III SA/Gl 886/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualna) oddala skargę. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] uznająca, że stanowisko skarżącej, tj. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., przedstawione we wniosku z dnia [...] stycznia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem oraz użytkowaniem na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu samochodów osobowych, jak również paliwa oraz oleju napędowego, jest nieprawidłowe. Organ powołał się na art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). Stan sprawy - według przekazanych Sądowi akt sprawy - przedstawiał się następująco. W dniu [...] lutego 2009 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT, w związku nabyciem oraz użytkowaniem na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu samochodów osobowych, jak również paliwa oraz oleju napędowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] marca, będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia [...] marca 2009 r. nr: [...]. W przedmiotowym wniosku w ramach przedstawienia stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że prowadząc działalność dokonywał nabyć, jak również użytkował na podstawie umów dzierżawy, najmu oraz leasingu samochody uznawane od dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT, za samochody osobowe. Dodatkowo Spółka nabywała paliwo oraz olej napędowy do wskazanych pojazdów. Skarżący wyjaśnił dalej, iż będące przedmiotem wniosku samochody są zarówno samochodami spełniającymi kryteria uznania ich za samochody ciężarowe, w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50), co wynika ze posiadanych przez Spółkę świadectw homologacji producenta, jak i samochodami nie spełniającymi powyższych kryteriów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka użytkuje różnego rodzaju pojazdy samochodowe. Należą do nich zarówno te które spełniają wymagania określone w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, co zostało stwierdzone na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, jak i takie, które przedmiotowych kryteriów nie spełniają. Następnie skarżąca zaznaczyła, że wszelkie nabywane towary i usługi skorelowane z użytkowaniem tych samochodów były wykorzystywane w całości do wykonywania czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest w posiadaniu oryginałów faktur potwierdzających wskazane zdarzenia gospodarcze W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania. 1. Czy podatnik posiada po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu nabycia oraz użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu samochodów osobowych, jak również paliwa oraz oleju napędowego, bez względu na rodzaj pojazdu samochodowego? 2. Kiedy przypada termin przedawnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz użytkowania samochodu osobowego? Przedstawiając własne stanowisko skarżąca podniosła, iż ustawa o VAT przewiduje w art. 86 ust. 3 ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego związanego z nabyciem przez podatników VAT samochodów osobowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł. Natomiast na mocy art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, ograniczenia określone powyżej mają również zastosowanie do usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe (o których mowa powyżej), na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Dodatkowo art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wyłącza całkowicie prawo do odliczenia w stosunku do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych innych pojazdów samochodowych, co do których stosuje się ograniczenie z art. 86 ustawy o VAT. Zaznaczyła ponadto, że przepisy w obecnym kształcie obowiązują od 22 sierpnia 2005 r., natomiast w okresie od 1 maja 2004r. do czasu nowelizacji, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego wynosiły odpowiednio 50% wartości samochodu, lecz nie więcej niż 5 000 zł. Z kolei rodzaj samochodów, do których stosowane były te ograniczenia ustalano na podstawie tzw. wzoru Lisaka. Do dnia 30 kwietnia 2004r., stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie można było stosować do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dodała, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym częstokroć o uznaniu samochodu za ciężarowy decydował montaż przysłowiowej "kratki". W związku z powyższym należy stwierdzić, iż możliwości dotyczące odliczenia podatku VAT przed dniem 30 kwietnia 2004 r. były zdecydowanie szersze niż po 1 maja 2004 r. Zdaniem skarżącej zasadne jest twierdzenie, iż wszelkie ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz użytkowania samochodów, jak również paliwa do nich są sprzeczne z prawem wspólnotowym, co stanowi konsekwencję wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie Magoora (C-414/07). Skarżąca zaakcentowała, że elementem konstrukcyjnym podatku VAT jest zasada neutralności, zgodnie z którą każdemu podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z jego działalnością jako podatnika. Jednakże na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogły utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej dyrektywy lub wstąpienia państwa