakkolwiek stanowi pewną normę prawną, to w sytuacji dokonywanego skupu runa leśnego od osób nie znanych podatnikowi nigdy nie daje gwarancji wiarygodności danych podawanych przez te osoby bowiem prowadzący skup nie ma prawa legitymowania osób dostarczających grzyby, czy jagody do tego punktu skupu często w ilości 1 -3 kg (litrów). Zdaniem Strony prowadzenie szczegółowych rejestrów dotyczących przypadkowych osób, które z reguły nie chcą ujawniać swoich danych, a w przypadku żądania tych danych najczęściej podają dane fikcyjne pozbawione jest racjonalnych przesłanek. W związku z tym podatnik oraz osoby prowadzące dla niego skup w różnych częściach Polski mając wiedzę o tego typu rodzajach zachowań sporządzał zbiorcze zestawienia, czyli raporty skupu przedstawione w toku postępowania kontrolnego. Skarżący podnosi, iż stosując zasadę dokumentowania powołaną przez organ podatkowy II instancji i idąc tym tokiem rozumowania przy wyłączeniu kwoty 56.720,52 zł z kosztów uzyskania przychodów, zarówno ten organ, jak i organ I instancji powinien był włączyć wszystkie w ten sposób udokumentowane wydatki podatnika, przy czym należy zauważyć, że ten sposób "dostosowywania" podstawy opodatkowania do niezrozumiałych i niekonsekwentnie stosowanych zasad dowodzenia w postępowaniu podatkowym w szczególny sposób spowodował naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego organ II instancji w sposób nieuprawniony nie uznał za koszty uzyskania przychodów ww. kwoty próbując dowodzić, że skarżący nie prowadził w miejscu zamieszkania działalności gospodarczej w formie punktu skupu. Strona podnosi, iż materiale dowodowym znajdują się dowody w postaci wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz zgłoszeń identyfikacyjnych.W związku z dowolną oceną została naruszona zasada określona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 2. Dowolną ocenę mimo powoływania przez skarżącego stosownych dowodów w postaci zamówień kontrahentów zagranicznych oraz wskazań dotyczących możliwości uzupełnienia materiału dowodowego o stosowne dokumenty będące w posiadaniu organów celnych tj. materiału dowodowego w zakresie stosowanych przez skarżącego "doważek" w dostawach runa leśnego w postaci kurki świeżej dla odbiorców zagranicznych. Zdaniem strony nie uwzględnienie tych "doważek" spowodowało pominięcie w kosztach uzyskania przychodów kwoty 40.934,25 zł. Skarżący zaznacza, że fakt stosowania tego rodzaju dodatkowych ilości wysyłanego towaru (mimo braku wskazania na dowodach celnych) jest powszechne w obrocie towarowym tego specyficznego towaru, jakim jest runo leśne dostarczane do odbiorców w stanie świeżym. Również w powyższym zakresie strona zarzuca naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tym bardziej, że pominięcie przez organy podatkowe wskazanych wyżej dowodów spowodowało znaczne zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 3. Pominięcie jako dowodu mającego istotne znaczenie w sprawie wyjaśnień skarżącego w zakresie ubytków naturalnych w kurce solonej w kwocie 25.806,80 zł spowodowanych odsalaniem, blanszowaniem i ponownym zasalaniem tego towaru w wielkości przekraczającej "normy branżowe" cytowane przez biegłego rzeczoznawcę w jego opinii. Skarżący podnosi, iż wielokrotnie wskazywał na konieczność przeprowadzenia dodatkowego dowodu w postaci ponownej weryfikacji tych ustaleń przez innego rzeczoznawcę. Jednak organ I instancji odmówił jego przeprowadzenia, prawdopodobnie ze względów ekonomicznych, co przy możliwości uzupełnienia w ten sposób materiału dowodowego, który jak twierdzi Skarżący mógłby potwierdzić powstanie tych ubytków naturalnych, stanowi jego zdaniem naruszenie zasady określonej w art. 187 § l w związku z art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) zwanej dalej P.p.s.a., zaskarżona decyzja ulega uchyleniu, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpoznający sprawę, nie stwierdził naruszenia prawa procesowego lub materialnego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Pierwszy zarzut strony skarżącej dotyczył naruszenia przez organy podatkowe art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zdaniem strony skarżącej bezzasadnym wyłączeniu z kosztów wykazania przychodów, kwoty 