III SA/Lu 256/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Sadurski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal, Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant Starszy inspektor Ewa Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. sprawy ze skargi Z. Spółka Akcyjna w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, ustalenia wartości celnej towaru, określenia kwot podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. wydaną z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 54 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zmianami), art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 z 1993 r., poz. 50 z późniejszymi zmianami), art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. nr 68, poz. 623), ust.13 załącznika IV nr 5 ust. 6 umowy międzynarodowej z dnia 16 kwietnia 2003 r. Traktat dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. nr 90 z 2004 r. poz. 864), po rozpatrzeniu odwołania Z. A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...]z dnia [...] listopada 2006 r., uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...]z dnia [...] czerwca 2003 r., utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] czerwca 2003 r. firma Z A dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z W.: [...],[...],[...],[...]. Do zgłoszenia celnego została załączona m.in. faktura importowa nr [...]z dnia [...] maja 2003r. wystawiona przez firmę E[...]. Towary objęto wnioskowaną procedurą, przyjmując zadeklarowaną przez stronę wartość za podstawę ustalenia wartości celnej. W wyniku przeprowadzonych, po zwolnieniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, czynności kontrolnych stwierdzono, że w roku 2001 strona podpisała z firmą E[...]kontrakt nr [...]na nową wytwórnię m. o wydajności 30.000 t/r., wraz z aneksami oraz poprawką nr 1 do niniejszej umowy. Przedmiotowy kontrakt został podzielony na dwa kontrakty: licencyjno-techniczny nr [...]z dnia [...] czerwca 2002 r. i na dostawę aparatury i materiałów nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. Na podstawie kontraktu nr [...] eksporter wystawił w dniu [...] kwietnia 2003 r. fakturę nr [...]na łączną kwotę netto [...]EUR, dotyczącą: opłat licencyjnych, projektu bazowego, projektu technicznego kontraktora i usług kompletacji. Po wszczęciu przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie określenia wartości celnej oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykazanego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, Dyrektor Izby Celnej przesłał dokumenty władzom w. w celu przeprowadzenia weryfikacji. W dniu [...] czerwca 2006 r. wpłynęło pismo w. władz - G[...] Nr [...]z dnia [...] marca 2006 r. Z przedmiotowego raportu wynika, że zawarcie kontraktu dotyczącego sprzedaży urządzeń zakładowych jest ściśle powiązane z podpisaniem kontraktu obejmującego koszty licencyjne i plany inżynieryjne, i na odwrót. Rozpatrując odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej uznającej przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz kwoty podatku od towarów i usług, organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu, że licencja w ramach kontraktu licencyjno-technicznego nr [...]jest rozszerzeniem licencji udzielonej właścicielowi przez kontraktora na podstawie poprzedniego kontraktu ([...]). Artykuł 1.20 poprzedniego kontraktu definiuje "licencję" jako udzielenie właścicielowi przez kontraktora niewyłącznych, nieodwołalnych i nieprzenoszalnych praw i upoważnień do stosowania technologii, zgodnie z warunkami zawartymi w zał. 12. W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary dodaje się: honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego). Organ odwoławczy wyjaśnił, że istnieje ścisły związek pomiędzy kontraktami: licencyjno-technicznym ([...]) i na dostawę aparatury i materiałów ([...]). Powyższe stwierdzenie potwierdzają wyniki weryfikacji zawarte w raporcie Nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. dokonane przez w. władze na wniosek Dyrektora Izby Celnej. O powiązaniu kontraktów świadczy również zapis zawarty w pkt 1 Uzupełnienia Nr 5 do Porozumienia tymczasowego: "...te dwa oddzielne kontrakty powinny jednak być interpretowane jako wzajemnie się uzupełniające i wspólnie zawierające wszystkie prawa i obowiązki stron, jak Strony ustaliły w klauzulach Oryginalnego kontraktu na nową instalację m". Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy opłaty licencyjne stanowią warunek sprzedaży, organ odwoławczy wyjaśnił, że warunek ten oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O tak rozumianym warunku sprzedaży świadczy związek pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi, polegający na tym, że bez zapłacenia tych opłat kontrahent zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi. Zdaniem organu mimo, że w zawartych kontraktach nie zapisano wprost, iż opłaty licencyjne są warunkiem sprzedaży towarów, jednak taki wniosek można wyprowadzić z całokształtu okoliczności towarzyszących nawiązaniu stosunków handlowych. Z. A zamierzały wybudować i uruchomić nową instalację do produkowania m. w P., dlatego zawarły z firmą E[...] kontrakt na dostawę urządzeń, które mają być zainstalowane w nowej jednostce procesowej. Urządzenia zostały specjalnie sprowadzone w celu wybudowania zakładu do produkcji m. Produkcja m. wymaga technologii, zawierającej proces i know-how, która jest przedmiotem licencji udzielonej przez kontraktora zgodnie z kontraktem licencyjno-technicznym. Importer dodatkowo oprócz ceny sprowadzonych materiałów i aparatury zobowiązany jest uiścić opłatę licencyjną. Opłaty licencyjne stanowiły warunek produkcji m. i bez uiszczenia tych opłat firma E[...] nie sprzedałaby urządzeń importerowi. Ponieważ technologia ma związek z importowanym towarem, dla którego jest ustalona wartość celna, a także ponieważ opłata ta stanowi warunek sprzedaży, powinna być dodana do ceny faktycznie zapłaconej za importowane urządzenia. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na fakt, że z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia [...] listopada 2004 r. wynika, że opłata licencyjna wynikająca z poprzedniego kontraktu była doliczona do wartości celnej importowanych w ramach tego kontraktu urządzeń. W dniu odprawy celnej poszczególnych urządzeń do wartości danego urządzenia doliczano wartość licencji. Wobec powyższego skoro w przedmiotowym zgłoszeniu celnym wartość towaru jest niezgodna z rzeczywistymi wydatkami poniesionymi przez stronę, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji miał uzasadnione podstawy, aby koszty licencji doliczyć do wartości celnej towaru. Na powyższą decyzję spółka Z. A., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tzn. art. 23 § 1 w zw. z art. 30 § 1 pkt 3, art. 65 § 4 pkt 2 lit.c, art. 83 § 3, art. 209 § 3, art. 229 § l, art. 230 §1 oraz art. 231 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz.802 ze zm.) w zw. z art.26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz.623 ze zm.), art.2 ust.2, art.6 ust. 7, art.15 ust. 4 oraz art.18 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), art.34, art.37 ust.1 i art.38 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 191, art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art.262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz.802 ze zm.) oraz art.26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623 ze zm.). Uzasadniając skargę, strona skarżąca zaznaczyła, że jest niesporne, że spółka zakupiła od swego kontrahenta (firmy E[...]z siedzibą we W.) licencję na produkcję m., jak również, że związek owej licencji ze sprowadzonymi (zaimportowanymi) urządzeniami oraz maszynami jest ewidentny. Skarżąca zakwestionowała wnioski wyprowadzane przez organ odwoławczy z raportu G[...]w M. Fakt wzajemnych powiązań pomiędzy oboma kontraktami sam z siebie nie świadczy o tym, z którą z opcji wzajemnych relacji biznesowych mamy doczynienia: czy z tą, która powoduje konieczność zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego (sprzedam ci maszyny i urządzenia pod warunkiem, że dodatkowo nabędziesz licencję), czy też z tą, która nie wiąże się z koniecznością zastosowania tego przepisu (sprzedam ci licencję, ale pod warunkiem że dodatkowo nabędziesz maszyny i urządzenia). Wbrew temu, co wywodzi organ odwoławczy, że opłaty licencyjne stanowiły warunek produkcji m. i bez uiszczenia tych opłat firma E[...] nie sprzedałaby urządzeń importerowi – warunkiem podjęcia produkcji m. było zawarcie kontraktu licencyjnego (a nie uiszczanie opłat licencyjnych), co z kolei oznacza, że bez jego podpisania nie zostałby zawarty kontrakt na sprzedaż urządzeń. Opłaty licencyjne są tylko następstwem kontraktu licencyjnego i same z siebie niczego nie warunkowały. Wnioskując z powyższego – opłata licencyjna nie stanowi warunku sprzedaży urządzeń na rzecz spółki, a w związku z tym opłata z tego tytułu nie powinna być uwzględniana w wartości celnej importowanego towaru. Strona podała również, że E[...] w ogóle nie zajmuje się działalnością produkcyjną (nie wytwarza żadnych maszyn, materiałów i urządzeń) - jedynymi dobrami, którymi handluje, jako ich wytwórca, są wytwory myśli ludzkiej (licencje, know-how, patenty itp.), czyli dobra o charakterze niematerialnym. Przy okazji sprzedaży dóbr wytworzonych przez siebie (czyli niematerialnych) firma ta pośredniczy w nabywaniu maszyn, urządzeń oraz materiałów niezbędnych do wdrożenia licencji oraz jej prawidłowej realizacji. W tym modelu rzeczą pierwotną musi być udzielenie licencji, zaś czymś wtórnym jej materialna realizacja. Zatem opłaty licencyjne nie mogą warunkować sprzedaży urządzeń, maszyn i materiałów niezbędnych do wdrożenia licencji, co stanowi dodatkową przesłankę przemawiającą za tym, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zastosowanie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego nie znajduje uzasadnienia prawnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 