I FSK 127/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. I. i J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 565/09 w sprawie ze skargi D. I. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 października 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie I SA/Po 565/09 oddalił skargę D. I. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 17 kwietnia 2009r w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia 28.12.2007r. określił P. Spółka z o.o. w P. (zwana dalej Spółką) wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu w 2002r. Spółka nie dokonała zapłaty należności wynikających z w.w. decyzji a postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne w całości. Wobec istnienia zaległości podatkowej Spółki w wysokości 1.701.953,43zł, organ wszczął postępowanie wobec J. D. oraz D. I. w celu objęcia ich odpowiedzialnością za zobowiązania zarządzanej przez nich Spółki. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżących, jako członków zarządu, za zaległości podatkowe Spółki w łącznej wysokości 1.701.953,43 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 616.961zł wynikającymi z wymienionych 65 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 17.04.2009r. Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki wynikające z 61 wymienionych tam decyzji organu celnego I instancji i w tym zakresie umorzył postępowanie, oraz utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki wynikające z 4 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 10.03.2005r., z dnia 16.03.2005r., z dnia 10.03.2005r., z dnia 16.03.2005r. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie w zakresie, w którym organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie wykazali w trakcie postępowania istnienia przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r Ordynacji podatkowej (t.j Dz. U. z 2005r nr 8 poz 60 ze zm. dalej O.p.), wyłączających ich odpowiedzialność jako członków zarządu; postępowanie upadłościowe wobec Spółki nie było prowadzone, nie wskazano też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem organu, przeprowadzone postępowanie, w którym ustalono, że skarżący pełnili obowiązki członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (następnie przekształconego w zaległość podatkową), jak również bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce – stwarzało wystarczające podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 17.04.2009r., w części utrzymującej w mocy decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług, wnieśli D. I. oraz J. D. Sprawy obu skarg zostały połączone do wspólnego rozstrzygnięcia. Domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego we wskazanym zakresie, skarżący zarzucili naruszenie: - prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie normy prawnej co do podmiotu zobowiązanego; - naruszenie prawa procesowego tj art. 123 § 1 O. p. poprzez brak zapewnienia stronie postępowania czynnego udziału w każdym stadium postępowania W uzasadnieniu powyższych zarzutów podnieśli, że organy celne błędnie przyjęły, że skarżący, którzy zbyli swoje udziały w Spółce, odpowiadają za zaległości podatkowe określone decyzjami prawomocnymi już po tym momencie. Nie mogą oni odpowiadać za zaległości podatkowe Spółki jako poprzedni członkowie zarządu. Skarżący zarzucili, że w czterech decyzjach wymiarowych wobec Spółki organ I instancji nie dokonał określenia, lecz obliczenia kwoty VAT i nie zawarł tych danych w sentencjach decyzji, lecz w ich załącznikach, naruszając art. 21 § 3 O.p., tym samym decyzje te nie określają wysokości zobowiązania podatkowego i wątpliwe jest, czy mogły określać wysokość zobowiązania, w konsekwencji także dla skarżących. Skarżący podnieśli, że każdorazowo, po objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, organ przyjmował od Spółki zabezpieczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych i to w kwocie wyższej, aniżeli wskazane w zgłoszeniach celnych kwoty długu celnego i VAT. W konsekwencji organ mógł doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 O.p. poprzez potrącenie wymagalnych kwot podatku. Zarzut naruszenia art. 123 O.p. skarżący uzasadniali tym, że w dniu 22.05.2006r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu przeniesienia odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe Spółki na członków zarządu. Tymczasem korespondencja dla D. I. została wysłana na poprzedni adres zamieszkania skarżącego ( L. ul. O.), z którego wymeldował się on 03.12.2003r. Podobnie J. D. zarzucił, że korespondencja do niego była wysłana na poprzedni adres zamieszkania ( L., ul. K.), z którego wymeldował się w dniu 04.07.2002r. Skarżący zarzucili, że całość korespondencji kierowanej przez organ od dnia wszczęcia postępowania tj. 22.05.2006 do listopada 2007r. nie została im doręczona, w wyniku