do Wspólnoty. Dalej skarżąca wywodziła, że przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT mogłyby być wprowadzone na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy lub też jako środek specjalny na podstawie art. 27 ust. 1 tej Dyrektywy, zgodnie z którym Rada UE, działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, może upoważnić każde z państw członkowskich do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących wyjątek od przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury naliczania podatku lub zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. Środki mające na celu uproszczenie procedury naliczania podatku nie mogą istotnie wpływać na kwotę podatku należnego na ostatecznym etapie konsumpcji. Jednakże, jak wynika z samej treści art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, przepis ten nie mógłby mieć zastosowania do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z pojazdami samochodowymi. Jedyną możliwość wprowadzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego skarżąca upatruje w art. 11 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym państwo członkowskie może utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej dyrektywy. Skarżąca zwróciła uwagę, że obecnie obowiązujące przepisy w zakresie odliczania podatku naliczonego w związku z samochodami, jak również przepisy obowiązujące w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., w porównaniu do przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. znacznie ograniczyły możliwość odliczania podatku naliczonego. Tym samym wprowadzone po 1 maja 2004 r. przez polskiego ustawodawcę przepisy w zakresie odliczania VAT od samochodów osobowych są – w jej ocenie - w całości sprzeczne z prawem wspólnotowym. Skarżąca wyraża stanowisko, iż przepisy te jako sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie wiążą polskich podatników. W związku z czym, podatnikom powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do każdego samochodu, jak również paliwa do samochodu, nabytego po dniu 1 maja 2004 r. wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje rodzaj samochodu, jak również moment nabycia danego samochodu. Trzeba bowiem zaznaczyć, iż Spółka posiada prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu użytkowania samochodów nabytych przed 1 maja 2004 r. Co wielce istotne w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie mają również prawa wymagania od podatnika posiadania jakiejkolwiek homologacji dotyczącej określenia rodzaju pojazdu czy innych dokumentów wskazujących na to czy samochód powinien być uznawana za osobowy czy też ciężarowy. Z racji niezgodności przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz korzystania z samochodów osobowych, jak rów paliwa do tychże pojazdów, art. 86 ust. 3-7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT znajdują zastosowania odnośnie odliczenia podatku naliczonego. Z kolei z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ograniczające możliwość odliczenia podatku naliczonego, zostały uchylone przez ustawodawcę. Uwzględniając powyższe, w opinii Spółki, posiada ona po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia oraz użytkowania samochodów, jak również nabycia paliwa, bez względu na rodzaj oraz kategorię pojazdu. Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do kolejnego pytania skarżąca uznała, że możliwość korekty deklaracji oraz wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty należy zróżnicować, w zależności od tego czy zwrot dotyczy podatku VAT od nabycia, bądź używania samochodu oraz paliwa do samochodów osobowych. W pierwszym przypadku podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, jednakże nie odliczył podatku VAT w całości. Z racji tego, iż podatnik dokonał częściowego odliczenia – w ocenie skarżącej - nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące terminu do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Możliwość korekty deklaracji oraz wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ograniczały jedynie przepisy w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z którymi zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu w terminie 5 lat lic od końca roku, w którym zobowiązanie powstało (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowi Tym samym – zdaniem skarżącej - Spółka ma prawo do skorygowania deklaracji oraz wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę w stosunku do podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie czy też korzystanie z samochodu osobowego w ramach umowy najmu, dzierżawy leasingu otrzymanych po dniu 1 maja 2004 r. Z kolei w przypadku podatku VAT nieodliczonego z tytułu nabycia paliwa samochodów osobowych należy uwzględnić terminy właściwe do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Z powyższego Spółka wywiodła, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] r. nr [...]uznał, że przedstawione wyżej stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Uzasadniając to rozstrzygnięcie stwierdził, że z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "standstill" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. Zaznaczył dalej, że w sentencji