V SA/Wa 2194/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Danuta Dopierała, Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska - Szary, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie: uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oddala skargę. Przedmiotem skargi z [...] lipca 2008 r. W. Spółki z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2008 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...] lipca 2005 r. o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanych towarów i kwoty wynikającej długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego. Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym; W. Spółka z o.o. z siedzibą w W. zgłosiła w dniu [...] października 2002 r. do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. faktury handlowe wystawione przez eksportera – W. z A. oraz deklarację wartości celnej. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie a towar został objęty wnioskowaną procedurą wg dokumentu SAD nr [...]. W wyniku przeprowadzonej następnie kontroli dokumentacji księgowej importera oraz postępowania celnego i podatkowego wszczętego z urzędu, Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzją z [...] lipca 2005 r., wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001r., poz. 802 ze zm.), uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość sprowadzanych leków została zawyżona. Jednocześnie, działając na podstawie art.2 ust.2, art.6 ust.7, art.11 ust.2 i 5, art.11c ust.2 i 4, art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określił również podatek od towarów i usług w ustalonej przez siebie wysokości. W uzasadnieniu organ celny powołał się na ujawnione Umowy Dystrybucyjne (z [...] września 2000 r. oraz z [...] października 2001 r.) zawarte przez importera z W. z A., oraz na wystawioną na jej podstawie notę kredytową nr [...] z [...] grudnia 2002 r. opiewającą na kwotę [...] PLN, dotyczącą "dodatku motywacyjnego". Wobec tego, iż nota kredytowa nie została przedstawiona organom celnym w dacie zgłoszenia, należało uznać, że wartość celna importowanych leków powinna ulec korekcie. Organ pierwszej instancji – z uwagi na stanowisko strony, iż nie jest w stanie określić, które noty kredytowe odpowiadają konkretnym zgłoszeniom – przyporządkował ww. notę kredytową do zgłoszeń celnych dokonanych w IV kwartale 2002 r. oraz dokonał odpowiedniego obniżenia wartości celnej towarów. Orzekając na skutek odwołania Strony, Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor), zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż W. Spółka z o.o., dokonując zgłoszenia importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nieujawnienie premii finansowych przyznanych tej Spółce przez jej kontrahenta zagranicznego. Wartość tę określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych załączonych do zgłoszenia celnego, gdy tymczasem z kontrahentem zagranicznym łączyły importera w sprawie postanowienia Umów dystrybucyjnych. Zgodnie z zawartymi w nich zapisami, Spółka W. z siedzibą w W. upoważniła kontrahenta polskiego – z prawem wyłączności – do dystrybucji, wprowadzenia do obrotu, sprzedaży i promocji ściśle w tych Umowach określonych produktów na terytorium Polski. Na podstawie postanowień przedmiotowych Umów eksporter mógł udzielić Dystrybutorowi (importerowi), dodatku pieniężnego zwanego "Dodatkiem motywacyjnym". Organ odwoławczy wskazał, iż z informacji zawartych w załączniku I do ww. Umów dystrybucyjnych, Dodatek motywacyjny został ustalony na przewidziane w nim leki, tj.: [...] (umowa z [...].09.2000r.) oraz [...] (umowa z [...].10.2001r.), oraz [...] (umowa z [...].10.2001r.). Podał także, iż kwota Dodatku motywacyjnego była naliczana i wyrażana jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej produktów wymienionych w załączniku I do ww. Umów, sprzedanych przez stronę na terytorium Polski. W załączniku III do ww. Umów określono, wyrażone w procentach, zakresy wartości Dodatku motywacyjnego, odpowiadające rzeczywistej wartości sprzedaży poimportowej w danym kwartale. Wyrażona w załączniku III do Umów wartość procentowa danych rzeczywistych była rewidowana przez strony Umów piętnaście dni przez końcem każdego kwartału. Zdaniem organu, realizując postanowienia Umowy dystrybucyjnej z [...] października 2001 r., W. udzieliła stronie Dodatku motywacyjnego na kwotę [...] PLN, mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w czwartym kwartale 2002 r. W przedmiotowej sprawie z tytułu ww. noty kredytowej obniżono wartość celną towaru o kwotę [...] PLN. Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny w sprawie Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniem strony jakoby Dodatek motywacyjny (nota kredytowa) był przyznawany z odrębnego od zakupu towaru tytułu prawnego. Zauważył, że Dodatek motywacyjny został ustanowiony w Umowach dystrybucyjnych, które zostały zawarte w związku z planowanym zakupem określonych leków. Dlatego też w ocenie organu nie ulega wątpliwości, że to właśnie nabycie przez importera określonych leków stanowiło podstawę (przyczynę prawną), w związku z którą strony zawarły porozumienie udokumentowane przedmiotowymi Umowami. Dyrektor stwierdził, że zastrzeżony w Umowie dystrybucyjnej Dodatek motywacyjny był czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru. Podkreślił, iż nie ma przy tym znaczenia, że przekazanie Dodatku motywacyjnego uwarunkowano osiągnięciem przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Udzielana premia pieniężna w formie Dodatku motywacyjnego była "elementem oferty handlowej sprzedawcy, motywującym nabywcę do zakupu określonej ilości towaru, instrumentem kształtowania rynkowego popytu na produkty je produkującego". Przyjęta metoda ustalania wysokości Dodatku motywacyjnego była więc ustalonym przez strony umów, technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, który pozostawał w związku z realizowanym przez polską spółkę importem ustalonych leków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora w części dotyczącej wartości celnej oraz o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji ją poprzedzającej wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w części dotyczącej wartości celnej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z naruszeniem poniższych przepisów: 1. art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 – 3 Kodeksu celnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik postępowania; Rozwijając w uzasadnieniu skargi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podkreśliła, iż w Umowie Dystrybucyjnej sprzedawca przewidział jedynie możliwość przyznania Skarżącej Dodatku motywacyjnego bez przyjmowania na siebie zobowiązania o charakterze obligatoryjnym, które dawałoby kupującemu podstawę prawną do występowania z roszczeniem o spełnienie tego świadczenia w określonym czasie i wysokości. O przyznawaniu Dodatków motywacyjnych w określonej wysokości decydował więc – jak podniosła Skarżąca – sprzedający, w formie not kredytowych. Spółka nie wiedziała, czy w ogóle dodatek będzie jej udzielony, nie miała też możliwości poznania wysokości tego dodatku w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego. Następnie zaznaczyła, iż Dodatek motywacyjny nie był związany z wartością celną importowanych towarów, a odnosił się do sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rynku polskim. Dlatego też Spółka nie mogła w żaden sposób powiązać not kredytowych z fakturami importowymi. Skarżąca wskazała również, iż w związku z otrzymaniem not kredytowych nie zmniejszało się zobowiązanie Spółki z tytułu zakupu leków, gdyż nota kredytowa wystawiona była z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego, a mianowicie z tytułu realizacji postanowień Umowy dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich, tj. przekazania Dodatku motywacyjnego uwarunkowanego osiągnięciem przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Z przedstawionych powodów przyznanie Dodatku motywacyjnego nie może być – zdaniem Skarżącej – utożsamiane z korektą ceny towarów. Dodatek nie jest bowiem upustem cenowym, a wyłącznie dodatkowym bodźcem ekonomicznym. W tej sytuacji za faktycznie zapłaconą cenę transakcyjną należało uznać kwotę wyszczególnioną w fakturze. Skarżąca zwróciła uwagę także i na to, że Umowa dystrybucyjna nie ma charakteru umowy sprzedaży, która uzależniałaby nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia towaru przez Spółkę. Nie zgodziła się też ze