56.720,52 zł i nieuwzględnienie wartości dokonanego przez skarżącego skupu runa leśnego w prowadzonym przez niego punkcie skupu z uwagi na nieudokumentowania tego skupu w formie i treści wynikających z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi [przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy przedstawione przez podatnika raporty skupu, nie tylko we własnym punkcie skupu w Podlegórzu, ale także w innych punktach skupu wymienionych w tych raportach, dokumentacją zarówno ilość, cenę jak i wartość skupionego runa leśnego. Zarzut ten nie jest zasadny. Z regulacji art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów wszelkie poniesione wydatki, jednak tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oznacza to, że jest zobowiązany do wykazania, iż poniesienie wydatku bądź miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość. Ciężar udowodnienia poniesionych kosztów oraz udokumentowania związku z przychodem spoczywa na podatniku. Mając na uwadze wyżej wskazaną regulację organy słusznie nie uwzględniły do kosztów uzyskania przychodów kwoty 56.720,52 zł, stanowiącej wartość dokonanego przez skarżącego, według jego twierdzeń, skupu w prowadzonym przez niego w P. punkcie skupu runa leśnego. Skarżący na etapie początkowym prowadzonego postępowania nie przedłożył dokumentów potwierdzających prowadzenie przez niego w P. punktu skupu runa leśnego, w którym osobiście dokonywałby skupu. Z zeznań świadków, którzy brali udział przy obróbce grzybów oraz ich transporcie wynika, że w miejscowości P. nie był prowadzony punkt skupu runa leśnego. Także z oświadczenia złożonego przez skarżącego wynika, że runo leśne nabywał od hurtowników, skarżący dopiero na późniejszym etapie postępowania przedłożył raporty skupu za rok 2002, a których to na poprzednich etapach postępowania nie przedstawił. Nie wyjaśnił przy tym, powodów, przyczyn dla których tak późno przedłożył te dokumenty. Takie zachowanie skarżącego miało oczywiście wpływ na ocenę przedłożonego przez niego raportu skupu na rok 2002. Tym bardziej, że zebrane inne dowody, w postaci zeznań świadków oraz jego wcześniejszego oświadczenia, nie potwierdziły prowadzenia przez niego skupu runa leśnego w P., a samo zarejestrowanie prowadzenia działalności ze wskazaniem jego miejsca, nie oznacza jeszcze, że działalność w tym miejscu była w rzeczywistości prowadzona. Ponadto gdyby była prowadzona, to musiałyby istnieć na tę okoliczność dowody ją potwierdzające. Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo nie uwzględniły do kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności wykazane przez niego wydatki jako zakup od niego samego, jako H.C., runa leśnego w prowadzonym przez niego skupu, gdyż to nie zostało w żaden sposób udokumentowane. Co więcej z innych dowodów (zeznań świadków, oświadczenia skarżącego) wynika, że taka działalność nie byłą prowadzona. Organy słusznie stwierdziły, że przedstawione przez skarżącego raporty zbiorcze skupu nie spełniają wymogów z art. 24 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. W sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podstawą zapisu w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury, faktury VAT RR, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące, noty korygujące odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach lub inne dowody wymienione w § 13 i § 14 stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej wiarygodne określenie strony, operacji gospodarczej, przedmiotu operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych – oznaczone numerem lub w inny sposób, umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Strona skarżąca dokumentów spełniających te wymogi nie przedłożyła. Kolejny zarzut skarżącego dotyczył nie uwzględnienia przez organy jako kosztu prowadzonej przez niego działalności kwoty 40.934,25 zł stanowiącej wartość stosowanych przez skarżącego tzw. "doważek" w wysyłanej przez niego dla zagranicznego odbiorcy kurki świeżej. Skarżący podkreślił, że fakt stosowania tego rodzaju dodatkowych ilości wysyłanego towaru (mimo braku jego wykazania na dowodach celnych) jest powszechne w obrocie towarowym tego specyficznego towaru, jakim jest runo