II FSK 312/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. – D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 760/09 w sprawie ze skargi D. S. – D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. – D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 760/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2003 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 17 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 grudnia 2008 r. określającą D. S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 16.273 zł od przychodu uzyskanego w 2003 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżąca wraz z mężem w dniu 26 maja 2003 r. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 23, położonego przy ul. J. w W., za cenę 461.480,00 zł. Lokal ten małżonkowie nabyli w dniu 28 lutego 2000 r., zatem odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W konsekwencji uzyskany z tej transakcji przychód podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej zwanej: u.p.d.o.f.). Przy tym do opodatkowania na Skarżącą przypadała kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu, to jest: 230.740,00 zł. W motywach decyzji podkreślono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., przychód uzyskany z odpłatnego zbycia, podlegał zwolnieniu, o ile wydatkowanie nastąpiło na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Ponadto organ podatkowy drugiej instancji zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie, jak wynika z treści § 5 aktu notarialnego z dnia 26 maja 2003 r., cena w kwocie 461.480,00 zł została zapłacona w następujący sposób: część ceny w kwocie 50.000,00 zł (tytułem zadatku) została przez kupujących już zapłacona, co sprzedający potwierdzili, kwitując odbiór powyższej kwoty; część ceny w kwocie 81.480,00 zł została zapłacona przelewem na wskazany rachunek bankowy, w terminie do dnia 28 maja 2003 r.; reszta ceny w kwocie 330.000,00 zł została zapłacona przelewem na rachunek bankowy G. S.A., tytułem: "spłata kredytu Budowlano-Hipotecznego", w terminie do dnia 28 maja 2003 r." W ocenie organu, z treści ww. aktu notarialnego wprost wynikało, że przychód uzyskany przez małżonków ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w części ceny w kwocie 330.000,00 zł, został bezpośrednio przeznaczony na spłatę kredytu. Fakt spłaty kredytu potwierdzono zaświadczeniem G. z dnia 28 lipca 2008 r., potwierdzający, że w dniu 27 maja 2003 r. dokonano wpłaty kwoty 325.452,69 zł, powodując tym samym całkowite spłacenie i zamknięcie kredytu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ww. kredyt zaciągnięty został na podstawie umowy z dnia 27 grudnia 2000 r., czyli wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży. Tym samym spłata tego kredytu nie spełniała warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., uniemożliwiając skorzystanie ze zwolnienia. Organ odwoławczy stwierdził także, iż z zebranego materiału dowodowego wynikało, że pozostała część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w kwocie 136.027,31 zł, została wydatkowana w warunkach uprawniających do zwolnienia. Z kwoty tej sfinansowano zakup nowego lokalu mieszkalnego nr 42, położonego w W. przy ul. T. oraz spłatę kredytu hipotecznego zawartego na podstawie umowy z dnia 11 czerwca 2003 r. przeznaczonego na pokrycie części kosztów kupna nowego lokalu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ pierwszej instancji nie kwestionował poniesienia większej kwoty na spłatę kredytu z dnia 11 czerwca 2003 r., jednakże okoliczności wskazywały, iż wydatki te nie zostały poniesione ze środków, które pochodziły z odpłatnego zbycia nieruchomości, a zatem nie mogły stanowić podstawy do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e) u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniu Skarżącej organ nie utożsamiał pojęcia "przychodu" z konkretnymi środkami pieniężnymi otrzymanymi przez podatnika, ale zakwestionował prawo do zwolnienia wydatków sfinansowanych ze środków niepochodzących ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości. W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszenie prawa poprzez rażąco błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe niezastosowanie zwolnienia ustanowionego tym przepisem, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i art. 19 w zw. z art. 28 ust. 2 i ust. 3 tej u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi Skarżąca utrzymywała, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie utożsamia pojęcie "przychodu" z konkretnymi środkami pieniężnymi, które zostały otrzymane przez podatnika. Zdaniem Skarżącej, dla skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. nie ma żadnego znaczenia źródło sfinansowania przez podatnika wydatków na cele określone w tych przepisach. Konieczne jest złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., poniesienie przez podatnika wydatku w zakreślonym terminie, na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. w kwocie równej kwocie przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie wszystkie te warunki zostały spełnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. wynikało, że nie wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) są zwolnione z podatku, lecz tylko te, które zostały wydatkowane, w zakreślonych terminach, na cele wskazane w tych przepisach. Z przepisów tych wynika też, iż od podatku nie jest zwolniony każdy przychód, bez względu na źródło jego pochodzenia, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego lub realizację innego celu wymienionego w lit. a) lub e) art. 21 ust. 1 pkt 32, lecz wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Ustawodawca wyraźnie określił źródło pochodzenia przychodu, który może być zwolniony od podatku w warunkach określonych omawianymi przepisami. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla potrzeb skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej mocą art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. konieczne jest wykazanie, że przychód pochodzi ze źródła określonego w tym przepisie, tj. został uzyskany na skutek sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) oraz że przychód został wydatkowany na cele wymienione w tych przepisach, z zachowaniem zakreślonych terminów. Ponieważ, podatnik nie musi zapłacić za nowe mieszkanie tymi samymi fizycznie środkami pieniężnymi, które uzyskał ze sprzedaży mieszkania, wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na zakup nowego mieszkania powinno wynikać z okoliczności sprawy, np. z sekwencji zdarzeń, faktu stopienia się, jak to określiła Skarżąca, przychodu ze sprzedaży z pozostałymi środkami pieniężnymi podatnika. W ocenie Sądu, trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że ten sam przychód w kwocie 325.452,69 zł nie mógł być wydatkowany jednocześnie na dwa różne cele, tj. na spłatę kredytu i na zakup nowego mieszkania. Słusznie więc, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, że przychód w części w jakiej został wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na podstawie umowy z dnia 27 grudnia 2000 r. nie podlega zwolnieniu od podatku w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Końcowo Sąd zauważył, że prawidłowości stanowiska organów podatkowych nie zmienia treść art. 19 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f., który zawiera definicję przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a.") wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z: a) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 17 marca 2009 r., która została wydana na podstawie tego przepisu, podczas, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 17 marca 2009 r. powinna być wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. decyzja organu I instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego) powinna zostać uchylona w całości, a postępowanie w sprawie umorzone; b) art. 120 w zw; z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28 ust. 2a i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne oddalenie skargi, a co za tym idzie utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 17 marca 2009 r., która niewyjaśnia zasadniczych sprzeczności pomiędzy: istotnym dla sprawy materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a poczynionymi ustaleniami, w oparciu o które została wydana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 17 marca 2009 r. - co przejawia się w uznaniu przez WSA, iż przychody pochodzące ze sprzedaży nieruchomości (sprzedaży Starego Mieszkania) nie zostały w całości wydatkowane na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., co doprowadziło do akceptacji przez WSA - poprzez oddalenie skargi - naruszenia za sady zaufania do organu II instancji i przekroczenia przez ten organ granic swobodnej oceny dowodów w wyniku oparcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 17 marca 2009 r. na materiale dowodowym ocenionym przez Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem przepisów prawa, oraz zasad logiki; c) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez: - błędne określenie przez WSA istoty sporu, przejawiające się w uznaniu przez WSA na s. 7 uzasadnienia wyroku, iż "w rozpoznanej sprawie rozważenia wymaga, czy zasadnie organy podatkowe przyjęły, że dla skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. konieczne jest, aby na cele określone w tych przepisach (w tym na za kup mieszkania) wydatkowany był przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, a więc, aby przychód wydatkowany na cele mieszkaniowe (zakup mieszkania) pochodził z konkretnego źródła, tj. ze sprzedaży mieszkania", podczas gdy istota sporu - jak to wynika z zarzutów wskazanych w skardze - dotyczy konieczności wydatkowania na cele, o których mowa w art. 21 ust. pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. - kwoty równej kwocie przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości (sprzedaży Starego Mieszkania); - istnienie wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu wyroku przejawiających się w uznaniu na s. 9 wyroku, iż "środki pieniężne wydatkowane na zakup mieszkania nie muszą być tymi samymi fizycznie środkami (nominałami), które podatnik otrzymał z tytułu sprzedaży nieruchomości; takiego wymogu omawiane przepisy nie stawiają (...) wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na zakup nowego mieszkania powinno wynikać z okoliczności sprawy, np. z sekwencji zdarzeń, faktu stopienia się, jak to określiła Skarżąca, przychodu ze sprzedaży z pozostałymi środkami pieniężnymi podatnika (majątkiem podatnika) itp.", przy jednoczesnym podtrzymaniu stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 17 marca 2009 r., z którego wynika utożsamianie pojęcia "przychodu" z konkretnymi środkami pieniężnymi, - poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, Przy czym Skarżąca wskazała, iż uchybienia proceduralne doprowadziły do wydania wyroku przez WSA w oparciu o błędnie ustalony stan faktycznym, natomiast wady dotyczące uzasadnienia wyroku uniemożliwiły obiektywne ustalenie motywów wyroku, oraz wskazują, iż dotychczas WSA nie rozpoznał w pełni przedmiotowej sprawy, przez co uniemożliwiają instancyjną kontrolę wyroku; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z: a) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, zgodnie z którą skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy podatnik wydatku je - na cele wskazane w ww. przepisach - pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (sprzedaży Starego Mieszkania), tj. te same pieniądze (jak to wskazano na s. 9 i s. 12 wyroku - pieniądze uzyskane wyłącznie z tego źródła przychodów); podczas gdy prawidłowym jest uznanie, iż dla skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., nie ma żadnego znaczenia źródło sfinansowania przez podatnika wydatków na cele określone w ww. przepisach; konieczne jest wyłącznie: złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., oraz