II FSK 673/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 541/09 w sprawie ze skargi S.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 541/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 marca 2009r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości powstałych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001 i 2002, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 grudnia 2008r. 2. Sąd administracyjny pierwszej instancji podał następujący stan sprawy: w dni 6 listopada 2008 r. S.W. skierował do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wniosek o umorzenie w całości zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, za lata 2000 - 2002, w wysokości 37.324,20 zł wraz z odsetkami w wysokości 28.572 zł, przejętych przez niego po zmarłym dnia 14 stycznia 2005 r. bracie S...W. Swój wniosek uzasadnił przede wszystkim brakiem wiedzy o prowadzonej przez spadkodawcę w tym okresie działalności gospodarczej. Nadto podniósł, że nie posiadał wiedzy o konsekwencjach prawnych związanych z domniemaniem przyjęcia spadku wprost po upływie sześciomiesięcznego terminu od śmierci zmarłego brata, a zaległość podatkowa określona w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowegow P. z dnia 22 października 2008 r. nie powstała z winy, czy w wyniku jakichkolwiek działań jego osoby. Obciążenie kwotą wskazaną w decyzji organu spowoduje, iż sytuacja życiowa podatnika i jego małżonki stanie się niezwykle trudna - pozostaną oni bez środków do życia i będą musieli ubiegać się o świadczenia z pomocy społecznej. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie m.in. art. 67a §1 pkt 3 i art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej – dalej: Ord. pod., w dniu 24 grudnia 2008 r. orzekł o odmowie umorzenia wnioskodawcy tej zaległości podatkowej. Organ pierwszej instancji ustalił, że S.W. jest emerytem i pobiera świadczenie w wysokości 786 zł. Jego żona otrzymuje emeryturę w kwocie1068 zł miesięcznie. Wydatki rodziny kształtują się na poziomie 1854 zł. Nie posiadają oszczędności. Jedynym majątkiem jest samochód Fiat Uno rocznik 1998. Wnioskodawca choruje na nadciśnienie, zwyrodnienie stawów, niedosłuch. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał przedstawionej sytuacji finansowej podatnika oraz jego ważnego interesu jako przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowej. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 30 marca 2009 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, wywodząc, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika, a co więcej - umorzenie zaległości byłoby sprzeczne z ogólnie rozumianym interesem publicznym oraz z interesem budżetu państwa. Strona nie wskazała żadnych nadzwyczajnych okoliczności, z powodu których nie była w stanie w ustawowym terminie złożyć stosownego oświadczenia o odrzuceniu bądź przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, przyczyniając się tym samym do przejęcia obowiązków podatkowych ciążących na zmarłym S... W. . W odniesieniu do sytuacji materialnej wnioskodawcy i jego małżonki, organ odwoławczy przyjął, że fakt istnienia problemów finansowych nie może stanowić przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych. Z drugiej jednak strony w niniejszej sprawie brak jest podstaw, aby uznać, że niekorzystne załatwienie wniosku zmusi podatnika do korzystania z opieki społecznej lub też w istotny sposób podważy warunki jego egzystencji. Jak wykazała bowiem analiza ekonomiczna sytuacji finansowej strony, podatnik posiada dochód w pełni pokrywający jego wydatki. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. S.W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zarzucił naruszenie art. 180 Ord. pod. poprzez nie dopuszczenie wszystkich dowodów w sprawie oraz art. 181 Ord. pod. w wyniku nieodpowiedniego zbadania przez organ odwoławczy dowodów będących w jego dyspozycji. W tej sytuacji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie zaległości podatkowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 1.3 W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe winny przy rozstrzyganiu sprawy wziąć pod uwagę okoliczność, iż rozpatrując "ważny interes podatnika", o którym mowa w art. 67 a § 1 Ord. pod. należy mieć na względzie nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki, gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia. W rozpatrywanej sprawie organy przyznają, że sytuacja finansowa skarżącego jest trudna, osiąga on wraz z małżonką niskie dochody i dodatkowo mają oni kłopoty ze zdrowiem. Jednak pomimo stwierdzenia prawdziwości twierdzeń strony w tym zakresie, organy jako priorytet wskazują konieczność zaspokojenia należności budżetowych. W zaistniałej zaś sytuacji należy wyważyć interesy zarówno Państwa, jak i