stwierdzeniem organu celnego, iż dokonując zgłoszenia celnego przedstawiła nieprawdziwe i niekompletne dane oraz dokumenty. Dodatki motywacyjne nie miały wpływu na zadeklarowaną wartość celną towaru, a tym samym brak było podstaw do dołączania treści umów do zgłoszeń celnych jak i uwzględniania ich podczas kontroli prawidłowości pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej po zwolnieniu towaru. Zadeklarowana wartość celna odpowiadała kwocie uwidocznionej na fakturze handlowej i faktycznie przez spółkę zapłaconej, a zatem stanowiła wartość transakcyjną rozumianą jako wartość należną za sprowadzony towar, ustaloną według stanu towaru i jego wartości w dniu dokonania zgłoszenia celnego. W tym miejscu spółka zauważyła, że wyrok NSA z 25 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2124/98 oraz dyspozycja art. 85 § 1 Kodeksu celnego w sposób jednoznaczny wiążą wartość celną z dniem dokonania zgłoszenia celnego. Importer jest zatem zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego i prawnego z dnia odprawy celnej. W konkluzji Skarżąca zaznaczyła, iż zgłoszenie celne złożone przez spółkę było zgodne z przepisami Kodeksu celnego, tym samym arbitralne przyjęcie przez Dyrektora, iż na spółce spoczywał obowiązek załączenia do każdego zgłoszenia celnego Umowy dystrybucyjnej stanowi naruszenie art. 64 § 1 i 2 i art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego. Następnie podniosła, iż od daty przyjęcia zgłoszenia celnego do daty wydania decyzji przez organ odwoławczy upłynął dłuższy czas niż określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Wskazała, że postępowanie odwoławcze jest kontynuacją postępowania toczącego się w I instancji i organ odwoławczy powinien brać pod uwagę także upływ terminu stanowiący przeszkodę do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Mimo, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została wydana z zachowaniem terminu określonego w art. 65 § 5 kodeksu celnego, to decyzja organu odwoławczego nie mogła jej utrzymać w mocy i jest w związku z tym, zdaniem skarżącej, decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa. Rozwijając natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżąca m.in. podniosła, iż postępowanie prowadzone w pierwszej, jak również w drugiej instancji, charakteryzowało się brakiem staranności po stronie organów celnych, co skutkowało w dalszej kolejności błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz wydaniem błędnych decyzji. Przede wszystkim zarzuciła w tym zakresie, dokonanie błędnych ustaleń dotyczących funkcji not kredytowych występujących w relacjach pomiędzy Spółką a jej zagranicznym kontrahentem. Doprowadziło to – w ocenie Skarżącej – do podważenia prawidłowości metody alokacji przyjętej przez organ celny w zaskarżonej decyzji, która miała wpływ na wynik sprawy. Wskazując zaś na przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organ do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego, zarzuciła organom celnym zaniechanie podjęcia takich działań i przyjęcie uproszczenia, że przyznanie dodatku pieniężnego obniżało cenę importowanego towaru. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej podkreśliła, że obowiązkiem organu jest ocena istotnych okoliczności dla sprawy zgodnie z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki a zasada swobodnej oceny dowodów nie uprawnia organu do dowolności w ocenie. Skarżąca wyraziła również pogląd, zgodnie z którym Wojewódzki Sąd Administracyjny po stwierdzeniu w sprawie naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, powinien uchylić obie decyzje (względnie stwierdzić ich nieważność). W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie zaznaczyć należy, iż w niniejszej sprawie kontrolą Sądu objęte jest rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, które dotyczy uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej. Zarzuty zawarte w skardze dotyczą bowiem wyłącznie sprawy celnej. Jak to zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę; w szczególności takiego uprawnienia nie można doszukać się w unormowaniu przewidzianym w art. 134 § 1 p.p.s.a. (vide: postanowienie NSA z 23 października 2007 r., sygn. akt I GSK 2218/06). W tym stanie prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie jest uprawniony do badania legalności decyzji podatkowej w niniejszym postępowaniu. Dokonując natomiast kontroli legalności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności tak z normami prawa materialnego, jak i z przepisami procesowymi, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja w tym zakresie jest prawidłowa, dlatego też skargę jako niezasadną oddalił. Przed przystąpieniem do prezentacji motywów podjętego rozstrzygnięcia Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z treścią art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) – jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. W rozpatrywanej sprawie – w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] października 2002 r. – zastosowanie znajdują zatem przepisy ustawy Kodeks celny. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego orzeczenia stanowi art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego – należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, jak również art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym – wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano – w art. 23 § 9 Kodeksu celnego – całkowitą kwotę płatności dokonaną lub mającą zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie – na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego – wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu, w tym wartość celną towaru (vide: wyrok NSA z 16 marca 2005r., sygn. akt I GSK 70/05). Z powyższego wynika zatem możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Zadaniem organu orzekającego jest bowiem doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia – z chwilą uzyskania niezbędnych danych – i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § 1 Kodeksu celnego), w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej. Przy tym, nie jest niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie jakie korzyści mogło przynieść importerowi nie ujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu, zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze wystawionej przez eksportera, tj. W. z siedzibą w W., i załączonych do dokumentu SAD. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych – a dotyczącej okresu od stycznia 2001 r. do września 2003 r. i deklarowanej przez stronę wartości celnej leków zakupionych od ww. [...] kontrahenta – ujawnione zostały Umowy dystrybucyjne z [...] września 2000 r. oraz z [...] października 2001 r. (dwie umowy) zawarte z ww. podmiotem zagranicznym, w których strony przewidziały możliwość udzielania spółce polskiej dodatku pieniężnego, nazwanego Dodatkiem motywacyjnym (pkt 4.4). W załączniku 1 do Umowy wymieniono leki, na które Dodatek ten miał być udzielony, natomiast w załączniku 3, co kwartał regulowano procentową wysokość tego Dodatku w zależności od zrealizowanej sprzedaży leków na terytorium Polski. Kontrola ujawniła także 11 not kredytowych wystawionych na podstawie wymienionego kontraktu, tj. z tytułu Dodatku motywacyjnego, w tym notę kredytową z [...] grudnia 2002 r. wystawioną za czwarty kwartał 2002 r. i opiewającą na kwotę [...] PLN, której rozliczenie – jak wynika z akt sprawy – nastąpiło w drodze kompensacji płatności z fakturami importowymi. W tym miejscu należy zauważyć, iż ww. Umowy zawierają praktycznie prawie tożsame zapisy. Umowa z [...] października 2001 r. różni się od umowy z [...] września 2000 r. w zasadzie mniejszym katalogiem definicji wskazanym w pkt 1. Zapisy dotyczące udzielania Dodatku motywacyjnego zostały natomiast powielone. Na tle tak ustalonego, bezspornego w sprawie stanu faktycznego powstał spór co do tego, czy Dodatek motywacyjny, który importer otrzymywał od [...] kontrahenta na podstawie zawartego przez te podmioty kontraktu, miał wpływ na wartość celną sprowadzanych leków, tj. czy wartością transakcyjną, wyznaczającą w myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celną towaru, jest fakturowana przez eksportera cena, pomniejszona o kwotę uzyskanej przez importera obniżki, czy też wartość tę stanowi cena w wysokości określonej w fakturach zakupu, albowiem Dodatek motywacyjny był udzielany z odrębnego od zakupu leków tytułu prawnego. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii ma niewątpliwie treść ujawnionych Umów. Przede wszystkim zauważyć należy, iż każda z nich została zawarta między skarżącą spółką (importerem) a spółką [...] (eksporterem) i ta okoliczność jest bezsprzeczna, jak również i to, że Umowy zawarto przed datą dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie. W omawianych dokumentach określono prawa i obowiązki skarżącej, jako kupca i importera, dystrybutora środków farmaceutycznych oraz sprzedawcy, o czym świadczy już zapis zawarty w preambule o następującej treści: "Zważywszy, że Spółka i Dystrybutor chcą zawrzeć umowę upoważniającą Dystrybutora do dystrybucji, wprowadzania do obrotu, sprzedaży i promocji Produktów (...)". Treść preambuły wyraźnie wskazuje, jaki był cel zawarcia tego kontraktu. W świetle tego należy przyznać rację Dyrektorowi, który stwierdził, iż Umowa została zawarta przede wszystkim w związku z planowanym zakupem leków i nabycie tych leków przez importera stanowiło przyczynę jej zawarcia. Co więcej – w ocenie Sądu – ich dystrybucja i sprzedaż stanowiły konsekwencję zawartej transakcji kupna – sprzedaży sprowadzanych do Polski farmaceutyków. Następnie należy wskazać, iż w pkt. 3.4 każdej Umowy strony postanowiły, iż spółka (eksporter [...]) zapewni Dystrybutorowi (spółce polskiej) w miarę potrzeby dodatkową pomoc w zakresie marketingu i pokrycia nakładów promocyjnych niezbędnych na lokalnych rynkach z zaznaczeniem, iż nastąpi to na warunkach uzgodnionych przez strony. W pkt. 3.5 Umowy postanowiono zaś, iż wszelkie inne koszty reklamy w środkach przekazu, promocji i marketingu oraz związane z nimi zobowiązania pokryje Dystrybutor (importer). W pkt. 4, czyli w odrębnym rozdziale Umowy, zatytułowanym – co nie jest również bez znaczenia – "Płatność" w ppkt. 4 uregulowano zaś kwestię Dodatku motywacyjnego. Zgodnie z pkt. 4.4 Umowy spółka mogła udzielić Dystrybutorowi Dodatku motywacyjnego. Strony ustaliły, że kwota takiego Dodatku zostanie naliczona i wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej Produktów sprzedanych przez Dystrybutora i zależeć będzie od wyników sprzedaży Dystrybutora takich Produktów na Terytorium. Zarówno sam zapis dotyczący Dodatku motywacyjnego, jak i umiejscowienie tego zapisu w Umowie świadczy o tym, że przewidziany Dodatek nie był związany ani z promocją, ani z marketingiem sprowadzonych do Polski leków, a tylko w tym zakresie strony przewidziały w Umowie możliwość świadczenia dodatkowej pomocy importerowi, jednakże na uprzednio ustalonych warunkach (czego już omawiane Umowy nie regulowały). Natomiast Dodatek motywacyjny, jako przewidziany w rozdziale dotyczącym płatności między stronami za kupowane i sprowadzane do Polski Produkty wymienione w załączniku 1, bezsprzecznie był związany z ceną tych leków, co potwierdza także zastrzeżenie zawarte w pkt. 4.1 Umowy. Z przywołanych postanowień pkt. 4.4 wynika także, że wysokość udzielanego Dodatku motywacyjnego uzależniono od wyniku sprzedaży zrealizowanej na terytorium Polski. Potwierdza to również sama Skarżąca stwierdzając w treści skargi, iż to wysokość Dodatku była uzależniona od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku. Nie można jednak na tej podstawie wysnuć wniosku, jak to czyni Skarżąca, że Dodatek nie mógł być w związku z tym związany z wartością celną importowanych towarów. Bowiem przywołany zapis świadczy jedynie o sposobie ustalania wysokości przewidzianego w Umowie Dodatku, sposobie jego określania. Nie potwierdza natomiast tego, iż nie ma związku z ceną importowanych do Polski leków, zakupionych uprzednio w spółce [...] i był udzielany z odrębnego od zakupu leków tytułu prawnego. Tym samym twierdzenia skarżącej w tym względzie należało uznać za niewiarygodne, jako nie znajdujące odzwierciedlenia w ujawnionym dokumencie, stanowiącym, jak sama Skarżąca przyznaje, podstawę udzielania Dodatku motywacyjnego. Nazwanie zaś w Umowie dodatku pieniężnego – Dodatkiem motywacyjnym, jeszcze nie świadczy o tym, iż nie jest to upust cenowy a tylko bodziec ekonomiczny. Dlatego też prawidłowo organy celne orzekające w sprawie potraktowały ten zapis jedynie jako techniczny sposób służący ustaleniu wysokości Dodatku motywacyjnego, będącego dodatkiem pieniężnym. Kierując się powyższym, Sąd uznał również za zasadne stanowisko organów celnych, że przewidziany w Umowie Dodatek motywacyjny stanowił przysporzenie majątkowe będące konsekwencją transakcji zakupu leków. Zatem zakup towaru i jego import do Polski skutkował uzyskaniem przez Spółkę upustu handlowego w określonej wysokości. W konsekwencji Skarżąca za importowane produkty płaciła cenę wynikającą z faktury handlowej, ale pomniejszoną o kwotę udzielonej obniżki. Bezsporny w sprawie pozostaje bowiem także fakt, iż przyznany Dodatek motywacyjny powodował redukcje płatności, które strona polska winna była uiścić eksporterowi za importowany towar. Ujawnione w sprawie dokumenty księgowe, w tym przyporządkowana do niniejszego zgłoszenia celnego nota kredytowa z [...] grudnia 2002 r. dotycząca czwartego kwartału 2002r., potwierdziły, iż ustalenia umowne dotyczące dodatku pieniężnego na wymienione w załączniku leki zostały zrealizowane, a wobec tego zapłata za te leki nastąpiła w niższej kwocie niż wykazana w fakturach handlowych, w deklaracji wartości celnej i w samym zgłoszeniu celnym. Z tych względów prawidłowo organy celne przyjęły, iż Dodatek motywacyjny udzielany przez spółkę [...] miał wpływ na cenę transakcyjną sprowadzanych farmaceutyków wymienionych w załączniku I i zakupionych uprzednio od kontrahenta [...], wśród których znajdują się również i leki objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Stanowiska tego nie podważa fakt, iż w Umowie przewidziano jedynie możliwość przyznania Dodatku, a w związku z tym spółka polska nie wiedziała czy zostanie on przyznany, jak również nie mogła znać jego wysokości. Taki zapis dotyczący Dodatku motywacyjnego nie zwalniał bowiem polskiego importera od obowiązku wynikającego z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Umowa Dystrybucyjna niewątpliwie była takim dokumentem, albowiem regulowała transakcję kupna – sprzedaży sprowadzanych do Polski farmaceutyków, a tym samym postanowienia w niej zawarte mogły mieć wpływ – i jak wykazały organy celne miały – na prawidłowe zadeklarowanie wartości celnej sprowadzanego towaru. Zatem bez względu na to czy Dodatek miał być udzielony czy też nie, Umowa winna być załączona do zgłoszenia celnego wraz z oświadczeniem importera o ewentualnej późniejszej zmianie wartości zakupionych leków wraz z wystawieniem przez eksportera noty z tytułu udzielonej obniżki. Jeśli więc Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w Umowie upustu twierdząc, że w dacie zgłoszenia nie wiedziała czy upust ten w ogóle zostanie przyznany, jak i nie znała jego wysokości, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust, czego jednak – jak wynika z akt administracyjnych sprawy – nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne oraz zgodna z postanowieniami ujawnionych Umów. Wysokość dodatku pieniężnego choć nie była znana w chwili zakupu, to znany był fakt zaistnienia tego Dodatku. Noty kredytowe, m.in. przyporządkowana w niniejszej sprawie, w świetle postanowień Umowy, potwierdzają zaś fakt, iż postanowienia umowne w tym zakresie były przez strony realizowane. Ich wystawienie stanowi bowiem czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z tej Umowy. W tym miejscu Sąd podkreśla, iż w Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy też dopuszczenia towaru do obrotu (vide: wyrok NSA z 28 lipca 2004 r., sygn. GSK 312/04, Lex 158053). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już zwracano uwagę, iż regulacje zawarte w wymienionych przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 tej ustawy. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Przepisy art. 23 § 1 i § 9 odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, z czego wynika, iż ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego też, nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. W świetle regulacji zawartych w wymienionych przepisach Kodeksu celnego wartością celną towaru jest więc jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Natomiast przepis art. 85 § 1 odnosi się do innej materii – wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc – co należy wyraźnie podkreślić – dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 omawianej ustawy jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2005 r. sygn. akt I GSK 186/05). W związku z powyższym Sąd nie podzielił zaprezentowanej w skardze wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Co do przytoczonych przez skarżącą wyroków NSA na poparcie zaprezentowanego stanowiska, wskazać należy, iż dotyczą one odmiennego stanu faktycznego jak i prawnego, niż w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie "warunku sprzedaży" zostało zaprezentowane w świetle wyroku NSA wydanego jeszcze w oparciu o ustawę z 28 grudnia 1989 r. – Prawo celne – odnoszącego się do art. 30 c ust. 1 pkt 3 tejże ustawy – dotyczącego opłat licencyjnych, które w niniejszej sprawie nie występują. Z przedstawionych powyżej powodów zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego, Sąd uznał za nieuzasadnione, a wywody Skarżącej dotyczące wykazania, iż Dodatek był udzielany z innego od zakupu leków tytułu prawnego za nie znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego, Sąd zauważa, iż przepis ten nie został w sprawie zastosowany, i w bezsprzecznie ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie powinien takiego zastosowania znaleźć. W przepisie tym, jak słusznie podniosła Skarżąca, ustawodawca szczegółowo wymienił rodzaje kosztów, które podlegają doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary. Sporny w sprawie Dodatek motywacyjny otrzymywany przez importera nie należał do takich kosztów, natomiast – jak wykazano – miał niewątpliwy wpływ na ustalenie ceny faktyczne zapłaconej lub należnej za sprowadzane do Polski towary (art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego). Chybiony jest również zdaniem Sądu zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie we wskazanym terminie została wydana i doręczona stronie decyzja organu I instancji, zaś organ II instancji orzekał już po tej dacie. W tym miejscu należy wyjaśnić, iż 3-letni termin przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczy – zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego – wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Termin ten nie ma więc wpływu na wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej. Tym samym decyzja organu odwoławczego z [...] czerwca 2008 r., która była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji, nie podlegała czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W wyroku z 9 listopada 2006 r. (sygn. akt I GSK 3313/2005, Lex nr 301681), Naczelny Sąd Administracyjny – na tle sprawy o analogicznym stanie faktycznym – zauważył, iż "Dla zachowania wskazanego wyżej terminu istotnym (...) było podjęcie decyzji przez organ I instancji, przy czym w przepisie nie zawarto wymogu, by była to decyzja ostateczna, zaś w przypadku wniesienia odwołania, organ II instancji mógł, albo utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, (...) albo w przypadku stwierdzenia wadliwości tej decyzji, podjąć rozstrzygnięcie w ramach określonych przepisem art. 233 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 234 Ordynacji podatkowej, tj. na korzyść strony odwołującej się z określonymi ściśle wyjątkami". Wzruszenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wartości celnej nie uzasadniają również podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Analiza akt postępowania nie potwierdza bowiem, aby zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego charakteryzującego się brakiem staranności, które miałoby w konsekwencji doprowadzić do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy poprzez błędną interpretację postanowień ujawnionej Umowy oraz wydaniem błędnych decyzji. W ocenie Sądu organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dopełniły powinności tak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, jak i prawidłowej jego oceny, nie naruszając w tym względzie podstawowej zasady postępowania dowodowego, tj. zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej Ocena zebranych w sprawie dowodów, w tym analiza postanowień ujawnionych Umów, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, i zdaniem Sądu jest ona zgodna z prawem. Argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy, nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało oddalić skargę jako niezasadną.