czego nie byli świadomi toczącego się postępowania, którego byli stroną. Pierwszą korespondencją, jaką otrzymali w tym postępowaniu, było postanowienie w sprawie wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazał na niesporne, istotne okoliczności: w okresie powstania zobowiązania podatkowego w 2002r. skarżący pełnili funkcję członków zarządu. Bez znaczenia, w ocenie Sądu, była okoliczność, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania wobec Spółki nie zostało zakończone w okresie, kiedy skarżący byli członkami zarządu. Sąd wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów w przedmiotowej sprawie powstał z chwilą powstania długu celnego, co wynika z art. 6 ust.7 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującej w dacie przyjęcia zgłoszeń celnych, tj. w 2002 r. Sąd I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie została spełniona również druga przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka zarządu w trybie art. 116 O.p., tj. stwierdzona została bezskuteczność egzekucji; postanowieniem z 02.01.2006r umorzone zostało postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Zdaniem Sądu, skarżący nie udowodnili, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., wyłączające ich odpowiedzialność. Odnosząc się do zarzutu, że w związku z dokonywanymi zabezpieczeniami na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych Spółki, organ podatkowy powinien dokonać potrącenia na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 O.p., Sąd wyjaśnił, że art. 64 § 1 O.p. nie przewiduje możliwości dokonania potrącenia z zabezpieczenia i dlatego zasadnie organy podatkowe uznały, że niemożliwym było dokonanie potrącenia na poczet zaległości podatkowych z wpłacanych przez Spółkę kwot zabezpieczeń. Sąd uznał także, że zabezpieczenie nie mogło mieć wpływu na wysokość ustalonej przez organ podatkowy zaległości podatkowej. Z decyzji z dnia 17.12.2002r., z której Sąd przeprowadził dowód, wynikało, że przyjęcie zabezpieczenia nastąpiło na podstawie art. 195 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r Kodeks celny. Zgodnie z tym przepisem zabezpieczenie zostało przyjęte na pokrycie długu celnego, a nie na zabezpieczenie ewentualnej zaległości podatkowej. Nadto Sąd stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnili, że kwoty zabezpieczeń przewyższały kwoty długu celnego i mogły zostać zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Przeczy temu także wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Materiał dowodowy zebrany w sprawie również nie potwierdzał argumentacji strony, jakoby z kwot zabezpieczeń można było pokryć należności podatkowe; z kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 17.12.2002r., z której Sąd przeprowadził dowód, nie wynikało, by kwota zabezpieczenia przewyższała wartość długu celnego. Za niezasadny Sąd uznał zarzut, że w decyzjach organu celnego I instancji "nie dokonano określenia, lecz jedynie obliczenie kwoty podatku od towarów i usług" a dane te nie zostały zawarte w sentencjach decyzji, lecz w załącznikach do nich, co naruszało art. 21 § 3 O.p. Wszystkie cztery decyzje wydane wobec Spółki w sentencji zawierają bowiem, obok stosownej podstawy prawnej, rozstrzygnięcie o treści "określam (...) kwotę podatku od towarów i usług" ze wskazaniem podstawy opodatkowania, stawki podatku i obliczenia samej kwoty. Sąd nie zgodził się również z zarzutami strony skarżącej odnośnie naruszenia art.123 O.p. Wyjaśnił, że postępowanie z urzędu uważa się za skutecznie wszczęte, jeżeli organ doręczył stronie postanowienia o jego wszczęciu. Z analizy akt administracyjnych wynika, że nie jest prawdą, iż całość korespondencji organu I instancji od dnia 22.05.2006 do listopada 2007r. nie została doręczona skarżącym. Wprawdzie organ pierwsze pisma w sprawie dla D. I. (wszczęcie postępowania) skierował pod jedyny znany sobie adres w L. przy ul. O., jednakże po adnotacji Poczty, że adresat się wyprowadził, ustalił we właściwym urzędzie aktualny adres. W efekcie na ten nowy adres, w dniu 21.06.2006r. wysłał nieodebrane pisma, w szczególności postanowienie o wszczęciu postępowania. Doręczenia dokonano w trybie art. 150 O.p. Kolejne pisma, wysyłane przez organ na ten sam adres (ul. N. w P.) były odbierane przez skarżącego; 21.12.2007r. D. I. pod tym adresem odebrał postanowienie o wyznaczeniu mu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji, zdaniem Sądu, skarżący nie został pozbawiony prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Sąd dokonał także analizy dokonywania w postępowaniu doręczeń dla drugiego ze skarżących, J. D., i ustalił, że, jakkolwiek pod adresem L. ul. K. zameldowany był on jedynie od 11.10.2000r. do 04.07.2002r., to wykazał swój związek z tym miejscem odbierając wysłaną tam decyzję z 28.12.2007r., również w złożonym odwołaniu skarżący wskazał na ten adres jako właściwy do doręczeń dla niego. Dopiero w skardze do Sądu wskazał inny adres. Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy celne zrealizowały wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę prawdy obiektywnej i wystarczająco starannie przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc niezbędne do ustalenia stanu faktycznego dowody, a dokonana ocena kompletnego materiału dowodowego nie narusza wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej strona skarżąca zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie: - naruszenie art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm. dalej P.p.s.a) w zw. z art. 122 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji opartej na błędnym ustaleniu stanu faktycznego; - naruszenie art. 116 O.p. przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu zasadności przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na skarżących, pomimo braku podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w czasie sprawowania przez nich funkcji w zarządzie; - naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 116 i 122 O.p. przez brak uwzględnienia okoliczności wykraczających poza zarzuty i wnioski skargi. W uzasadnieniu autorzy skargi kasacyjnej stwierdzili, że zaskarżone orzeczenie skutkuje utrzymaniem w mocy wadliwej decyzji administracyjnej. W najbardziej jaskrawy sposób wadliwość ta ujawnia się w zakresie dokonanych przez organ kalkulacji. Skarżący wskazali, że organ celny dokonał niewłaściwego zarachowania kwoty zabezpieczenia, Spółka wpłaciła zabezpieczenie gotówkowe w kwocie 58.350 zł, podczas gdy z wyliczeń przedłożonych Sądowi przez radcę prawnego organu wynika, że zabezpieczenie wyniosło 51.645 zł (kwotę tę wskazano w tabeli zamieszczonej w załączniku do pisma, w rubryce 2 kolumna 4). Przez niewłaściwe zarachowanie kwoty zabezpieczenia określona w treści decyzji organu II instancji z dnia 17 kwietnia 2009r. wysokość kwoty VAT (116.415,30 zł) i kwoty odsetek (37.382 zł) została ustalona nieprawidłowo. Skarżący podkreślili, że już z samej treści decyzji z dnia 17 grudnia 2002r. wynikało, że złożono zabezpieczenie na kwotę 58.350 zł. Zgromadzony w aktach sprawy materiał, w ocenie skarżących potwierdza zatem, że doszło do omyłki, skutkującej błędnym ustaleniem zakresu zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, według strony skarżącej, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skutkuje pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji obarczonej istotną wadą. Skarżący wskazali, że nie jest to jedyna istotna omyłka, której dopuściły się organy celne. W tej samej decyzji ilości towaru zostały ustalone wbrew danym wynikającym z faktury. Aczkolwiek, zdaniem skarżących, dostrzeżone usterki nie mają znaczenia dla skargi kasacyjnej, jednakże dodatkowo obrazują niewłaściwe działanie organów celnych. Niezależnie od powyższego podnieśli, że przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członków jej zarządu zostało w art. 116 O.p. sprzężone z niedochowaniem przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego. Skarżący wskazali, że skład zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych był inny, niż w czasie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W pierwszej kolejności powinno zatem zostać ustalone, w czasie której kadencji zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Jeżeli bowiem przesłanki do ogłoszenia upadłości powstały dopiero w czasie kolejnej kadencji, to wszczynanie postępowania przeciwko skarżącym byłoby w ogóle bezcelowe. Nie można przyjąć, że ciężar wykazywania związanych z tym okoliczności spoczywał na skarżących, ponieważ art. 116 § 1 O.p., wskazujący możliwe linie obrony członków zarządu, nie przewiduje obrony polegającej na dowodzeniu braku istnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Według strony, nie można takiej sytuacji utożsamiać z brakiem winy, o czym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 b O.p., gdyż o winie lub jej braku można mówić dopiero wówczas, gdy przesłanki do wystąpienia ze stosownym wnioskiem istniały, a członek zarządu nie dopełnił wynikającego z takiego stanu obowiązku. W ocenie skarżących przyjąć należy, że obowiązek dowodzenia przesłanek negatywnych odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki aktualizuje się dopiero wówczas, gdy zostanie udowodnione, iż w okresie sprawowania funkcji przez daną osobę stan finansów spółki uzasadniał wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Strona podkreśliła, że jest to stanowisko szczególnie uzasadnione w sytuacji zmian w zarządzie, gdyż wraz z ustąpieniem ze stanowiska byli członkowie tego organu tracą legitymację do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, natomiast brak dostępu do dokumentacji finansowej spółki uniemożliwia im skuteczne dowodzenie w późniejszym okresie braku istnienia podstaw do wystąpienia z takim wnioskiem. Zdaniem strony, pomimo, iż okoliczność braku podstaw do ogłoszenia upadłości nie została przez skarżących podniesiona w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, powinna jednak zostać uwzględniona z urzędu, jako że w myśl art. 134 P.