leśne dostarczane do odbiorców w stanie świeżym. Zdaniem skarżącego w tym zakresie organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej. Zarzut ten również nie jest zasadny. Podkreślić należy, że ilość grzybów wywożonych przez skarżącego za granicę była każdorazowo potwierdzona na dokumencie odprawy celnej. Ilość wywożonych grzybów wykazywanych na dokumentach odprawy celnej zgodna była z ilościami wykazanymi na fakturach. Z zestawienia zakupu i sprzedaży świeżego borowika i podgrzybka wynika, że w tych transakcjach nie stosowano "doważek". Dokumenty zebrane w sprawie dotyczącej kurki świeżej nie potwierdzają twierdzeń skarżącego, że w przypadku sprzedaży kurki świeżej stosowano "doważki". Taką możliwość w sposób jednoznaczny wykluczyły dowody celne, ponadto w tym zakresie także był przeprowadzony dowód z opinii biegłego. Zatem organy nie przekraczając zasady swobody oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej prawidłowo nie uznały za koszt uzyskania przychodów kwoty 40.934,25 zł stanowiącej różnicę pomiędzy wartością zakupu kurki o wadze 47.799,30 kg a wykazaną sprzedażą kurki o wadze 43.728,50 kg powiększoną o 2.495,80 kg udokumentowanych ubytków naturalnych (razem 46.224,30 kg). Różnica dotyczyła 1.575 kg kurki świeżej o wartości 40.934,25 (1.575 kg x 25,99 średnia cena zakupu kurki w 2002 r.). Organ słusznie uznał, że skarżący nie udokumentował, że wyżej wskazana różnica miała związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Obrót kurką świeżą został ustalony na podstawie zapasów, raportów skupu, faktur zakupu i sprzedaży oraz udokumentowanych ubytków. Okoliczności faktyczne ustalone przez organy nie zostały przez stronę zakwestionowane, która powołała się jedynie na "powszechność w obrocie towarowym ... specyficznego towaru, jakim jest runo leśne stosowania doważek". Trzeci poniesiony w skardze zarzut odnosił się do zakwestionowanych przez organy ubytków naturalnych w kurce solnej o wartości 25.806,80 zł. Skarżący w tym zakresie nie zgodził się z wydaną przez biegłego opinią i wniósł o przeprowadzenie dodatkowej opinii przez innego rzeczoznawcę. Organ odmówił powołania nowego biegłego, co stanowi zdaniem skarżącego naruszenie regulacji z art. 187 § 1 w zw. z art. 181 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten także nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, że w tym zakresie dotyczącym procesu odsalania, blanszowania i ponownego zasalania kurki solonej dopuszczono dowód z opinii biegłego. Biegły przed wydaniem opinii zapoznał się z technologią stosowaną przez skarżącego, stwierdzając, że skarżący nie dokumentował poszczególnych etapów przerobu grzybów. Nie można więc było ustalić jakie faktycznie wystąpiły ubytki naturalne, powstające w stosowanym przez niego technologicznym procesie. Strona nie zakwestionowała dokonanych przez biegłego obliczeń i wskazanych "norm branżowych". Samo kwestionowanie wniosków, czy danych wynikających z opracowanej opinii nie jest podstawą do powołania nowego biegłego, tylko wykazanie merytorycznych błędów opinii podważających, w tym zakresie wiedzę powołanego biegłego, może być podstawą dopuszczenia dowodu z innego biegłego. Strona kwestionując wskazane przez biegłego "normy branżowe", nie wskazała na istnienie innych niż podane przez biegłego normy, jedynie podała normy przez nią stosowane, ale na co zwrócił biegły uwagę, te normy nie wynikały z ustalonych rzeczywistych w trakcie obróbki ubytków naturalnych ale były z góry przed wykonywaniem prac przez skarżącego ustalone. Jednak na jakiej podstawie, tego już skarżący nie wyjaśnił. Skarżący na koniec 2002 r. wykazał zapas kurki w solance w ilości 550 kg, z dokonanych przez organy ustaleń wynika, że zapas powinien wynosić 1840,34 kg a ubytek naturalny 73,66 zł. Różnica pomiędzy wykazanym zapasem na 31.12.2002 r. o wadze 550 kg a stanem który powinien być wyniosła 1.290,34 kg (1.840,34-550 kg) o wartości 25.806,80 zł (1.290,34 kg x 20 zł za kilogram). Skarżący zawyżył więc koszty uzyskania przychodów o kwotę 25.806,80 zł, która nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić. Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA K.Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień