II FSK 369/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 426/09 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz V. S.A. z siedzibą w P. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 27 października 2009 r., I SA/Po 426/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę V. Spółka Akcyjna na interpretację Ministra Finansów z 8 stycznia 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wnioskiem z 15 października 2008 r. skarżąca spółka wystąpiła do upoważnionego przez Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku o interpretację spółka wskazała, że w związku z emisją akcji na rynek N. poniosła szereg wydatków na: podatek od czynności cywilnoprawnych związany z podwyższeniem kapitału, usługi doradcze i prawne, opłaty notarialne, opłaty za przyjęcie akcji do depozytu, opłaty za wprowadzenie instrumentów finansowych do obrotu w systemie alternatywnym, opłatę za wpis do ewidencji papierów wartościowych. Część tych wydatków zawierała podatek od towarów i usług. Po wejściu na rynek N. spółka ponosiła wydatki na: usługi doradcze w zakresie funkcjonowania na rynku publicznym, opłaty roczne za uczestnictwo emitenta na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. oraz wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji animatora emitenta na GPW. Spółka zamierza przeznaczyć środki pozyskane w drodze emisji akcji na: zwiększenie środków obrotowych i przejęcie podmiotów gospodarczych z branży pokrewnej lub komplementarnej w stosunku do oferty spółki. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano pytania dotyczące podatku dochodowego: 1. czy wydatki związane z emisją akcji i wejściem na publiczny rynek obrotu papierami wartościowymi można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2. czy wydatki związane z usługami doradczymi w zakresie funkcjonowania na rynku publicznym, opłaty roczne za uczestnictwo emitenta na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. oraz wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji animatora emitenta na GPW w związku z funkcjonowaniem Spółki na publicznym rynku obrotu papierami wartościowymi można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią koszty ogólne działalności danego podmiotu i mogą być uznane za koszty podatkowe. Przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Dlatego też w ocenie wnioskodawcy nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.- dalej: u.p.d.o.p.). Kapitał zgromadzony w związku z emisją akcji i wejściem na rynek N. oraz funkcjonowaniem na tymże rynku ma bowiem służyć rozwojowi spółki. W wydanej interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. upoważniony przez Ministra Finansów, ograniczając się do odpowiedzi na pytanie przedstawione w pkt 1, uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego za nieprawidłowe. Organ uznał, że skoro mając na względzie treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychód otrzymany na powiększenie kapitału nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał również na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego spółka argumentowała, że warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków do kosztów jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów, a kosztami są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzające do stwierdzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Dlatego też zdaniem spółki przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Nieuzasadnione jest zatem odniesienie się przez organ podatkowy w tym zakresie do dyspozycji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, w związku z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Wojewódzki sąd administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Sąd wskazał na definicję kosztu uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a następnie na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i stwierdził, że skoro przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego są neutralne dla podatku dochodowego, to zgodnie z powołanym art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p również kosztów uzyskania przychodów związanych z tym źródłem nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu. Nie ma przy tym zdaniem sądu znaczenia, że dokonane zmiany kapitałowe mają na celu rozwój spółki w celu zwiększenia jej przychodów. Nie ma sporu co do tego, że skarżąca poniosła określone wydatki w związku z emisją akcji oraz wejściem na rynek N., a wydatki te są związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego. Powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych sąd skonkludował, że skoro przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ten cel. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz zaskarżając wyrok w całości wniosła o jego uchylenie, uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Uzasadniając zarzut strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna z następujących względów. Zagadnienie prawne dotyczące możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów było przedmiotem uchwały podjętej przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Administracyjnego 24 stycznia 2011 r., II FSK 6/10. Stan faktyczny, na tle którego podjęta została wskazana uchwała jest tożsamy z okolicznościami rozpoznawanej sprawy, tym samym wyrażony w uchwale pogląd prawny oraz rozważania przedstawione na jego poparcie znajdują zastosowanie w omawianej sprawie na zasadzie art. 269 § 1 p.p.s.a. Kluczową kwestią mającą znaczenie przesądzające o wadliwości stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji jest wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., na co również zwrócił uwagę NSA w powołanej uchwale. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei art. 7 ust. 2 stanowi, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis ten odwołuje się do pojęcia kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty. Jeżeli natomiast ustawa przewiduje, że określone przysporzenia nie stanowią przychodów, w rozumieniu art. 7 ust. 2, to tym samym koszty z nimi związane nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1. Takie wyłączenie przewidziane zostało w art. 12 ust. 4 pkt 4, w myśl którego do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, niektóre ze spornych wydatków wskazywanych przez podatnika: koszty notarialne i sądowe związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty związane z wprowadzeniem instrumentów finansowych do obrotu w systemie alternatywnym, opłata za wpis do ewidencji papierów wartościowych są bezpośrednio związane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. podwyższeniem kapitału zakładowego. Jednocześnie zaznaczyć należy, że koszty, o których mowa są niezbędne dla skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego i dokonanie tego zabiegu bez ich poniesienia nie byłoby w ogóle możliwe. W związku z powyższym podzielić należy pogląd, wyrażony w cytowanej uchwale, że wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie zaliczyć należy niektóre wydatki wymienione we wniosku o interpretację. W cytowanej uchwale NSA wskazano, że do tego rodzaju niezbędnych kosztów zaliczyć należy ewentualne koszty ponoszone dodatkowo w związku z emisją akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym, takie jak opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Natomiast wszelkie pozostałe wydatki jakie spółka może ponieść nabywając dodatkowe usługi w celu emisji akcji, nie warunkujące jednak podwyższenia kapitału zakładowego, stanowić będą koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Mając na względzie powyższe uwagi stwierdzić należy, że stanowisko sądu pierwszej instancji nie jest w całości zgodne z prawem. Nie można bowiem przyjąć, że wszystkie wydatki związane z emisją akcji są wydatkami mającymi bezpośredni związek z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Wśród wydatków wskazanych we wniosku o interpretację strona wskazała, oprócz wydatków, których poniesienie było konieczne dla podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji, także wydatki inne, związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania spółki akcyjnej. Wykładnia zaprezentowana przez sąd pierwszej instancji prowadzi do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji zobligowany zatem będzie do oceny charakteru wydatków wskazanych we wniosku pod kątem ich niezbędności dla podwyższenia kapitału zakładowego oraz pod kątem ich związku z możliwością pozyskania przychodów zaliczanych do podstawy opodatkowania. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).