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarżący wyrazili przekonanie, że w czasie pełnienia przez nich funkcji w zarządzie Spółki nie zaistniała sytuacja, która uzasadniałaby wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Pismem z dnia 29 lipca 2010r. pełnomocnik skarżących złożył uzupełnienie do skargi kasacyjnej z dnia 18 grudnia 2009r. wnosząc o rozważenie czy wydana dnia 28 grudnia 2007r. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. przenosząca odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe na osoby trzecie, nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania w VAT ciążącego na Spółce. Pełnomocnik wskazał, że przedmiotowa decyzja została doręczona stronom 14 stycznia 2008r i 15 stycznia 2008r a zaległości podatkowe Spółki uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007r., co wynika m.in. z treści pisma Izby Celnej w P. z dnia 17 marca 2009r. W związku z powyższym decyzja przenosząca odpowiedzialność na członków Zarządu powinna zostać wydana przed 31 grudnia 2007r. Podkreślił, że problematyka przedawnienia nie została w niniejszej sprawie w ogóle wzięta pod uwagę, zarówno przez organy prowadzące postępowanie administracyjne jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a. zatem rozważania Sądu koncentrowały się na naruszeniach podniesionych w skardze kasacyjnej, a dotyczących naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 116 O.p. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Dopiero bowiem po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo, można poddać analizie zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. W ramach tych zarzutów autorzy skargi kasacyjnej wskazali na błędy w ustaleniu wysokości zaległości podatkowej, za którą mieliby odpowiadać jako członkowie zarządu oraz brak rozpoznania kondycji finansowej Spółki w okresie, w którym pełnili oni swoje funkcje członków zarządu, co stanowiło warunek konieczny przyjęcia, że w ogóle zachodziła wówczas potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czemu skarżący zaprzeczali. Odnosząc się do kwestii wyliczenia zaległości podatkowej Spółki, za którą odpowiedzialność przeniesiona została na skarżących, należy wskazać, że Sąd I instancji przeanalizował szczegółowo ten zarzut; przeprowadził dodatkowo dowody z dokumentów i zobowiązał organ do złożenia dodatkowych wyjaśnień na piśmie. Działania te przyniosły jednoznaczne ustalenia faktyczne, które pozwoliły Sądowi I instancji uznać zarzut skargi w tym zakresie za nieuzasadniony. Przedstawione w piśmie z 19 października 2009r wyliczenie co do sposobu zaliczenia złożonego zabezpieczenia na poczet długu celnego, którego wysokość po wydaniu decyzji wymiarowych w tym zakresie wobec Spółki, wzrastała kilkakrotnie, wskazywało, że nie pokrywało ono nawet należności celnej. Różnica wysokości kwoty zabezpieczenia pozostała po wydaniu decyzji w przedmiocie cła i VAT, została w całości zaliczona na te pierwsze należności. W pełni uzasadnione było więc stanowisko Sądu I instancji, który wskazał, że skarżący nawet nie uprawdopodobnili, że kwoty zabezpieczeń przewyższały kwoty długu celnego i możliwe było zaliczenie ich na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Sąd wyjaśnił też brak prawnej możliwości dokonania potrąceń, na które powoływali się skarżący, aczkolwiek trzeba mieć na uwadze, że nawet istnienie takiej możliwości, jak zostało to wyżej wskazane, nie stwarzało żadnych szans pokrycia zaległości podatkowych z uwagi na brak środków finansowych. Autorzy skargi kasacyjnej kwestionowali także aprobatę zaskarżonym wyrokiem braku ustalenia przez organy w sprawie istotnej okoliczności tj, że w czasie pełnienia przez nich funkcji w zarządzie Spółki P. nie istniała sytuacja uzasadniająca wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Także ten zarzut należało uznać za nieuzasadniony. Zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne poczynione przez organ, niezbędne z punktu widzenia oceny przesłanek z art. 116 § 1 O.p. były wystarczające dla przyjęcia odpowiedzialności skarżących. Istotne okoliczności faktyczne w tym zakresie pozostawały w istocie niesporne tj. powstanie zaległości podatkowej Spółki w okresie, kiedy skarżący pełnili funkcje członków zarządu (2002r) i całkowita bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Sąd powołał się na znajdujące się w aktach postępowania administracyjnego postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na jego nieskuteczność w egzekwowaniu należności