I SA/Gd 550/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r. oddala skargę. K.C. w dniu 11 października 2007 r. nabyła od "A" w S. prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] oraz znajdujący się na tym gruncie budynek magazynu spożywczego stanowiący odrębną nieruchomość. Decyzją Prezydenta Miasta z 7 stycznia 2008 r. działka nr [...] została podzielona, w wyniku czego powstały dwie nowe działki o numerach: [...] i [...]. W dniu 20 lutego 2008 r. K.C. zawarła z "B" spółką z o.o. umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu [...] o powierzchni 0,0178 ha, zlokalizowanej w [...] przy ulicy [...] za cenę [...] zł. W piśmie z dnia 26 maja 2008 r. Prezydent Miasta wskazał, że na dzień 20 lutego 2008 r. działka [...] znajduje się na terenie o przeznaczeniu do zabudowy usługowej. Po przeprowadzeniu postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia przez podatniczkę podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r., decyzją z dnia 8 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił za luty 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Organ I instancji uznał bowiem, że K.C. w rozliczeniu za miesiąc luty 2008 r. zaniżyła kwotę podatku naliczonego o [...] zł na skutek rozliczenia w deklaracji VAT-7 faktury nr [...] z dnia 22 lutego 2008 r. i nie opodatkowała dostawy towaru na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535) – dalej zwana ustawą VAT według stawki 22%. Organ stwierdził, że podatniczka bezpodstawnie przyjęła, iż do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu znajduje zastosowanie zwolnienie o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Decyzją z dnia 18 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawno-podatkowej oceny charakteru działki nr [...], co do której prawo użytkowania wieczystego zostało przeniesione na spółkę "B" i czy istniały podstawy do zastosowania przez stronę zwolnienia z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy VAT. Organ odwoławczy wskazał, że działka nr [...] stanowi teren niezabudowany, na którym nie znajduje się, ani budynek ani budowla trwale związana z gruntem. Organ doszedł bowiem do przekonania, że utwardzony plac znajdujący się na tej działce nie może być uważany za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Tym samym zdaniem organu, w sprawie nie znajduje zastosowania art. 29 ust. 5 ustawy VAT. Natomiast przeniesienie prawa użytkowania wieczystego tej działki należy traktować jako dostawę towaru, która w świetle art. 41 ust. 1 ustawy VAT podlega opodatkowaniu według stawki 22 %. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że wbrew zapatrywaniom podatniczki plac manewrowo-postojowy znajdujący się na działce [...] nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 j.t.) – dalej w skrócie zwana prawem budowlanym. Zdaniem organu istotnym elementem pozwalającym na zakwalifikowanie danego obiektu do kategorii budowli jest występowanie cechy trwałego połączenia obiektu z gruntem. Według Dyrektora Izby Skarbowej waloru tego nie posiada utwardzenie gruntu na działce [...], albowiem znajdują się na nim płyty betonowe, które można od gruntu odłączyć bez ich uszkodzenia i bez zmiany całości. Zdaniem organu odwoławczego utwardzenie terenu wykorzystywane na działce [...] jako plac manewrowo postojowy uznać natomiast należało za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W następstwie takich ustaleń, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do tego aby w sprawie zastosować zwolnienie o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zbycie prawa wieczystego użytkowania nie może być również objęte zwolnieniem o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy VAT. Na działce [...] znajduje się bowiem urządzenie budowlane, a grunt ten nie jest gruntem leśnym, ornym bądź rolnym co kwalifikowałoby jego dostawę do zwolnienia od podatku. Od przedmiotowej decyzji K.C. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącej, znajdujące się na działce [...] utwardzenie należy zakwalifikować jako budowlę, a nie jako urządzenie budowlane. K.C. zaznaczyła, że organ podatkowy dokonując takiej kwalifikacji uczynił to z naruszeniem przepisów postępowania, albowiem nie przeprowadził wizji lokalnej w celu określenia rodzaju utwardzenia działki, jego trwałości, usytuowania obiektów sąsiednich i wykorzystania placu. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem dokonana przez Sąd ocena zaskarżonej decyzji prowadzi do uznania, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym obowiązek wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] stanowiła dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy VAT. W następstwie nabycia za wynagrodzeniem prawa wieczystego użytkowania gruntu, spółka "B" uzyskała prawo do korzystania z gruntu jak właściciel, dające jej możliwość faktycznego nim dysponowania. W konsekwencji czynność zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu należy traktować jako odpłatną dostawę towaru, podlegającą z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było natomiast to, czy dostawa ta korzystała ze zwolnienia od podatku o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy VAT. Organy podatkowe uznały bowiem, że podatniczce nie przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie przywołanych wyżej przepisów. Jak wynika z niekwestionowanych w tej mierze ustaleń faktycznych, na terenie działki nr [...] znajdowały się betonowe płyty stanowiące utwardzenie gruntu, który to grunt przeznaczony był na plac manewrowo - postojowy. Zdaniem skarżącej utwardzenie to należało traktować jako budowlę, podczas gdy organy podatkowe obu instancji przyjęły, że stanowi ono jedynie urządzenie budowlane. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W związku z takim brzmieniem przepisu oraz podnoszonymi przez skarżącą argumentami istotnego znaczenia w sprawie nabiera udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy utwardzenie działki gruntu wykonane z płyt betonowych i spełniające funkcję placu manewrowo - postojowego dla sąsiedniej nieruchomości, może zostać uznane za budowlę. W ocenie Sądu, odpowiadając na tak postawione pytanie, należy przychylić się do stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe, zgodnie z którym znajdujące się na działce gruntu utwardzenie w postaci położonych betonowych płyt należy traktować jako urządzenie budowlane, a nie budowlę. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, pod pojęciem urządzenia budowlanego należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Związek o jakim mowa w tym przepisie może mieć charakter związku technicznego jak i funkcjonalnego. W szczególności technicznie związane z budynkiem muszą być urządzenia takie, jak np. instalacja gazowa, kanalizacyjna czy wentylacja (kategoria: przyłącza i urządzenia instalacyjne). W odniesieniu do przejazdów, ogrodzeń, placów postojowych i placów pod śmietniki będzie to związek funkcjonalny. Dla klasyfikacji danego obiektu jako urządzenia budowlanego podstawowe znaczenie ma więc istnienie więzi o charakterze technicznym lub funkcjonalnym z obiektem budowlanym. Nie budzi wątpliwości Sądu, że z sytuacją o jakiej mowa w przywoływanym przepisie praw budowlanego, mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Jak wynika z dokonanych ustaleń, działka gruntu utwardzona za pomocą płyt betonowych była wykorzystywana jako plac manewrowo – postojowy, umożliwiający korzystanie z budowli (magazynu) znajdującej się na sąsiedniej działce nr [...]. Pomiędzy tym utwardzeniem gruntu, a magazynem znajdującym się na działce sąsiedniej bez wątpienia istniał więc ścisły związek funkcjonalny, gwarantujący możliwość użytkowania tegoż obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Okoliczności tej nie kwestionowała przy tym sama skarżąca, która wielokrotnie wskazywała na funkcję użytkową, jaką spełniało utwardzenie gruntu. Zapatrywania Sądu co do charakteru utwardzenia znajdującego się na zbywanej działce nie zmienia podnoszona przez skarżącą okoliczność, że utwardzenie gruntu pełni również funkcję dojazdową do sąsiedniej nieruchomości. Przeciwnie, okoliczność ta potwierdza tylko funkcjonalny związek tego urządzenia technicznego z obiektem budowlanym znajdującym się na działce gruntu nr [...]. Wbrew zapatrywaniu skarżącej, znajdujące się na działce gruntu utwardzenie w postaci płyt betonowych nie stanowi budowli, lecz urządzenie budowlane o jakim mowa w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. Konsekwencją tego jest to, że w odniesieniu do transakcji zbycia prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] wyłączona została możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2. W kontekście powyższych ustaleń, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, poprzez nie przeprowadzenie dowodu z oględzin utwardzenia. Rodzaj utwardzenia znajdującego się na gruncie, stopień jego trwałości czy też związania z gruntem pozostawał bowiem bez wpływu na jego klasyfikację jako urządzenia budowlanego. Jak to zostało wcześniej wskazane, dla zakwalifikowania danego obiektu do kategorii urządzenia budowlanego kluczowe znaczenie ma występowanie funkcjonalnego związku pomiędzy tym urządzeniem, a obiektem budowlanym, który dzięki temu urządzeniu może być używany zgodnie ze swoim przeznaczeniem. W ocenie Sądu powyższe okoliczności zostały w sposób wyczerpujący ustalone przez organ podatkowy na podstawie zeznań świadków, które zresztą pozostawały w zgodzie z twierdzeniami samej skarżącej. W konsekwencji, stawiany przez skarżącą zarzut uznać należy za nieuzasadniony. W rozpoznawanej sprawie nie znajduje również zastosowania zwolnienie przedmiotowe o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie przysługuje zatem wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych. Podkreślić należy, że nie ma znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu. Znaczenie ma zaś jego przeznaczenie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2007 r., III SA/Wa 4147/06). Charakter gruntu należy ustalać zasadniczo na podstawie przepisów prawa miejscowego tj. lokalnych planów zagospodarowania przestrzennego, ewentualnie studium takiego planu. Można się również odwoływać do ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez starostę. (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz do art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III.). Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej z 25 października 2006 r. działka nr [...] znajduje się na obszarze, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego został przeznaczony pod zabudowę usługową. Tym samym, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania tego gruntu, jako nie mieszczącego się w kategorii gruntów o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalił.