III SA/Wa 519/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2009 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. powiadomił D. Sp. z o. o. w W. (dalej Skarżąca) o zaliczeniu ze zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w kwocie 25.733.219,00 zł, wynikającego z korekty deklaracji VAT-7, złożonej w dniu 19 grudnia 2007 r., kwoty 25.599.809,00 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r., w tym kwoty 24.377.272,00 zł na należność główną i kwoty 1.222.537,00 na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od dnia 26 lipca 2007r. do dnia 19 grudnia 2007r. Pozostała kwota zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 133.410,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 567,00 zł została zwrócona na rachunek Spółki. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżącą zarzuciła naruszenie art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 jednolity tekst) zwana dalej "O.p." poprzez naliczenie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. do dnia 19 grudnia 2007r. zamiast do dnia 24 sierpnia 2007r. oraz art. 87 ust. 3 w związku z ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." poprzez naliczenie odsetek (w wysokości równej opłacie prolongacyjnej, zamiast w wysokości odsetek od zaległości), wyłącznie od kwoty 133.410,00 zł, zamiast od kwoty zwrotu w wysokości 25.733.219,00 zł. W ocenie Skarżącej w przypadku, gdy organ podatkowy nie dokona zwrotu podatku w ustawowym terminie, zobowiązany jest do naliczenia odsetek począwszy od 181 dnia od dnia powstania zwrotu podatku do dnia jego faktycznego zwrotu lub jego zaliczenia. W tym stanie rzeczy odsetki winny zostać naliczone od kwoty 25.733.219,00 zł, a nie od kwoty 133.410,00 zł. za okres od dnia 17 czerwca 2007r. do dnia 7 lipca 2007r. Ponadto Skarżącą wskazała, iż odsetki od niedokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007r. winny zostać naliczone w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, w nie w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Natomiast od zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. odsetki za zwłokę winny zostać naliczone, zdaniem Strony do dnia 24 sierpnia 2007 r., tj. do dnia złożenia korekty deklaracji za czerwiec 2007 r. oraz będącej jej następstwem korekty deklaracji za lipiec 2007r. z wykazanym tzw. ujemnym VAT należnym. Skarżąca wskazała, iż w dniu 24 sierpnia 2007 r. po raz pierwszy została wykazana zarówno kwota zaległości za czerwiec 2007 r. jak też kwota ujemnego VAT-u należnego, która to kwota nie podlegała później zmianom co do wysokości, lecz co do sposobu rozdysponowania. W ocenie Strony fakt, że ostatecznie zwrot podatku został wykazany dopiero w złożonej w dniu 19 grudnia 2007 r. korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2007r. powinno pozostawać bez wpływu na końcową datę naliczania odsetek za zwłokę. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 24 sierpnia 2007 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r., z której wynikał podatek do zapłaty w kwocie 24.377.272,00 zł, który jako nieuiszczony w terminie płatności stanowi zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległość podatkową, oraz za lipiec 2007r., z której został wykazany zwrot podatku w kwocie 25.732.889,00 zł wraz z wnioskiem o zaliczenie z ww. zwrotu kwoty 24.377.272,00 zł na poczet zobowiązania w tym podatku za czerwiec 2007 r. W dniu 26 listopada 2007r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji za lipiec 2007 r., w której wykazany został zwrot w kwocie 24.377.272,00 zł oraz kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.355.617,00 zł. Następnie w dniu 19 grudnia 2007r. Strona złożyła kolejne korekty deklaracji VAT -7 za lipiec 2007r., w której została wykazana kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 25.732.889,00 zł oraz za październik 2007r., z wykazanym zwrotem podatku w kwocie 25.733.219,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. organ I instancji przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w kwocie 25.733.219,00 zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, zaś decyzją z dnia 4 lipca 2008r. umorzył postępowanie w sprawie wysokości podatku od towarów i usług za październik 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na teść art. 76b O. p. i wyjaśnił, że w dniu wydania postanowienia przez organ I instancji wysokość zobowiązania Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. wynikała z korekty deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 24 sierpnia 2007 r. natomiast wysokość zwrotu podatku podlegającego zaliczeniu wynikała z korekty deklaracji VAT-7 za październik 2007r. złożonej w dniu 19 grudnia 2007 r. Zauważył, iż w dniu 19 grudnia 2007r. Strona złożyła również korektę deklaracji VAT -7 za lipiec 2007r., w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W jego ocenie na dzień wydania zaskarżonego postanowienia u Skarżącej nie występował zwrot podatku od towarów i usług za lipiec 2007r., który podlegałby zaliczeniu. Za niezasadny uznał zarzut, że odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. winny zostać naliczone do dnia 24 sierpnia 2007r. ponieważ w omawianej sprawie odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r., tj. od dnia 26 lipca 2007r. do dnia zaliczenia zwrotu podatku za październik 2007r., tj. do dnia 19 grudnia 2007r. Zwrot podatku od towarów i usług za październik 2007r. powstał w dniu 19 grudnia 2007r., tj. w dniu złożenia przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za ten okres i z dniem tym podlegał zaliczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia ma jedynie charakter deklaratoryjny a kwestia dotycząca nieprawidłowego naliczenia odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W związku z powyższym zażalenie w części stanowiącej wniosek o naliczenie odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007r. w kwocie 25.733.219,00 zł, w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, zostało przekazane do załatwienia zgodnie z właściwością Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. W skardze wniesionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 3 w związku z ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę naliczenia z urzędu odsetek (w wysokości równiej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a nie wyłącznie w wysokości równej opłacie prolongacyjnej), od kwoty stwierdzonego zwrotu VAT (w wysokości 25.733.219 złotych), zamiast od 133.410 złotych oraz poprzez twierdzenie, że zarzut zawarty w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego należy traktować jako wniosek Spółki o naliczenie odsetek i rozpatrzyć w odrębnym postępowaniu. Ponadto, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/ WE w związku z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) i art. 76b Ordynacji podatkowej, poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowej za czerwiec 2007 r. począwszy od 26 lipca do 19 grudnia 2007 r., zamiast do dnia 24 sierpnia 2007 r. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że odmowa rozpatrzenia zażalenia w zakresie w jakim przekazano sprawę organowi I instancji była pozbawione podstaw prawnych. Jeżeli bowiem zażalenie na postanowienie w części dotyczącej powyższej kwestii zostało potraktowane jako wniosek Spółki o zapłatę odsetek od kwoty zwrotu VAT, to jest to wprost sprzeczne z przepisami ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej, skoro kwota VAT niezwrócona w terminie jest nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, od której nalicza się odsetki, to prawidłowo organ I instancji, rozstrzygnął powyższą kwestię z urzędu, nie oczekując na odrębny wniosek. Skarżąca nie aprobując sposobu obliczenia odsetek złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji. W ocenie Skarżącej nie było podstaw do zastosowania art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej i przekazania sprawy do załatwienia, w omawianym zakresie, Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego. W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżąca wskazała na okoliczności związane z korektą deklaracji VAT za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r., wskutek których formalnie Spółka wykazała do zwrotu VAT dopiero w skorygowanej deklaracji październikowej, złożonej w dniu 19 grudnia 2007 r. Wyjaśniła, że sytuacja ta, w której postawiono ją przed koniecznością wyboru jak najmniejszego kosztu złamania przez organy podatkowe zasady neutralności VAT dla podatników, jest całkowicie niedopuszczalna. W jej ocenie również z przepisów Ordynacji podatkowej możliwe było wyciągnięcie wniosków opisanych wyżej, tj. o zaliczeniu kwoty ujemnego zwrotu VAT, wykazanego w deklaracji lipcowej złożonej w dniu 24 sierpnia, na poczet zaległości za czerwiec i odsetek liczonych do tego dnia, a nie do dnia 19 grudnia 2007 r., kiedy to Skarżąca złożyła skorygowaną deklarację za październik 2007 r. Skarżąca wskazała na treść art. 76b zdanie drugie O.p. i wyjaśniła, że przepis ten nie odnosi się w ogóle do sytuacji, w której podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Ponadto, we wszystkich korektach deklaracji, w tym również wymuszonych przez Urząd Skarbowy, Skarżąca wykazała taką samą kwotę VAT należnego i naliczonego, a w konsekwencji taka samą kwotę ujemnego VAT należnego, jak w deklaracji złożonej 24 sierpnia, tyle że wskazała inny - również wymuszony przez Urząd Skarbowy - sposób zadysponowania tą kwotą (tj. część kwoty do zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, a część do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe), co opisano już wyżej. Zdaniem Skarżącej skoro nie było podstaw do uznania deklaracji lipcowej Spółki, wykazującej ujemny VAT należny, za wypełnioną błędnie, to nie było podstaw ani do korekty przez organ podatkowy, ani do wzywania Spółki do skorygowania deklaracji. Popierając swoje stanowisko orzecznictwem ETS i sądów administracyjnych Skarżąca stwierdziła, że miała pełne prawo do wykazania ujemnego VAT należnego w deklaracji za lipiec oraz do zażądania zaliczenia tej kwoty na poczet VAT należnego za czerwiec, wraz z odsetkami naliczonymi do 24 sierpnia 2007 r., a nie do 19 grudnia 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej - p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim stwierdzić należy, że na podstawie art. 76 i art.76a w zw. z art. 76b O. p., zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76 ), które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Zaliczenie zwrotu podatku na konkretną zaległość podatkową powoduje w tym zakresie, również z mocy prawa - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p. - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z którego rozliczana w ten sposób zaległość podatkowa powstała. Wyjaśnić należy także, iż zaliczenie kwoty zwrotu podatku VAT poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § O.p. jest warunkiem formalnym zaliczenia kwoty zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dla skutecznego zaliczenia zwrotu istotne jest to, aby zaległości na poczet których zwrot podatku ma zostać zarachowany istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia. Data wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. Postanowienie to wywołuje bowiem skutki wsteczne, w tym sensie, iż na dzień zaliczenia kwoty zwrotu przestaje istnieć zaległość podatkowa. Zaliczenie kwoty zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań może być dokonane jedynie w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W postanowieniu przyjmuje się wysokość zwrotu wynikającą albo z deklaracji (zeznania), albo też z decyzji organu podatkowego. Nie ma podstaw do określania w nim wysokości zwrotu podatku. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem następuje zgodnie z art.76 b zdanie drugie O.p. następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zaległość podatkowa musi istnieć w momencie wykazania zwrotu podatku w deklaracji. Brak zaległości podatkowej w momencie więc złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku uniemożliwia bowiem zaliczenie kwoty zwrotu na zaległość, której nie ma. Odpowiednie stosowanie art. 55 § 2 O.p. oznacza, że jeżeli kwota zwrotu nie wystarcza na pokrycie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek. (vide R. Dowgier. L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Komentarz do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa LEX, 2007). W postępowaniu w sprawie zaliczenia zwrotu nie dokonuje się weryfikacji wysokości zwrotu ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości (kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii). Wskazując na powyższe zasady dokonywania zaliczenia zwrotu podatku na podstawie art.76 b O.p. Sąd chciałby wskazać, że w postępowaniu zainicjowanym przez Stronę skarżącą, wniesiona do Sądu skarga dotyczy wyłącznie postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych kwoty zwrotu podatku VAT wykazanego przez Stronę w deklaracjach znajdujących się w aktach sprawy. Jak wskazano wyżej Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice tej sprawy to jej przedmiot – zaliczenie kwoty zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Nie mogły zatem podlegać w tym postępowaniu rozpatrzeniu przez Sąd zarzuty dotyczące zasadności wykazania w deklaracjach znajdujących się w aktach sprawy "ujemnego" podatku VAT należnego, wysokości i zasadności odsetek od wykazanego w deklaracji zwrotu czy też okoliczności dokonywania przez Stronę kolejnych korekt deklaracji. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zaskarżone przez Stronę postanowienie wydane zostało wyłącznie w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych na podstawie złożonych przez Stronę deklaracji a w szczególności ostatniej korekty poszczególnych deklaracji i na danych zawartych w tych deklaracjach oparto rozstrzygnięcie w sprawie. Należy również wskazać, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy wskazały dane i wyliczenia, jakie składają się na proces zaliczenia zwrotu na poczet zaległości. W postanowieniach wskazano deklaracje w których wykazano zwrot podatku , łączną kwotę zwrotu, jak również miesiąc, w którym powstały zaległości, na poczet którego zaliczono zwrot. W dniu wydania postanowienia przez organ I instancji wysokość zobowiązania Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. wynikała z korekty deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 24 sierpnia 2007 r. natomiast wysokość zwrotu podatku podlegającego zaliczeniu wynikała z korekty deklaracji VAT-7 za październik 2007r. złożonej w dniu 19 grudnia 2007 r. W tym samym dniu 19 grudnia 2007r. Strona złożyła również korektę deklaracji VAT -7 za lipiec 2007r., w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z powyższego wynika, że na dzień wydania postanowienia które było przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W. u Skarżącej nie występował zwrot podatku od towarów i usług za lipiec 2007r., który podlegałby zaliczeniu. Odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. zostały naliczone przez organ od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r., tj. od dnia 26 lipca 2007r. do dnia zaliczenia zwrotu podatku za październik 2007r., tj. do dnia 19 grudnia 2007r. Zwrot podatku od towarów i usług za październik 2007r. powstał zatem w dniu 19 grudnia 2007r., tj. w dniu złożenia przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za ten okres i z dniem tym podlegał zaliczeniu. Kwestia dotycząca nieprawidłowego naliczenia odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. jak już wskazał Sąd wyżej nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. zażalenie w części dotyczącej wysokości i sposobu naliczenia odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007r. w kwocie 25.733.219,00 zł, w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, przekazał do załatwienia zgodnie z właściwością Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W, do odrębnego postępowania, w którym organ po zbadaniu zarzutów Strony zobowiązany będzie do wydania decyzji w sprawie. W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. gdyż zaskarżonym postanowieniom nie można postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego jak i materialnego a przeprowadzone postępowanie rozpoznawcze wykazało nieistnienie naruszenia prawa w działalności organu administracji, której skarga dotyczy. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.