podatkowych. Oceniając zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie braku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co do zaistnienia przesłanek z art. 116 § 1 O.p., należy mieć na uwadze, że przepis ten wyraźnie obciąża ciężarem udowodnienia istnienia jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, członka zarządu. Skarżący w trakcie całego postępowania, zarówno przed organami, jak i przed sądem, prezentowali stanowisko, że okoliczności dotyczące ustalenia konieczności składania wniosku o upadłość Spółki powinny zostać ustalone przez organ, a brak takich ustaleń – pomimo braku takiego zarzutu w skardze do sądu administracyjnego – stanowił o naruszeniu art. 134 P.p.s.a. Skutkiem tego czuli się zwolnieni od wykazania ustawowych przesłanek uwalniających ich od odpowiedzialności. Zarzut naruszenia prawa procesowego wynikający z braku ustaleń, co do sytuacji majątkowej Spółki, uzasadniającej złożenie wniosku o upadłość koresponduje z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia prawa materialnego tj art. 116 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że skarżący odpowiadają za zaległości podatkowe, pomimo braku przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki w okresie kiedy byli oni członkami zarządu. Skarżący stali na stanowisku, że obowiązkiem organu, w świetle sformułowania przesłanek egzoneracyjnych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) oraz b) O.p., jest uprzednie ustalenie z urzędu, że podmiot, za zobowiązania którego mają odpowiadać, był w takiej kondycji finansowej, że uzasadniała ona zgłoszenie wniosku o jego upadłość; dopiero następczo, po wykazaniu takiej okoliczności, na skarżących spoczywał obowiązek wykazania okoliczności uwalniających ich od odpowiedzialności. Autorzy skargi kasacyjnej podkreślali, że nie pełnili już funkcji członków zarządu Spółki, kiedy prawomocne stały się decyzje wymiarowe określające wysokość długu celnego oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług. Podnosząc taką argumentację pomijają kwestię, że w art. 116 § 4 O.p. ustawodawca przewidział zastosowanie regulacji zawartej m.in. w art. 116 § 1 O.p. również do byłego członka zarządu. Przyjęcie takiej regulacji z góry zakłada możliwość rozbieżności czasowej pomiędzy stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z majątku spółki a sprawowaniem funkcji członka zarządu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej obowiązkiem byłych członków zarządu Spółki było, w celu uwolnienia się od odpowiedzialności, wykazanie jakiejkolwiek przesłanki z art. 116 § 1 O.p., w ramach czego mieściło się także wykazanie, że sytuacja majątkowa i finansowa Spółki w okresie pełnienia przez nich funkcji była na tyle dobra, że w ogóle nie uzasadniała składania wniosku o upadłość. Jednocześnie jednak w ocenie tej sytuacji finansowej i majątkowej powinno uwzględnić się wysokość zobowiązania podatkowego i długu celnego w takim wymiarze, jaki wynikał z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 2005r. Trzeba mieć bowiem na uwadze okoliczność, że po raz pierwszy decyzje wymiarowe w zakresie długu celnego i VAT wydane zostały w 2002r, skarżący – co sami przyznali – składali od nich odwołania. Okoliczność, że w 2004r przestali pełnić funkcje członków zarządu Spółki, nie zmieniała faktu, że posiadali wiedzę o toczącym się postępowaniu i skali zaległości celnych i podatkowych powstałych z mocy prawa w okresie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. Powyższe stanowisko, co do wykładni art. 116 § 1 O.p. wypełniającej w sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego, zaprezentowane zostało w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r w sprawie II FPS 3/09 (ONSAi WSA nr 6 z 2009r poz.103). W uchwale tej Sąd stwierdził, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r (mającym zastosowanie w sprawie) może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Z powyższych względów należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego za niezasadny. Odnosząc się do pisma autorów skargi kasacyjnej z dnia 29 lipca 2010r, w którym podniesiony został zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżących jako członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do odniesienia się do tego zarzutu, ponieważ nie został on podniesiony w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. zdanie drugie strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, jednakże w przedmiotowym piśmie autorzy skargi kasacyjnej powołali się na zupełnie nową podstawę kasacyjną. Z uwagi na podniesienie zarzutu przedawnienia po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw prawnych do rozstrzygania w tym zakresie. Nie stwierdzając wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa procesowego ani materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a