185/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę Z. A. i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora lzby Celnej z argumentacją, że zaskarżona decyzja narusza prawo - art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - bowiem ani z kontraktu oryginalnego, ani z kontraktów licencyjno - technicznego i na dostawę aparatury i materiałów nie wynikało aby uiszczenie opłat licencyjnych było warunkiem sprzedaży przez kontraktora urządzeń niezbędnych do skompletowania linii produkcyjnej, poza tym ustalenia zawarte w raporcie w. władz celnych są nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy (zbędnym było zwracanie się do w. władz celnych) skoro ustalenia wynikały z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r., zgodnie z którym - w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się ( ... ) opłaty licencyjne, dotyczące towarów dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Zdaniem WSA, przesłanki wymienione wart. 30 § 1 pkt 3 muszą występować łącznie. Brak jakiejkolwiek z nich powoduje, że niedopuszczalne jest doliczenie opłat licencyjnych do wartości celnej importowanych towarów. Ponieważ organy decyzyjne nie rozważyły kluczowej kwestii co było przedmiotem opłat licencyjnych i jaka jest wzajemna relacja między tymi opłatami, a towarami objętymi zgłoszeniem celnym, a w konsekwencji, czy opłaty licencyjne dotyczą tych towarów. W tych okolicznościach WSA przyjął, że organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzje organu I instancji i uznać zgłoszenie celne za prawidłowe (art. 65 § 4 pkt 1 Kodeksu celnego). W trakcie kontroli instancyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I GSK 513/08 - uchylającym powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania - nie podzielił takiej oceny wyjaśnił między innymi, że z przepisu art. 30 § 1 pkt 3 wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, stanowią element wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Warunek ten nie oznacza oświadczenia woli, wiążącego powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym przyszłym zdarzeniem, lecz oznacza konieczna przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego, a o istnieniu tak rozumianego warunku sprzedaży świadczy występowanie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat eksporter nie sprzedałby towaru importerowi. NSA zauważył, że w Preambule Kontraktu Licencyjno-Technicznego określono relacje pomiędzy trzema kontraktami: Oryginalnym Kontraktem, Kontraktem Licencyjno Technicznym i Kontraktem Na Dostawę Aparatury i Materiałów. Postanowiono, że ma ona zastosowanie i stanowi integralna część dwóch kontraktów z [...] czerwca 2002 r. i że jeżeli w ramach realizacji nowej inwestycji stwierdzone zostaną niespójności lub rozbieżności pomiędzy odnośnymi postanowieniami Oryginalnego Kontraktu i postanowieniami dwóch wskazanych kontraktów, wówczas pierwszeństwo ma Oryginalny Kontrakt. Aneks 12 do Oryginalnego kontraktu w pk 12.1.1. stanowi, że Kontraktor udziela Właścicielowi, rozszerzenia niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji na technologię już udzieloną Właścicielowi przez Kontraktora na podstawie poprzedniego kontraktu, wyłącznie na zaprojektowanie, budowę, eksploatację i remonty nowej instalacji produkcyjnej, która jest przedmiotem tej rozszerzonej umowy licencyjnej oraz na wytwarzanie i korzystanie z produktu. Z postanowienia tego nie wynika, zdaniem NSA, że umowa licencyjna dotyczy wyłącznie metody produkcji m.y- technologii w takim znaczeniu. Licencja obejmuje również stworzenie materialno-technicznych warunków produkcji m. Licencja obejmuje również stworzenie materialno-technicznych warunków produkcji m. a więc zaprojektowanie, budowę, remont nowej instalacji produkcyjnej m. W ocenie NSA treść wskazanego postanowienia wskazuje, ze przedmiotem licencji jest technologia oraz sposób zaprojektowania i wybudowania (w tym wyposażenia w urządzenia) nowej wytwórni m. NSA podniósł, że według postanowień Kontraktu Licencyjno-Technicznego jak i postanowień Oryginalnego Kontraktu Kontraktorowi należy się opłata licencyjna zgodnie z Aneksem 12, a zatem za licencję w rozumieniu art. 12.1.1. Aneksu. W pkt. 12.2 Aneksu 12 rozszerzono natomiast zakres opłaty licencyjnej, obejmując nią poza świadczeniami określonymi w art. 12.1.1., m. in. projekt bazowy, podręczniki eksploatacyjne, know-how. Nie ma wobec tego podstaw do stwierdzenia, że zakresem opłat licencyjnych nie zostały objęte wszystkie świadczenia Kontraktora za rzecz Właściciela, objęte licencją. Dostawy importowanych towarów, których dotyczy przedmiotowa sprawa, stanowiły realizację Kontraktu Na Dostawę Aparatury i Materiałów. Postanowiono w nim że Kontraktor ma możliwość i chce dostarczyć główną część aparatury i materiałów dla nowej instalacji, zaś Właściciel chce zakupić od Kontraktora taką główną część aparatury i materiałów. Urządzenia objęte zgłoszeniem celnym zostały zakupione od kontrahenta włoskiego specjalnie w celu zrealizowania zamierzenia będącego przedmiotem licencji. Wchodziły w zakres części inwestycyjnej licencjonowanego przedsięwzięcia, polegającej na zaprojektowaniu i wybudowaniu nowej wytwórni m. NSA nie podzielił ustaleń poczynionych przez WSA co do tego, że zapłata przez Właściciela opłat licencyjnych nie stanowiła warunku sprzedaży towarów objętych zgłoszeniem celnym. O istnieniu tej przesłanki świadczy treść preambuły do kontraktu oryginalnego, w której oświadczono że Właściciel zamierza wybudować i uruchomić nową wytwórnię m. i w tym celu wyrażą wobec Kontraktora życzenie uzyskania licencji w drodze rozszerzenia licencji już udzielonej w ramach poprzedniego kontraktu. Z treści oświadczenia kontraktora zawartego w Preambule do Kontraktu na dostawę aparatury i materiałów wynika, ze istnieje ścisły związek pomiędzy zobowiązaniami stron, dotyczącym zakupu licencji i zobowiązaniami w zakresie dostawy sprzętu i materiałów służących realizacji inwestycji objętej umową licencyjną. Właściciel nie mógłby kupić i nie kupiłby u Kontraktora głównej części aparatury i urządzeń to wytwórni m., gdyby nie uzyskał od Kontraktora licencji na wybudowanie takiej wytwórni i na metodę wytwarzania m. Zdaniem NSA zakup towarów objętych zgłoszeniem celnym był ściśle powiązany – uzależniony od umowy licencyjnej na wybudowanie wytwórni m. Zapłata opłat licencyjnych z tytułu umowy licencyjnej stanowiła warunek sprzedaży towarów służących realizacji licencjonowanego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 kodeksu celnego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści raportu w. władz celnych, w którym jednoznacznie wyjaśniono, iż E[...] nie dostarcza oprogramowania, pomocy technicznej i licencji bez sprzedaży urządzeń do funkcjonowania zakładu. NSA wskazuje również, iż zawarta w opinii 4.12 zasada doliczania opłat licencyjnych do wartości urządzeń zakupionych w celu wykonania opatentowanego procesu ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Przewidziane Oryginalnym Kontraktem opłaty licencyjne dotyczą technologii związanej z importowanymi urządzeniami przeznaczonymi do licencjonowanego procesu. Zostały one specjalnie zakupione w celu wykonania nowej wytwórni m. Pomiędzy sprzedażą tych urządzeń a opłatami licencyjnymi zachodzi więc zależność wyrażająca się w tym że bez uiszczenia opłat licencyjnych sprzedaż technologii i urządzeń dla jej stosowania nie byłaby możliwa. Nie można zgodzić się z poglądem WSA , że opinia nie wchodzi w grę z tego powodu, że dotyczy innego stanu faktycznego, gdyż pogląd taki oznacza, że o możliwości odwołania się do poglądu prawnego wyrażonego w innej sprawie decyduje podobieństwo towarów występujących w porównywalnych sprawach. W piśmie procesowym z dnia [...] września 2009 r. pełnomocnik Spółki przedstawił dodatkowe zarzuty pod adresem zaskarżonej decyzji. Według niego, przedawniło się prawo do ustalenia wartości celnej importowanego towaru, a zatem doszło do naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w myśl którego decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Skoro zgłoszenie celne miało miejsce w dniu [...] 2003 r., a organ I instancji wydał decyzję w listopadzie 2006 r., to naruszenie art. 65 § 5 jest ewidentne. Pełnomocnik zauważył, że z dniem 10 sierpnia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej ( Dz. U. Nr 120, poz. 1122) wprowadzono § 5 a do art. 65 Kodeksu celnego, stanowiący że do trzyletniego terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wartość celną towaru nie wlicza się okresu zawieszenia postępowania w sprawie celnej. To nowe rozwiązanie prawne nie ma zastosowania do instytucji przedawnienia prawa do ustalania wartości celnej towarów, w sytuacji jeśli zgłoszenie celne zostało dokonane przed dniem 10 sierpnia 2003 r., niezależnie od tego, czy postępowanie celne było zawieszone, czy też nie. W przeciwnym przypadku byłoby to równoznaczne z rażącym naruszeniem zasady lex retro non agit. W ocenie pełnomocnika, bezpośrednią oraz oczywistą konsekwencją naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego jest przyjęcie przez organ błędnej podstawy opodatkowania dla potrzeb określenia wysokości podatku od towarów i usług. Podstawą tą jest wartość celna wykazana przez zobowiązanego w zgłoszeniu celnym, co oznacza, że wobec prawidłowego wyliczenia należnego podatku od towarów i usług od tejże podstawy (niepodważalnej z uwagi na przedawnienie) orzekanie w kwestii wysokości podatku nie znajduje podstaw prawnych. Naruszony przez to został nie tylko art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ale również art. 34, art. 37 ust. 1 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie - zdaniem pełnomocnika - nie wchodzi w grę dyspozycja art. 11 f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepis powyższy wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. i zezwala na ponowne określenie wartości celnej towaru mimo niemożności powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z uwagi na przedawnienie. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do zdarzeń (zgłoszeń celnych), które miały miejsce do dnia 31 sierpnia 2003 r. Pełnomocnik Spółki podniósł, że przepisy dotyczące przedawnienia są przepisami prawa materialnego, a co za tym idzie jakakolwiek próba modyfikacji zasad przedawnienia nie może być postrzegana inaczej niż w kategoriach rażącego naruszenia podstawowych standardów demokratycznego państwa prawnego. Dlatego przepisy przejściowe zamieszczone w art. 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej pozwalają na stosowanie (także do tych postępowań, które zostały wszczęte przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy) tylko i wyłącznie tych nowych rozwiązań, które mają charakter proceduralny. Nawet gdyby przyjąć, że łamiące zasadę nieretroakcyjności przepisy art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny (...) mają jednak zastosowanie, to zaskarżona decyzja w kwalifikowany sposób narusza art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W podstawie prawnej decyzji oraz w jej uzasadnieniu organ nie wskazał bowiem kluczowych dla sprawy regulacji uprawniających do jej wydania (chodzi o treść art. 3 ust. 2 w/w ustawy w związku z art. 65 § 5 a Kodeksu celnego). Bez tych regulacji orzekanie w sprawie wartości celnej i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, po upływie trzech lat od daty zgłoszenia celnego byłoby niemożliwe. W podsumowaniu uwag pełnomocnik wskazał, że tego rodzaju praktyka organu ogranicza zarówno Spółkę, jak i sąd administracyjny w stosowaniu szczególnych instrumentów kontrolnych. Do takich należy możliwość wystąpienia przez sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w kwestii zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W tej sytuacji – zdaniem pełnomocnika - Spółkę pozbawiono prawa do wniesienia skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż nie jest łatwo wykazać, że owa niekonstytucyjność dotyczy akt normatywnego, który nie został wskazany jako podstawa wadliwego rozstrzygnięcia organu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie podziela tych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę ponownie zważył, co następuje: Stosownie do art. 190, zdanie pierwsze, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta dotyczy znaczenia, mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie kluczowego, przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, regulującego kwestię doliczania opłat licencyjnych do wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem celnym. Z treści tego przepisu wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, podlegają dodaniu do wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Dlatego warunek ten nie jest oświadczeniem woli, wiążącym powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym i przyszłym zdarzeniem, lecz oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego, a o istnieniu tak rozumianego warunku sprzedaży świadczy występowanie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat eksporter nie sprzedałby towaru importerowi. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że ustalenie, czy w konkretnej sprawie sprzedaż importowanych towarów była uwarunkowana uiszczeniem opłat licencyjnych, o których mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego należy do sfery ustaleń faktycznych, czynionych na podstawie treści zobowiązań łączących importera z zagranicznym kontrahentem. Zdaniem składu orzekającego WSA, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo ustalił zgodnie z dyrektywami wynikającymi z treści przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz stosownie do jej art. 210 § 4 wyjaśnił, że zarówno z postanowień kontraktu oryginalnego oraz kontraktów licencyjno – technicznego na dostawę aparatury i materiałów, jednoznacznie wynikało, iż uiszczenie opłat licencyjnych było warunkiem sprzedaży przez kontraktora urządzeń niezbędnych do skompletowania linii produkcyjnej. Ustalenia Dyrektora w tym zakresie znajdują dodatkowo potwierdzenie w raporcie w. władz celnych G[...]w M. z dnia [...] marca 2006 r. W tych okolicznościach nieusprawiedliwione są zarzuty i wnioski, iż Dyrektor Izby Celnej dokonał wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji bezpodstawnie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego z 1997 r. Zgodnie z tym przepisem, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się (...) opłaty licencyjne, dotyczące towarów dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Strona skarżąca przyznaje w uzasadnieniu skargi, że Spółka zakupiła od swojego kontrahenta licencję na produkcję m., jak również to, że związek owej licencji ze sprowadzonymi urządzeniami oraz maszynami jest ewidentny. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że opłaty licencyjne powinny być doliczone do ceny faktycznie zapłaconej za importowane urządzenia, jest uzasadnione w świetle opinii 4.12 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. opublikowanego w Wyjaśnieniach technicznych Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Przewidziana w tej opinii zasada dotyczy doliczania opłat licencyjnych do wartości zakupionych urządzeń. Spełnione zostały zatem przesłanki wymienione w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego określające sposób obliczania wartości celnej importowanych towarów. W rezultacie brak było podstaw prawnych - w świetle art. 65 § 4 pkt 1 Kodeksu celnego – do uznania zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2003 r. za prawidłowe. Przepis ten stanowi, że po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzje, w której uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe. Zgłoszenie celne według dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. było nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towarów oraz kwoty należności podatkowej. Podana przez Spółkę wartość celna towarów oraz zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, była zaniżona, skoro wartość ta nie uwzględniała opłat licencyjnych, które podlegały doliczeniu stosownie do treści art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego. Na podstawie kontraktu kontrahent wystawił w dniu [...] kwietnia 2003 r. fakturę Nr [...] dotyczącą opłat za licencję, projekt bazowy i projekt techniczny. Wydaną w dniu [...] listopada 2006 r. decyzją Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz wykazanej kwoty podatku od towarów i usług, ustalił - po doliczeniu opłat licencyjnych - wartość celną towaru z pozycji 1 - w wysokości [...]zł, określił kwotę podatku od towarów i usług z pozycji 1 - w wysokości [...]zł; ustalił wartość celną towaru z pozycji 2 -w wysokości [...]zł, określił kwotę podatku od towarów i usług dla towaru z pozycji 2 w wysokości – [...] zł; ustalił wartość celną towaru z pozycji 3 w wysokości – [...]zł; określił kwotę podatku od towarów i usług z pozycji 3 – w wysokości [...] zł;. ustalił wartość celną towaru z pozycji 4 w wysokości [...]zł, określił kwotę podatku od towarów i usług dla towaru z pozycji 4 w wysokości [...]zł, zmienił zakwestionowane elementy zawarte w zgłoszeniu celnym oraz wezwał stronę do uiszczenia podatku w kwocie [...]zł (będącej różnicą pomiędzy kwotą podatku wynikającą z decyzji, a kwotą podatku pobraną na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...]czerwca 2003 r.) w terminie 10 dni od dnia doręczenia decyzji. Jak wyżej wykazano Z. A. nietrafnie zarzucają organowi naruszenie przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Niesłuszne są również pozostałe zarzuty formułowane w skardze. Dotyczy to naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. Ustalenie wartości celnej może nastąpić po skontrolowaniu zgłoszenia celnego. Organ celny na mocy art. 83 § 1 Kodeksu celnego może bowiem z urzędu dokonać kontroli takiego zgłoszenia już po zwolnieniu towarów. Kontrolą obejmuje się dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem (art. 83 § 2 Kodeksu celnego). Jeśli z kontroli zgłoszenia celnego wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego). Nowe okoliczności wynikały z przeprowadzonej przez organ kontroli postimportowej. Wyniki tej kontroli upoważniały organ do wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszenia celnego z dnia [...]czerwca 2003 r. i wyżej wymienionego dokumentu SAD. W tych okolicznościach strona skarżąca niezasadnie zarzuca brak podstaw do wszczęcia postępowania w rozpoznawanej sprawie. Z akt sprawy wynika, że na importowany towar zastosowano obniżoną zerową stawkę celną z tytułu jego pochodzenia. Organowi zarzucono także, naruszenie przepisów art. 209 § 3, art. 229 § 1, art. 230 § 1 i art. 231 § 1 Kodeksu celnego, dotyczących powstania długu celnego oraz zarejestrowania i podania do wiadomości dłużnika kwot należności wynikających z długu celnego oraz terminu uiszczania należności. Zarzuty te pozostają w ścisłym związku z zarzutami sformułowanymi na tle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Należy wskazać, że dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (art. 209 § 1 Kodeksu celnego). Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 209 § 2). Dłużnikiem jest zgłaszający (art. 209 § 3). Kwota należności powinna być zarejestrowana w terminie określonym w art. 227 i art. 228 Kodeksu celnego. Stosownie do art. 229 § 1 Kodeksu celnego, jeżeli kwota należności nie została zarejestrowana w terminie określonym w tych dwóch przepisach lub jeżeli została zarejestrowana kwota niższa od prawnie należnej, to zarejestrowanie kwoty należności lub kwoty uzupełniającej zostanie dokonane w terminie nie dłuższym niż 2 dni (zarejestrowanie retrospektywne). Po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika (art. 230 § 1 Kodeksu celnego). Z kolei przepis art. 231 § 1 określa w pkt 1 i 2 terminy uiszczenia należności. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów wyżej wymienionej ustawy podatkowej, należy wyjaśnić, że wysokość podatku od towarów i usług jest pochodną wartości celnej importowanego towaru. Skoro organ ustalił wartość celną importowanych towarów – prawidłowo stosując art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego i zwiększając wartość importowanych urządzeń o opłaty licencyjne – do jego obowiązków należało określić na nowo wysokość podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu podlega bowiem import towarów i usług (art. 2 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). W imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym (art. 6 ust. 7 omawianej ustawy), a podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest ich wartość celna (art. 15 ust. 4 ). W myśl art. 18 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22 % . Art. 11 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., stanowi że podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3 a, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Przepis ten w ust. 2 w zdaniu pierwszym stanowi, że organ celny jest zobowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. W zdaniu drugim przewiduje, że jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. W zdaniu trzecim przepis art. 11 ust. 2 określa, że do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków (art. 11 ust. 3 ustawy). W przypadkach niewymienionych w ust. 1 – 3 podatnik jest obowiązany do zapłaty kwot należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła (art. 11 ust. 4 ustawy). W świetle przytoczonych przepisów Kodeksu celnego oraz uregulowań ustawy o VAT z 1993 r. – w wersji obowiązującej w dniu [...] czerwca 2003 r., to jest w dacie zgłoszenia celnego – dług celny powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Z tym momentem powstał równocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Z unormowaniem art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego koresponduje treść art. 11 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej, a to oznacza, że przy braku powiadomienia termin płatności podatku pokrywa się z terminem płatności cła. W tym stanie rzeczy niezasadne są zarzuty i wnioski dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Kodeksu celnego oraz przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Za takie też uznać należy zarzuty związane z naruszeniem przez organ przepisów art. 34, art. 37 ust. 1 i art. 38 ust. 1 "ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.)". Należy się tylko domyślać, że pełnomocnikowi chodzi tu o ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, naczelnik urzędu celnego określa w drodze decyzji kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów. Przepis ten w ust. 3 przewiduje, że od decyzji tej przysługuje odwołanie do dyrektora izby celnej. Do postępowań tych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 4 ustawy). W ust. 2 powołany przepis stanowi, że do należności podatkowych określonych zgodnie z art. 33 ust. 1 stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące powiadamiania dłużnika o kwocie należności wynikającej z długu celnego. W rozpoznawanej sprawie organ nie stosował przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącego podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, to jest podatników, na których ciążył obowiązek uiszczenia cła oraz podatników uprawnionych do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetniane czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrola celną. Stosownie do art. 37 ust. 1 omawianej ustawy, podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji. Określony w art. 37 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług termin, w którym należy uregulować różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ – nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin płatności w takim przypadku minął (stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej) z upływem ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie powoduje powstanie zaległości podatkowej, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz obowiązek naliczania odsetek za zwłokę stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1343/06, publ. LEX Nr 445425). W myśl art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie nieuregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 7 – 9 oraz art. 33 – 37 stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w przepisach celnych. Organ prawidłowo zastosował powyższe przepisy, zasadnie wzywając Spółkę do uiszczenia podatku od towarów i usług w kwocie ([...] zł) stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku wynikającą z decyzji, a kwotą podatku pobraną na podstawie zgłoszenia celnego. Niesłuszne są również dodatkowo podniesione zarzuty i wnioski w piśmie procesowym pełnomocnika ZA z dnia [...] września 2009 r., stanowiącym uzupełnienie argumentów i ocen zamieszczonych w skardze. Wbrew stanowisku strony skarżącej, przedawnienie nie nastąpiło, mimo że faktycznie upłynął okres 3 lat, liczony od dnia [...] czerwca 2003 r., to jest od dnia powstania długu celnego, do dnia [...] listopada 2006r., kiedy organ I instancji wydał decyzję. Nie można bowiem pomijać, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. organ zawiesił postępowanie. Bieg trzyletniego terminu na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności (art. 230 § 5 pkt 2 Kodeksu celnego) został wstrzymany. Termin ten zaczął biec dalej po podjęciu zawieszonego postępowania. Organ podjął je postanowieniem wydanym w dniu [...] lipca 2006 r. Wobec tego argumentacja pełnomocnika zmierzająca do wykazania, że zmiana wartości celnej nastąpiła po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego i organ bezpodstawnie określił wysokość podatku z naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego oraz naruszeniem dyspozycji art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym- nie mogła być uznana za skuteczną. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, że w wyniku nowelizacji Kodeksu celnego, dokonanej z dniem 10 sierpnia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. z 2003 r. Nr 120, poz. 1122) do art. 65 wprowadzono § 5 a, przewidujący iż przepisy art. 230 § 5 i 6 stosuje się odpowiednio i dopiero od tej daty (to jest od dnia 10 sierpnia 2003 r.) wchodzi w grę zasada przewidziana w Kodeksie celnym w art. 230 § 5 pkt 2, że bieg terminów, o których mowa w § 4, ulega zawieszeniu z dniem zawieszenia postępowania w sprawie celnej, a terminy te biegną dalej z dniem podjęcia zawieszonego postępowania celnego (art. 230 § 6 pkt 2 Kodeksu celnego), należy wyjaśnić, iż prezentowane przez pełnomocnika w tym zakresie argumenty i wnioski nie podważają legalności zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim organ nie naruszył zasady, iż prawo nie działa wstecz. Już w dacie zgłoszenia celnego zasadą było, że bieg terminu przedawnienia ulegał wstrzymaniu zgodnie z treścią art. 230 § 6 Kodeksu celnego. Nowelizacja Kodeksu celnego usunęła zaś mogące powstawać na tym tle wątpliwości. W rezultacie organ nie zastosował nowego uregulowania prawnego do wcześniejszego zdarzenia, jakim było zgłoszenie celne z dnia [...] czerwca 2003 r. – jak to twierdzi pełnomocnik Spółki - i nie miał obowiązku powoływania w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia przepisów przejściowych zawartych w art. 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny (...). Przepis ten w ust. 1 stanowi, że postępowania wszczęte i niezakończone ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten zaś określa, iż do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczące uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, zwrotów lub umorzeń określonych (...), stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jak wykazano, postępowanie w sprawie celnej było zawieszone (postanowieniem organu z dnia [...] stycznia 2005 r.). Zawieszone postępowanie podjęto. W tych okolicznościach nie ulega wątpliwości, że z trzyletniego okresu, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy wyłączyć okres kiedy postępowanie było zawieszone. Organ dał temu wyraz, wskazując w podstawie rozstrzygnięcia treść art. 230 § 5 pkt 2 i § 6 pkt 2 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu decyzji organ wyraźnie podał, że materiał dokumentacyjny nadesłany przez Spółkę, w tym oryginały kontraktów, podlegał weryfikacji przez władze Włoch (administrację celną tego kraju) z uwagi na zachodzące wątpliwości dotyczące wzajemnych zobowiązań Spółki i firmy E[...]. Wyraźnie też stwierdził, że z tego powodu postępowanie podlegało zawieszeniu. Stąd też nieusprawiedliwiony jest zarzut, że decyzja w kwalifikowany sposób narusza art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającej niezbędne elementy składające się na uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią art. 11 f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., w sytuacji kiedy zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych – naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Artykuł 11 f został dodany z dniem 1 września 2003 r. przez art. 11 pkt 10 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302). Skoro nie nastąpiło przedawnienie na gruncie przepisów Kodeksu celnego – co wyżej wykazano – organ celny miał nie tylko prawo do ustalenia wartości celnej towarów, ale również i obowiązek prawidłowego określenia należności podatkowej. W myśl art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 cyt. ustawy, nowa ustawa z dnia 19 marca 2004 r. weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. Stosownie zaś do art. 36 ustawy Przepisy wprowadzające (...), w przypadku postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czynności podjęte w toku postępowań pozostają w mocy, o ile ich zakres przedmiotowy jest wymagany do wydania stosownego rozstrzygnięcia według przepisów obowiązujących od dnia uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W tych warunkach pozbawiona usprawiedliwionych podstaw skarga podlegała oddaleniu przez Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a.