jednostki, biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności przemawiające zarówno za umorzeniem, jak i odmową umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Sąd podniósł nadto, że przy ocenie zaistnienia ważnego interesu podatnika w konkretnej sprawie nie można pomijać sposobu powstania zaległości podatkowych w stosunku do wnioskodawcy, który spowodował zaistnienie konsekwencji zupełnie niezależnych od jego zachowań oraz woli podejmowania działań, które w ramach obowiązującego porządku prawnego byłyby adekwatne do jego sytuacji prawnomajątkowej. Z okoliczności sprawy wynika, że skarżący nie miał sposobności do uchylenia się od skutków spadkobrania z mocy ustawy, albowiem nie utrzymując kontaktów ze zmarłym bratem, nie posiadał wiedzy na temat jego sytuacji prawnomajątkowej, w tym ciążących na nim zobowiązań. Sytuacja prawna, w jakiej znalazł się wnioskodawca w wyniku sukcesji generalnej po zmarłym S... W., nie należy do zwyczajnych, albowiem prócz odpowiedzialności za własne zobowiązania, egzekwuje się z jego majątku należności, w których powstaniu w żaden sposób nie uczestniczył. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że skoro stosownie do przepisu art. 67 §1 pkt 3 Ord. pod. organ podatkowy może, na wniosek podatnika, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę to w rozpoznawanej sprawie organ powinien rozważyć czy nie zachodzą uzasadnione powody do udzielenia ulgi poprzez częściowe umorzenia zaległości podatkowych. Jak podkreślił, w procesie stosowania prawa powszechnie obowiązującego, należy każdy przypadek traktować odrębnie z uwzględnieniem okoliczności sprawy. Nie wolno tworzyć schematów, w których umieszcza się każde nowe zdarzenie powołując się na swobodę orzekania w granicach uznania administracyjnego co, zdaniem Sądu, miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jako podstawę prawną uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: p.p.s.a. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w P.. Zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w związku z zakwestionowaniem ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art.122 i art. 191 Ord. pod. przez błędną ocenę przez Sąd pierwszej instancji ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, - art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przyczyny uchylenia, oprócz zaskarżonej decyzji, innego aktu administracyjnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że wszystkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały należycie wyjaśnione, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania odnoszących się do konieczności oceny kryterium "ważnego interesu podatnika" w świetle istotnych w sprawie okoliczności, podczas gdy organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję dokonał pełnej analizy sytuacji podatnika i przeprowadził rozważania w zakresie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod., a zwłaszcza w zakresie przesłanki związanej z indywidualnym interesem podatnika, - art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji gdy w sprawie istniały przesłanki do jej oddalenia Nadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., przez błędną jego wykładnię. Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jednak jednoznacznych ustaleń powiązanych z wyjaśnieniem powołanej podstawy prawnej, w związku ze stwierdzeniem przez Sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy, zdaniem organu, uznać za uzasadniony. Organ podniósł, że Sąd stwierdzając naruszenie prawa materialnego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał jednocześnie, że zasadnicze jego wątpliwości wywołuje kwestia oceny stanu faktycznego sprawy, w którym orzeczenie to zostało wydane. W świetle powyższego, nie wiadomym jest czy podstawę rozstrzygnięcia stanowi powołany przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., czy też postanowienia zawarte w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Pomimo stwierdzenia konieczności dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przy podejmowaniu przez organ podatkowy decyzji, Sąd ten nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania - w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie takie okoliczności jak wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, wiek, stan zdrowia, konieczność ponoszenia wydatków, a także sposób powstania zaległości podatkowych w stosunku do skarżącego zostały w postępowaniu podatkowym szczegółowo przeanalizowane. Sąd w swoich rozważaniach pominął informacje zawarte we wniosku o ulgę świadczące o tym, że skarżący miał świadomość istnienia problemów finansowych spadkodawcy Uzasadniając zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. organ zarzucił brak wyjaśnienia, dlaczego Sąd uchylił