poniesienie przez podatnika wydatku - w terminie zakreślonym, oraz na cele wymienione, w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. w kwocie równej kwocie przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości (Starego Mieszkania), co w tej sprawie miało miejsce, b) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe niezastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych (pomimo istnienia w tej sprawie przesłanek do ich zastosowania), co doprowadziło w efekcie w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i art. 19 w zw. z art. 28 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f., przez co przychody Skarżącej ze sprzedaży nieruchomości (Starego Mieszkania) zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy były one zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) w zw. z art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, oddalenie skargi w wyroku doprowadziło do naruszenia art. 151 p.p.s.a., poprzez naruszenie przez WSA obowiązku uwzględnienia skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2009 r. została wydana z naruszeniami, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej istota sporu prawnego w sprawie sprowadzała się do tego: "czy wydatkowanie kwoty równej kwocie przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży mieszkania uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f.". Zdaniem skarżącego: "nie ma żadnego znaczenia źródło sfinansowania przez podatnika wydatków na cele określone w wyżej wymienionych przepisach; konieczne jest wyłącznie: (1) złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. oraz (2) poniesienie przez podatnika wydatku – w terminie określonym, oraz na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. – w kwocie równej kwocie przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości". Do problematyki tej odnoszą i sprowadzają się w istocie rzeczy wszystkie zarzuty kasacyjne przedstawione w sprawie, tak więc jej rozstrzygnięcie wymagało oceny możliwości zastosowania oraz związanej z tym immanentnie wykładni operatywnej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane istotnościowo stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną jest niewątpliwie nietrafne i prawnie nieuzasadnione. Zgodnie z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, mogą w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży, złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub lit. e u.p.d.o.f. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, w części wydatkowanej na nabycie (...), nabycie (...) oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację – przedmiotów (odpowiednio) w powoływanym przepisie wskazywanych. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a (...), w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Przytoczone regulacje prawne – art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a. u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. - dosłownie i jednoznacznie stanowią o przeznaczeniu i następnie wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f. Warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest więc wydatkowanie na określony, prawnie znaczący cel, przychodów z określonego, prawnie znaczącego źródła, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f., bo o tym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie stanowi. Podkreślić należy, że w rozważaniach Sądu nie jest mowa o pieniądzach jako "określonych co do tożsamości" przedmiotach - rzeczach, ale o tym, że przychód ze źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f. powinien być przeznaczony i wydatkowany na cele z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., a nie na inne, aniżeli przywołane, cele. W przypadku wydatkowania przychodu ze źródła przychodu w postaci sprzedaży z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f., nie będzie prawnie znaczące dla uzyskania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., następne wydatkowanie na wskazane w tych przepisach cele równowartości przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f., który wydatkowany został już na inny, nierelewantny prawnie cel. Na oceny te nie może mieć znaczącego wpływu treść, powoływanego w skardze kasacyjnej, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem wynikająca z tego przepisu definicja przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie stanowi regulacji w zakresie prawnie znaczącego wydatkowania tego przychodu na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Przypomnieć także należy, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP: każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ze względu na użycie największego kwantyfikatora: "każdy", obowiązek ponoszenia podatków jest traktowany jako wyraz powszechności obowiązku utrzymywania państwa i podtrzymywania jego funkcji przez wszystkich tych, którzy z opieki państwa korzystają. Ulgi podatkowe są wprawdzie częścią systemu podatkowego, ale zarazem pozostają wyjątkiem od powszechności i ciążenia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy podatkowej (T. Dębowska – Romanowska, Prawo Finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2008 r., s. 123, 159 – 160). Z tego punktu widzenia trudno jest zasadnie mówić o "prawie do niepłacenia podatków" (W. Nykiel, Prawo do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, Prawo i Podatki 2008, Nr 1). Jako ustawowy wyjątek od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, regulacje prawne ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ich treść, a wynik tego rodzaju wykładni prawa stanowiłoby uznanie, że do zastosowania ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. i z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. wystarczające byłoby, przez przepisy te nie przewidziane, poniesienie wydatku z innych - niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f. źródeł przychodów. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.