w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego. Organ przytoczył brzmienie mających w sprawie przepisów. Wskazał mianowicie, że art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. powoływanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatki należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika: samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika, paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych i napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Organ powołał się również na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W myśl § 10 ust. 1 tego aktu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszuj (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Stosownie do § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Natomiast w myśl art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DL = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DL - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł. Organ wskazał również, że w myśl art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., dopuszczalna ładowność pojazdów oraz liczba miejsc (siedzeń) - zgodnie z wolą ustawodawcy - określana była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji wskazanej powyżej nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawane były również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. W przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. Dalej organ argumentował, że art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. Stosownie natomiast do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy. Zmiany, które weszły w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r., wprowadzone przepisami art. 1 pkt 20 lit a ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 90, poz. 756) dotyczące nabycia samochodów, jak i paliw służących do napędu tych samochodów, zostały zawarte w art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podkreślił, że z przepisu tego wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6000 zł, z uwzględnieniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu. Organ zaakcentował, że w ww. nowelizacji ustawy o VAT zmieniono również art. 86 ust. 7 zgodnie z którym w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył, że porównując przywołane przepisy obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. i te obowiązujące po tej dacie należy stwierdzić, że regulacje zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług mogą spowodować, w niektórych sytuacjach, ograniczenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia niektórych rodzajów pojazdów samochodowych oraz paliwa do tych pojazdów. Z powyższej konstatacji organ wywiódł, że podatnikom nabywającym oraz użytkującym (na podstawie umowy najmu czy leasingu) samochody inne niż osobowe o ładowności powyżej 500 kg oraz paliwo do tych samochodów przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Reasumując, aby odliczyć pełną kwotę naliczonego podatku od nabyć czy też najmu lub leasingu ww. pojazdów samochodowych wnioskodawca winien posiadać homologację producenta lub importera wymaganą dla tego rodzaju samochodów potwierdzającą, że przedmiotowy samochód jest innym niż osobowy, a dopuszczalna jego ładowność jest równa lub przekracza 500 kg. Ponadto konieczne jest aby wnioskodawca posiadał faktury dokumentujące ww. nabycie oraz aby nabyte towary służyły wykonywaniu wyłącznie czynności opodatkowanych. Z powyższych względów organ zakwestionował stanowisko skarżącej, iż przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia oraz użytkowania samochodów, jak również nabycia paliwa, bez względu rodzaj oraz kategorię pojazdu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji z dnia [...] maja 2009 r. skarżąca wskazała, że naruszenie prawa polega na: 1. niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 217 Konstytucji, poprzez ich nieuwzględnienie przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej interpretacji, 2. niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez jego nieuwzględnienie przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej interpretacji, 3. niewłaściwym zastosowaniu nieobowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez ich zastosowanie w przedmiotowej interpretacji mimo uchylenia (nieobowiązywania) tych przepisów, 4. niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej interpretacji, mimo jego obowiązywania i dopuszczalności stosowania w świetle zasady neutralności wynikającej z szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz zastępującej ją dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z uwagi na powyższe naruszenie przepisów prawa materialnego skarżąca wniosła o jego usunięcie poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej w ten sposób, aby uznać w niej, iż po dniu 1 maja 2004 r. Strona skarżąca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu nabycia oraz użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu samochodów osobowych, jak również paliwa oraz oleju napędowego, bez względu na rodzaj pojazdu samochodowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] maja 2009 r. Strona zauważyła, iż przedmiotem sporu jest wpływ wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07) na polskie przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dalej wskazała, że w orzeczeniu ETS w sprawie C-414/07 uznano, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Zdaniem strony skarżącej z powyższego orzeczenia wynika, że Rzeczpospolita Polska naruszyła prawo wspólnotowe wprowadzając w życie art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w kształcie nadanym i obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. Dalej skarżąca podniosła, że nie ulega wątpliwości, iż na władzach publicznych państwa członkowskiego, w tym organach administracji podatkowej, ciąży obowiązek takiego uwzględnienia wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w procesie wykładni i stosowania przepisów prawa, aby wyeliminować w rozstrzygnięciu skutek oceniony w wyroku jako niezgodny z przepisami wspólnotowymi. Od dnia 1 maja 2004r., tj. akcesji Polski do struktur Wspólnot Europejskich, tenże obowiązek stanowi część zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, a więc dotyczy bezpośrednio również organów administracji podatkowej. Powołała również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 czerwca 1987 r. w sprawie Fratelli Costanzo v Comune di Milano (sygn. 103/88) w którym stwierdzono, że "Byłoby skądinąd sprzecznością uznawać, że jednostki mają prawo powoływać się w postępowaniach toczących się przed sądami krajowymi kontrolującymi legalność działań organów administracji na przepisy dyrektywy spełniające wyżej wymienione warunki, i uważać jednocześnie, że organ administracji nie ma obowiązku stosowania przepisów dyrektywy i zaniechania stosowania sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego." Skarżąca wskazała, że podobne stanowisko Europejski Trybunał Sprawiedliwości zaprezentował także w wyroku z dnia 29 kwietnia 1999r. (sygn. 224/97) w sprawie Erich Ciola vs land Vorarlberg. W kontekście powołanych wyroków Spółka zauważyła, że nie ulega wątpliwości, że proces wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług nie powinien naruszać z jednej strony podstawowych zasad konstrukcji tego podatku, w tym zasady neutralności, z drugiej strony - podstawowych zasad konstytucyjnych. Te zaś nakazują, aby przyznanie bądź odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego miało swe źródła w normie prawnej zrekonstruowanej na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z kolei art. 7 Konstytucji stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z przepisów tych wynika, że zasady odliczania podatku naliczonego jako elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług muszą być regulowane w przepisie rangi ustawowej, a jednocześnie muszą to być przepisy obowiązujące. Przy prowspólnotowej rekonstrukcji normy prawnej należy zatem poszukiwać takiego rezultatu, który będzie najpełniej realizował zasady prawa wspólnotowego, oraz pozostawał w zgodzie w krajowym porządkiem konstytucyjnym. Prymat pierwszeństwa norm wspólnotowych nakazuje przy tym odrzucić w procesie tej rekonstrukcji ten wycinek krajowego porządku, którego nie da się pogodzić z zasadami prawa wspólnotowego. Przy czym zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego działa jednokierunkowo w tym sensie, że może prowadzić jedynie do poszerzenia praw i wolności, które zostały ograniczone w krajowym porządku w związku z nieprawidłową implementacją przepisów dyrektywy, nie może zaś stanowić podstawy do ograniczenia tych praw i wolności, które wynikają z porządku krajowego (orzeczenie ETS z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen 80/86). Spółka przywołała również wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 maja 2008 r. (I SA/Wr 126/08), w którym stwierdzono, że "sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji)." Zdaniem skarżącej mimo iż powyższy wyrok dotyczy innego stanu fatycznego, niemniej jednak potwierdza on, iż prawidłowa interpretacja przepisów prawnych nie może naruszać zasad określonych w Konstytucji. Motywując wskazane w skardze zarzuty skarżąca zauważyła, że przedmiotem analizy w sprawie jest klauzula stałości wynikająca z art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy. Klauzula ta nie stanowi elementu konstrukcji podatku od towarów i usług i związanej z nią zasady neutralności, lecz wręcz przeciwnie - będąc dopuszczalnym wyjątkiem godzi w jej istotę (rozumianą jako prawo do odliczenia podatku naliczonego). Stąd też rekonstrukcja normy prawnej w zakresie prawa do odliczenia nie powinna dążyć do realizacji klauzuli stałości kosztem zasady neutralności i porządku konstytucyjnego. W takim przypadku należy dążyć w kierunku przeciwnym, tj. tak stosować przepisy, aby zrealizować najpełniej cele dyrektywy, a więc zasadę neutralności, której treścią jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przy towarach i usługach wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, przy jednoczesnej realizacji porządku konstytucyjnego. Skarżąca zaakcentowała dalej, że w przedmiotowej interpretacji Ministra Finansów dokonano rekonstrukcji normy prawnej regulującej zakres prawa do odliczenia na podstawie przepisów nieobowiązującej ustawy z 1993 r., posługującej się ponadto zupełnie innymi kryteriami