inny jeszcze, niż zaskarżony akt administracyjny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w uzasadnieniu wyroku wskazania dla organów administracji co do dalszego postępowania dotyczą okoliczności, które już zostały przeanalizowane w dotychczas prowadzonym postępowaniu. Wbrew zawartej w uzasadnieniu wyroku ocenie, organ odwoławczy dołożył wszelkiej staranności, by w sposób szczegółowy wyjaśnić sytuację finansową, osobistą i zdrowotną zobowiązanego pod kątem spełnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Rozważono także okoliczność sposobu powstania zaległości podatkowych w stosunku do wnioskodawcy. Organ w uchylonej decyzji wyraźnie wskazał przyczyny powstania obowiązku podatkowego spoczywającego na podatniku uznając, że powstał on na skutek braku podjęcia prawem przewidzianych działań mogących uwolnić go od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe. Nadto z treści wniosku wynika, że podatnik posiadał informacje o chorobie alkoholowej brata oraz o zaciąganiu przez zmarłego długów a więc mógł przypuszczać, że posiadał zobowiązania, za które on, jako spadkobierca, będzie odpowiedzialny. Podatnik miał możliwość zwrócenia się do organu podatkowego z wnioskiem o wykazanie stanu zaległości zmarłego brata w trybie art. 306 f Ord. pod. 2.2 Skarżący S.W.nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przechodząc, zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności naruszenia przepisów postępowania, należy na wstępie wskazać, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, lecz tylko takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest, zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Lex. Wydanie 3. Warszawa 2009, str. 174). W rozpoznawanej sprawie, jakkolwiek Sąd pierwszej instancji nie ustrzegł się pewnych uchybień przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są one tej rangi aby mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo pewnych niedociągnięć uzasadnienia wyroku, w istocie uzasadnia ono, bowiem rozstrzygnięcie zgodne z prawem. Wskazanie, jako podstawy prawnej uchylenia kwestionowanej oraz poprzedzającej ją decyzji, przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sytuacji gdy z treści uzasadnienia wyroku wynika, że u podstaw rozstrzygnięcia legło stwierdzenia takiego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jest wprawdzie uchybieniem ale o randze pomyłki. Wywody Sądu nie nasuwają, bowiem żadnych wątpliwości co do motywów takiego rozstrzygnięcia o czym świadczy również fakt, że w skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia tegoż art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Podobnie nie miał wpływu na wynik sprawy brak powołania przepisu art. 135 p.p.s.a. w sytuacji uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, skoro istniały ku temu podstawy, bowiem akt ten wydany został z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania w pozostałym zakresie jest również pozbawiony podstaw. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji szczegółowo wykazał, na czym polegają braki postępowania podatkowego oraz w jakim kierunku należy je uzupełnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ulga podatkowa, w tym umorzenie zaległości, jest instytucją o wyjątkowym charakterze, bowiem zasadą jest płacenie podatków. Udzielenie ulgi podatkowej jest odstępstwem od zasady równości wobec prawa , ponieważ na mocy indywidualnej decyzji podatnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia wynikającego z mocy ustawy. Z tego odstępstwa nie można tworzyć normy, jednakże umorzenie zaległości podatkowych jest jednym z elementów kształtowania ciężarów podatkowych. Dlatego szczególnie istotne jest prawidłowe stosowanie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych( por. S.Babiarz, B. Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis. Wydanie 6, str. 375). Zgodnie z art. 67a § 1 pkt. 3 Ord. pod., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przepisie tym ustawodawca upoważnił organy podatkowe do wydawania decyzji w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznaniowy charakter takiej decyzji opiera się na przepisie, który posługuje się pojęciami niedookreślonymi: "ważnym interesem podatnika" i " interesem publicznym" co powoduje, że organy podatkowe mają bardzo szerokie pole do podejmowania rozstrzygnięć. Aby tak szerokie kompetencje nie godziły w istotę państwa praworządnego niezbędne jest odwoływanie się do podstawowych zasad konstytucyjnych oraz ogólnych zasad postępowania w szczególności do zasady zaufania do organów podatkowych. Wydawane w tym trybie decyzje nie mogą być, zatem dowolne i wymagają szczegółowego, precyzyjnego i przekonującego uzasadnienia, odpowiadającego wymogom z art. 210 § 4 Ord. pod. Uznaniowy charakter decyzji nie oznacza, że ich kontrola ze strony sądu administracyjnego ogranicza się do zgodności z przepisami procedury. W ramach swoich ustawowych kompetencji sąd jest zobligowany do badania decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. zarówno pod względem zgodności z prawem formalnym, jak i z prawem materialnym. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu lub odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, ważny interes podatnika w świetle art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. należy rozumieć szerzej, mając na uwadze nie tylko nadzwyczajne losowe przypadki, gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów oraz konieczność ponoszenie niezbędnych wydatków np. na leczenie. Zawężenie, zaś ustawowych wymagań umarzania zaległości podatkowych do przypadków, w których podatnik – wskutek uiszczenia podatku – miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać ze wsparcia pomocy społecznej byłoby niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy podzielić wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd, że organy podatkowe w sposób niedostateczny rozważyły wszelkie okoliczności faktyczne sprawy pod kątem wystąpienia przesłanki "ważnego interesu" po stronie skarżącego, rozumianego w przedstawiony wyżej sposób. Istotnie, do tej kwestii odniosły się w sposób schematyczny przyjmując z jednej strony jako priorytet konieczność zaspokojenia należności budżetowych a z drugiej strony wskazując brak podstaw do przyjęcia, że odmowa umorzenia zaległości zmusi podatnika do korzystania z opieki społecznej lub w istotny sposób podważy warunki jego egzystencji. Pomijając fakt, ze ta ostatnia okoliczność nie może być przesądzająca o wystąpieniu ważnego interesu podatnika, to taką konkluzję organów należy uznać za dowolną. Z przyjętego przez nie stanu faktycznego wynika bowiem, że niezbędne wydatki na utrzymanie oraz koszty leczenia skarżącego i jego żony pokrywają się z osiąganymi dochodami. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, trafnie Sąd przypisał organom niedostateczne rozważenia sposobu powstania odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe, niezależnej od jego zachowań i woli podejmowania działań. W rozpatrywanym przypadku występuje, bowiem nietypowe źródło zobowiązania i to nie z uwagi na odpowiedzialność podatkową spadkobiercy, ale z tego powodu, że źródłem zobowiązania było firmanctwo spadkodawcy na rzecz innych osób, o czym skarżący nie wiedział. W tym stanie sprawy twierdzenia organów, że znając przypadłości spadkodawcy, przy dołożeniu należytej staranności, mógł on powziąć wiedzę o ciążących na nim zobowiązaniach podatkowych wykorzystując tryb przewidziany w art. 306f Ord. pod. i w ustawowym terminie odrzucić spadek, są pozbawione podstaw. Trafnie również Sąd pierwszej instancji wytknął organom podatkowym brak rozważenia możliwości częściowego uwzględniania wniosku skarżącego. Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Złożenie przez podatnika wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek jego wszechstronnego rozważenia pod kątem przesłanek określonych w tym przepisie, w tym także w razie uznania, że nie zasługuje on na uwzględnienie w całości, rozważenia czy nie należy udzielić ulgi polegającej na częściowym umorzeniu zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. W rozpoznawanej, zaś sprawie organy podatkowe obu instancji obowiązku tego nie dopełniły. Te, wskazane uchybienia organów podatkowych, prowadzą do wniosku, że rozpoznając sprawę dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza w zakresie, wynikającego z art. 187 § 1 Ord. pod., obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego pod kątem wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz obowiązku rozważenia zasadności udzielenia częściowej ulgi. Uchybienie te , stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., musiały skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji co oznacza, że zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd przepisów postępowania jest pozbawiony podstaw. W konsekwencji bezpodstawny jest, również zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. poprzez błędną jego wykładnię, który został nieprecyzyjnie sformułowany. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem, że jej autor nie kwestionuje przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji wykładni tego przepisu, ale możliwość jego zastosowania w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Wobec wykazanych braków postępowania, skutkujących uchyleniem decyzji organów podatkowych obu instancji, rozważania w zakresie oceny możliwości zastosowania tego przepisu w rozpatrywanym przypadku są, bowiem przedwczesne. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.