II FSK 241/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. im. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 października 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 441/09 w sprawie ze skargi S. im. U. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. im. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 441/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że wymieniona Spółdzielcza Kasa wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie ustalenia, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), jako podmiot uprawniony do udzielania kredytów i pożyczek, może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalności została uprawdopodobniona. We wniosku wskazano, że na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz § 3 ust. 2 lit. b statutu Kasy, jest ona podmiotem uprawnionym do udzielania swoim członkom między innymi kredytów i pożyczek. Kasa w przeważającej części prowadzi działalność bankową. Dla należności trudno ściągalnych, Kasa tworzy odpisy aktualizujące, biorąc pod uwagę konieczność urealnienia aktywów, zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz przepisami wewnętrznymi. Obecnie Kasa nie traktuje wierzytelności nieściągalnych, powstałych z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki), jako przychodu należnego, a tworzony odpis aktualizujący nie jest przez nią zarachowywany w ciężar kosztu podatkowego. Kasa wywodziła, że jest jednostką, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ma prawo tworzyć rezerwy na wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) w ciężar uzyskania przychodów, pod warunkiem ich uprawdopodobnienia na zasadach określonych w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Podniosła ponadto, że co prawda wątpliwości może budzić treść art. 16 ust. 3 ustawy, to jednak na tej podstawie nie można przyjąć, że rezerwy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy, dotyczą wyłącznie banków. Wynika to z tego, że art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy odnosi się do przedmiotu, to jest rodzaju działalności a nie podmiotu, a nadto, iż art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a dotyczy wprost jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek). Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Kasy za nieprawidłowe. Wskazał, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości zaliczania w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności. Art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy bowiem rezerw celowych utworzonych na kredyty (pożyczki), o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Odpisy te także nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a wskazanej ustawy, ponieważ należności kredytowe nie stanowiły uprzednio w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych przychodów należnych (co wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy), a tylko odpisy od takich należności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, po uprawdopodobnieniu ich nieściągalności. Spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe mogą tworzyć rezerwy zgodnie z przepisami o rachunkowości na przyszłe zobowiązania związane z ich działalnością, tak jak wszystkie podmioty podlegające tej ustawie. Jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rezerwy takie nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w udzielonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa [...] wniosła o uchylenie przedstawionej indywidualnej interpretacji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że Kasa, jako jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i pkt 26 ustawy, upoważniona na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów i pożyczek, nie może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów utworzonych rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, art. 217 Konstytucji RP, w związku z zawężeniem, bez podstawy prawnej, znaczenia norm zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b i pkt 26 powołanej ustawy podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją. W motywach orzeczenia podano, że nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a więc art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za chybione Sąd uznał odwołanie się do kryterium przedmiotu, a więc rodzaju prowadzonej działalności, która to działalność, według skarżącej Kasy, jest tożsama z działalnością banków. Kasa argumentowała bowiem, że na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez odesłanie do pkt 25 lit. b w art. 16, ustawodawca posługuje się pojęciem jednostek organizacyjnych uprawnionych na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co uzasadniać ma wniosek, iż dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów podstawowe znaczenie ma podejście szersze akcentujące przedmiot prowadzonej działalności - udzielanie kredytów (pożyczek) - nie zaś wąskie, dla którego punktem wyjścia rodzaj podmiotu działalność tę prowadzącego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie sposób uznać, iż przywołane przepisy, były adresowane do spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych. Analiza przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych wskazuje i potwierdza specyficzny charakter tych jednostek. Spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe tworzą organizację ludzi, a nie kapitału i oparte są na zasadzie samopomocy, wzajemnej pomocy finansowej ich członków. Taki charakter spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, systemowo wręcz wyklucza możliwość kwalifikowania ich w sposób sugerowany w zarzutach skargi. Jak wynika z art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Adresatem wskazanego przepisu są więc banki, a nie spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa. Kasy te nie tworzą więc rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, o których w art. 16 ust. 1 pkt 26, tylko odpisy aktualizujące, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skargę kasacyjną wniosła Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa [...]. Wyrokowi zarzucono naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z pkt 25 lit. b) oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na podstawie wskazanego przepisu w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych będących jednostkami organizacyjnymi, uprawnionymi na podstawie odrębnych ustaw do udzielania kredytów (pożyczek), wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona wynikających z wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi, zdaniem skarżącej Kasy, do uznania, że za koszty uzyskania przychodów uznawać należy w jednostkach organizacyjnych uprawnionych na podstawie odrębnych ustaw do udzielania kredytów (pożyczek), a więc między innymi w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z wymogami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynikających z wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono nadto naruszenie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania w postaci art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 146 § 1 powołanej ustawy. Sąd pierwszej instancji powinien uchylić interpretację z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości dokonanej przez organ oceny prawnej stanowiska podatnika oraz z tego względu, że narusza ona prawo materialne poprzez przyjęcie niewłaściwej interpretacji art. 16 ust 1 pkt 26 lit. a w związku z pkt 25 lit. b oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano miedzy innymi, że dokonując analizy art. 16 ust 1 pkt 25 lit. b ustawy podatkowej w kontekście brzmienia art. 3 ust 1 ustawy o spółdzielczych kasach oraz art. 5 ust. 5 ustawy Prawo bankowe to, zdaniem skarżącej, nie ulega wątpliwości, że Kasa jest jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnej ustawy, do udzielania kredytów (pożyczek), o której mowa w tym przepisie. Bez znaczenia dla prawidłowej interpretacji tych przepisów pozostaje okoliczność jaki jest charakter działalności Kasy, ani to jak ukształtowany został przez ustawodawcę w ustawie o tych kasach system spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych bowiem do kwestii tych analizowane przepisy ustawy podatkowej w żaden sposób się nie odnoszą. Nie powinno zatem również budzić wątpliwości, że art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy podatkowej odwołuje się do jednostek organizacyjnych wymienionych w pkt. 25 lit. b tego samego artykułu, odwołuje się także do jednostek będących spółdzielczymi kasami oszczędnościowo-kredytowymi, a zatem Kasa ma prawo zaliczyć omawiane rezerwy do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Podstawy kasacyjne przywołują obie formy naruszeń prawa określone w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc dokonaną w zaskarżonym wyroku błędną wykładnię prawa materialnego - art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z pkt 25 lit. b oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - a ponadto naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 151 wskazanego Prawa. Zasadniczym zarzutem skargi kasacyjnej, jako że dotyczy ona orzeczenia Sądu pierwszej instancji o legalności indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, jest naruszenie prawa materialnego przez błędną, zdaniem strony skarżącej, wykładnię przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego, to jest ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przypomnieć trzeba, że wniosek skarżącej Kasy o wydanie indywidualnej interpretacji z dnia 2 stycznia 2009 r. sprowadzał się do zajęcie stanowiska, czy Kasa, jako podmiot uprawniony do udzielania kredytów i pożyczek, może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i pkt 26 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak powszechnie przyjmuje się w judykaturze i w doktrynie prawa uchybienie polegające na błędnej wykładni prawa materialnego polega na mylnym zrozumieniu treści normy prawnej zawartej w danym czy też w danych przepisach tego prawa (por. J.P.Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 2, Wyd. Prawn. LexisNexis, Warszawa 2006, str. 367). Dokonując kontroli zaskarżonego w sprawie niniejszej orzeczenia w omawianym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania, że jest ono obarczone wadą wskazaną w skardze kasacyjnej. Zaprezentowana w skardze kasacyjnej wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umożliwiająca skarżącej Kasie tworzenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, mogłaby zostać zaaprobowana tylko wówczas, gdyby ustawodawca w powołanym art. 16 nie zamieścił ust. 3. Z ostatnio wymienionego przepisu wynika jednak jednoznacznie, że przepisy uprawniające do tworzenia tych rezerw dotyczą tylko działalności banków. Tylko zatem banki mogą tworzyć wskazane wyżej rezerwy w ciężar kosztów uzyskania przychodów i z tego przywileju nie może korzystać skarżąca spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa, gdyż funkcjonuje ona na odmiennych zasadach niż banki. Jej organizację i sposób działania nie reguluje ustawa Prawo bankowe lecz ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1 poz. 2 ze zm.). Podkreślenia przy tym wymaga, że tworzenie wymienionych rezerw w ciężar kosztów uzyskania przychodów z działalności banków, stanowi odstępstwo od zasady, iż rezerwy na te cele nie stanowią takich kosztów, co wynika z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 26 w związku z ust. 3 tego artykułu. Mając zatem na uwadze wyjątkowy charakter omawianej normy prawnej, preferowana być powinna jej wykładnia gramatyczna, językowa. Wskazać jednak trzeba, że do analogicznych wniosków prowadzi również wykładnia systemowa wewnętrzna art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i wykładnia celowościowa tego przepisu, wynikająca ze specyfiki funkcjonowania kas oszczędnościowo-kredytowych, którą trafnie przywołano w zaskarżonym wyroku. Dotyczy to w szczególności stwierdzenia zawartego w ustawie o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (art. 3 ust. 2), że prowadzą one działalność niezarobkową. Zarzut naruszenia przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest trafny. Przepis ten zasadnie został powołany w zaskarżonym wyroku. W istocie bowiem skarga strony skarżącej nie została przez Sąd uwzględniona. W takim wypadku podstawą dla oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji jest właśnie wymieniony wyżej przepis postępowania sądowoadministracyjnego. Natomiast art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mógłby mieć zastosowanie w sprawie tylko wówczas, gdyby Sąd uwzględnił skargę na indywidualną interpretację i uchylił ten akt. Podstawy do takiego działania jednak nie stwierdzono, wobec czego zasadnie Sąd pierwszej instancji powołał w zaskarżonym wyroku, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 151 wymienionej ustawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.