w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia niż przepisy obowiązujące po dniu 1 maja 2004 r. Działanie takie narusza art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji, a ponadto art. 120 Ordynacji podatkowej. Po drugie, nawet gdyby dopuścić przy takiej rekonstrukcji posłużenie się przepisami prawa, które uchylono, prowadziłoby to do skomplikowanej, budzącej szereg wątpliwości i powodującej różne rezultaty interpretacyjne rekonstrukcji normy prawnej w oparciu o szereg przepisów, zarówno obowiązujących (ustawa o VAT), jak i nieobowiązujących (ustawa z 1993 r.), zarówno podatkowych, które ulegały modyfikacjom w czasie, i to zamieszczonych zarówno w aktach o randze ustaw, jak i rozporządzeń, a także w przepisach pozapodatkowych, jak przepisach prawa o ruchu drogowym. Tymczasem zasada neutralności podatku VAT obejmuje również konieczność zapewnienia takiego poziomu jasności przepisów, które podatnik może stosować bez większych utrudnień. Potrzeba przeprowadzenia każdorazowej i skomplikowanej wykładni unormowań przepisów obowiązujących i nieobowiązujących, tracącej cechy stosowania przepisów prawa i przeistaczającej się de facto w proces konstruowania nowej normy prawnej, nie funkcjonującej w obowiązujących źródłach prawa, powoduje, że w istocie podatnik nie jest w stanie samodzielnie ustalić zakresu norm prawnych, którego dotyczą jego sytuacji prawnopodatkowej, co w praktyce uniemożliwia mu skorzystanie z odliczenia podatku VAT, w efekcie czego następuje kolizja z zasadą neutralności tego podatku. Pogląd ten znalazł potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 147/09), gdzie stwierdzono, że "W konsekwencji opisanych powyżej zmian (wzajemnie się krzyżujących) przepisów ustawy - Prawo drogowe, rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz kolejnych nowelizacji ustawy o VAT nie jest możliwe ustalenie jednolitej normy prawnej odwołującej się z jednej strony do uchylonych z dniem 1 maja 2004r. przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uwzględniającej przy tym kryterium świadectwa homologacji w stanie prawnym na 30 kwietnia 2004 r., 1 maja 2004 r. (z ewentualnymi zmianami na 6 stycznia 2006 r.) oraz uwzględniającej kryteria opisujące typ samochodów, których dotyczyły ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r." Ponadto skarżąca podkreśliła, że również władze publiczne nie są uprawnione do konstruowania normy prawnej jak prawodawca, lecz mogą co najwyżej tak interpretować przepis prawa krajowego w zgodzie z zasadami porządku krajowego aby zgodny był on z celem dyrektywy, a jeżeli nie jest to możliwe - muszą przepis prawa wewnętrznego pominąć. Dokonując wykładni prowspólnotowej zgodnej z celami dyrektywy, a także wykładni dokonywanej zgodnie z zasadą skuteczności prawa wspólnotowego nie można samodzielnie (jak władza prawodawcza) konstruować norm prawnych faktycznie nieistniejących w krajowym porządku prawnym tj. opartych na nieistniejących (uchylonych) przepisach prawa krajowego, a dodatkowo tak skomplikowanych, że nakładających na podatnika konieczność przeprowadzenia wnikliwej analizy wymagającej wiedzy specjalistycznej (w zakresie przepisów dotyczących homologacji samochodów). "Taka wykładnia przepisów krajowych obowiązującej ustawy o VAT, polegająca na nakazie stosowania ustawy względniejszej i sprowadzająca się do skonstruowania normy nie mającej jakiegokolwiek oparcia w obowiązującym akcie prawnym (tzn. niezawartej w wyraźnym i obowiązującym tekście aktu prawnego), sprzeczna byłaby z zasadą prawidłowej legislacji i zasadą państwa prawa, a także z zasadą nakładania podatków jedynie w drodze ustawy (art. 2, art. 7, art. 84 iart. 217 Konstytucji)." Skarżąca zaakcentowała równocześnie, że "pierwszoplanowym celem w interpretacji przepisu prawa krajowego jest cel zakładany przez VI Dyrektywę czyli neutralność podatkowa podatku od towarów i usług wymagająca możliwie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nabywanych towarach i usługach związanych z działalnością opodatkowaną. Natomiast, znajdująca się w tejże Dyrektywie, klauzula stałości, określająca poziom dopuszczalnych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, nie może być interpretowana jako cel dyrektywy, gdyż w istocie jest ona sprzeczna z tym celem (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-414/07). Klauzula stałości określa więc (...) jedynie dopuszczalny poziom ustawodawstwa krajowego sprzecznego z celem dyrektywy. Przepisy prawa krajowego muszą być zatem – zdaniem Skarżącej - interpretowane w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów Szóstej Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty (pkt 44 uzasadnienia wyroku zapadłego w niniejszej sprawie o sygn. C 414/07), nawet kosztem faktycznego ograniczenia dotychczasowego zakresu przepisów krajowych sprzecznych z celem dyrektywy, jeżeli zmiana tych przepisów spowodowała przekroczenie dopuszczalnej granicy odstępstwa (zakreślonej klauzulą stałości) od zakładanego celu dyrektywy, a nie jest możliwe zrekonstruowanie normy prawnej w dotychczasowej postaci, w związku ze sposobem dokonywania tych zmian przez ustawodawcę krajowego." Biorąc pod uwagę, że przedmiotową interpretację oparto na rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z nieobowiązujących przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy z 1993 r., naruszono w ten sposób art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej naruszono jednocześnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż pominięto go w przedmiotowej interpretacji, mimo jego obowiązywania i dopuszczalności zastosowania w świetle zasady neutralności. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia [...] lipca 2009 r. strona wniosła o 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, 2. nakazanie Stronie przeciwnej, aby w ponownie wydanej interpretacji indywidualnej uwzględniła stanowisko, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w całości z tytułu nabycia oraz użytkowania samochodów, jak również nabycia paliwa nie jest ograniczone jedynie do samochodów innych niż osobowych o ładowności powyżej 500 kg, lecz dotyczy wszelkich samochodów, bez względu na rodzaj czy ładowność, 3. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 3 i 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 176 zastępującej ją dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej"' a) poprzez nieuwzględnienie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07), w którym wyjaśniono, że ww. przepisy dyrektyw stoją na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń, b) poprzez skonstruowanie z nich normy prawnej w oparciu o hipotezę nieobowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 3 i 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT -poprzez ich zastosowanie w przedmiotowej interpretacji (będące konsekwencją ww. błędnej wykładni), mimo że przepisy te zostały uznane w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07) jako przepisy, przeciwko wprowadzeniu którym do krajowego porządku prawnego stoi na przeszkodzie art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to niewłaściwe zastosowanie nieobowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy z 1993 r. w wyniku ich zastosowanie w przedmiotowej interpretacji mimo ich nieobowiązywania; 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 87. ust. 1, art. 217 Konstytucji wskutek icj pominięcia przy wykładni i stosowaniu przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej interpretacji; 5. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego pominięcie przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej interpretacji; 6. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego pominięcie w przedmiotowej interpretacji, mimo jego obowiązywania i dopuszczalności stosowania w świetle zasady neutralności wynikającej z szóstej dyrektywy oraz zastępującej ją dyrektywy Rady 2006/112/WE. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, póz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ponadto należy zauważyć, że z dniem l maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej. Od tej daty prawo wspólnotowe stało się integralną częścią obowiązującego porządku prawnego. Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej uległo aktualizacji znaczenie art. 9 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego, oraz art. 90 ust. 1 Konstytucji w myśl którego Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach. Z treści art. 9 Konstytucji wynika, że wszystkie akty prawa wewnętrznego winny być zgodne z całym prawem międzynarodowym rozumianym szeroko, a nie tylko jako umowy międzynarodowe. Dodać należy, że Konstytucja poszerzając w art. 188 kompetencje Trybunału Konstytucyjnego podała jego kontroli zgodność umów z Konstytucją, ale także zgodność ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi. Tak więc umowy międzynarodowe znalazły się w hierarchii źródeł prawa wyżej niż ustawy. Zauważyć również należy, iż zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Zatem założeniem struktury systemu źródeł prawa w Konstytucji jest pierwszeństwo stosowania umów międzynarodowych przed ustawami, o ile postanowienia tych ustaw nie mogą być współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Powyższemu dał wyraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie konstytucyjności Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej K 18/04. Trybunał Konstytucyjny zwrócił w nim uwagę, że z art. 9 Konstytucji wynika, że na terytorium RP obok prawa krajowego mogą obowiązywać przepisy nieustanowione przez polskie organy prawodawcze. Przy tym prawo wspólnotowe nie jest prawem w pełni zewnętrznym w stosunku do prawa polskiego. Prawo wspólnotowe jest tworzone przy współudziale przedstawiciela rządu polskiego w Radzie UE oraz polskich deputowanych w Parlamencie Europejskim. Na terenie Polski współobowiązują podsystemy regulacji prawnych, pochodzące z różnych centrów prawodawczych. W konsekwencji prawo polskie i wspólnotowe powinny współistnieć na zasadzie "obopólnie przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania". W dalszej kolejności Trybunał Konstytucyjny wskazał na generalne założenie wieloskładnikowej struktury systemu prawa obowiązującego w Polsce, przyjęte jeszcze w okresie poprzedzającym akcesję. W rezultacie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wymogiem integracyjnym stał się obowiązek stosowania prawa w sposób zapewniający pełną skuteczność prawu wspólnotowemu. Przedmiotem sporu jest wpływ wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07). Nie ulega wątpliwości, że klauzula stand still powinna być – jako wynikajaca zarówno w VI, jak i 112 Dyrektywy honorowana przez polskiego ustawodawcę. Stanowi ona wzorzec interpretacyjny zawierając normę posiadającą pierwszeństwo przed prawem krajowym. Aby przeanalizować wpływ tej zasady na polskie przepisy należy prześledzić zmiany, adekwatnych dla przedmiotowej sprawy przepisów, które zaszły po 1 maja 2004 r. Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 926/08 wypowiedział się w tym samym tonie stwierdzając, iż "Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT z 2004 r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej". W związku z tym należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatki należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika: samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika, paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych i napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Stosownie do § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. W myśl § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Natomiast art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., stanowił że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DL = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DL - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł. W myśl art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., dopuszczalna ładowność pojazdów oraz liczba miejsc (siedzeń) - zgodnie z wolą ustawodawcy - określana była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji wskazanej powyżej nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawane były również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. W przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. Stosownie natomiast do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy. Zmiany, które weszły w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r., wprowadzone przepisami art. 1 pkt 20 lit a ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 90, poz. 756) dotyczące nabycia samochodów, jak i paliw służących do napędu tych samochodów, zostały zawarte w art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6000 zł z uwzględnieniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu. W ww. nowelizacji ustawy o VAT zmieniono również art. 86 ust. 7 zgodnie z którym w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w [...], że z porównania przywołanych przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. i obowiązujących po tej dacie wynika, że regulacje zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług mogą spowodować, w niektórych sytuacjach, ograniczenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia niektórych rodzajów pojazdów samochodowych oraz paliwa do tych pojazdów. Tymczasem klauzula stand still zezwala tylko na wprowadzenie takich ograniczeń, które istniały przed 1 maja 2004 r. Nie sposób również nie zauważyć, że ustawodawca nie zniósł ograniczeń po 1 maja 2004 r., z czego należy wnosić, że jego wolą nie było całkowite zniesienie ograniczeń. Zgodnie z zasadą stałości takiemu ograniczeniu należy przyznać ochronę. Rozpatrując prawidłowość przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacji nie można pomijać po pierwsze, że ustawodawca na podstawie klauzuli stand still nie był zobowiązany do zniesienia wszystkich ograniczeń w prawie do odliczania podatku naliczonego, po drugie, że ustawodawca polski ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia przewidział. Kierując się zatem wykładnią celowościową, zgodną z regułą stand still należy przyjąć, że ustawodawca mógł pozostawić ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim istniały one przed 1 maja 2004 r. Słusznie zatem organ przyjął, iż przedstawiony przez skarżącego pogląd, iż przysługuje mu pełne odliczenie niezależnie od rodzaju pojazdu jest nieprawidłowy. Nie uwzględnia on zatem wpływu klauzuli stand still na wykładnię prawa, pomijając pierwszeństwo prawa wspólnotowego, w tym statuowanych w nim wyjątków od zasad ogólnych. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Wrocławiu z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 969/08, w którym Sąd orzekł, że skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dlatego też Sąd stoi na stanowisku, że takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w stosunku do których art. 86 ust. 4 i 5 ustawy VAT będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu w odniesieniu do tych konkretnych podatników. Tylko bowiem w takich sytuacjach należy przyjąć, że ww. przepis będzie zgodny z celem VI Dyrektywy i 112 Dyrektywy. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji należy wskazać, że ograniczenia w stosowaniu prawa do odliczenia formułował art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a powoływanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z powyższym Sąd nie doszukał się ani naruszenia prawa procesowego ani błędów w dokonanej przez organ wykładni, co spowodowało oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.