II FSK 672/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 540/09 w sprawie ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 540/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uchylił zaskarżoną przez K. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 marca 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 grudnia 2008 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001, 2002. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy sądowoadministracyjnej. W tych ramach wskazał, że dnia 5 listopada 2008 r. K. W. skierował do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wniosek o umorzenie w całości zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, za lata 2000 - 2002, w wysokości 37324,20 zł wraz z odsetkami w wysokości 28572 zł, przejętych przez niego po zmarłym dnia 14 stycznia 2005 r. bracie S.W. Swój wniosek uzasadnił on przede wszystkim brakiem wiedzy o prowadzonej przez spadkodawcę w w/w okresie działalności gospodarczej, przy czym firma założona została formalnie na nazwisko zmarłego; faktycznie zaś prowadzona była przez inne osoby. Nadto, jak wynika z wniosku K. W., nie posiadał on wiedzy o konsekwencjach prawnych związanych z domniemaniem przyjęcia spadku wprost po upływie sześciomiesięcznego terminu od śmierci zmarłego brata, a zaległość podatkowa określona w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 października 2008 r. nie powstała z winy czy w wyniku jakichkolwiek działań jego osoby. Obciążenie kwotą wskazaną w decyzji organu spowoduje, iż sytuacja życiowa podatnika i jego małżonki stanie się niezwykle trudna - pozostaną oni bez środków do życia i będą musieli ubiegać się o świadczenia z pomocy społecznej. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że K. W. jest emerytem, pobiera świadczenie w wysokości 1.703 zł. Jego żona otrzymuje emeryturę w wysokości 817 zł; nie posiadają oszczędności. Jedynym majątkiem wnioskodawcy i jego żony jest samochód Fiat Punto (rocznik 2003) i budynek mieszkalny. Z uwagi na wiek i stan zdrowia nie jest w stanie podjąć żadnej dodatkowej pracy zarobkowej. Choruje m.in. na nadciśnienie tętnicze, przepuklinę, schorzenia ortopedyczne; ma ubytek słuchu. Prowadzone postępowania w sprawie zaległości podatkowych po zmarłym bracie wywołały u niego silną depresję i stany lękowe. W związku z tym znajduje się pod stałą opieką psychologa. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie m. in. art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), dnia 24 grudnia 2008 r. orzekł o odmowie umorzenia zaległości podatkowej na rzecz wnioskodawcy. Organ podatkowy stwierdził, iż umorzenie zaległości w rozpatrywanym przypadku oznaczałoby przeniesienie na Skarb Państwa odpowiedzialności za czyny zmarłego S.W. Zdaniem organu, pomimo że wnioskodawca nie przyczynił się bezpośrednio do powstania zaległości podatkowej, jako spadkobierca odpowiada za zaległości zmarłego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie uwzględnił zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu i decyzją z dnia 30 marca 2009 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wywiódł, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika, a umorzenie zaległości byłoby sprzeczne z ogólnie rozumianym interesem publicznym oraz z interesem budżetu państwa. K.W. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i wniósł skargę do Sądu administracyjnego, w której zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dopuszczenie wszystkich dowodów w sprawie oraz art. 181 Ordynacji podatkowej w wyniku nieodpowiedniego zbadania przez organ odwoławczy dowodów będących w jego dyspozycji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Uchylając, zaskarżone decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, skonstatował, że organy podatkowe powinny przy ponownym rozstrzyganiu sprawy wziąć pod uwagę okoliczność, iż rozpatrując "ważny interes podatnika", o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki, gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia. Tymczasem organy podatkowe nie wyważyły interesów zarówno Państwa, jak i jednostki, biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności przemawiające zarówno za umorzeniem, jak i odmową umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Sąd zwrócił także uwagę, że przy ocenie zaistnienia "ważnego interesu podatnika" w konkretnej sprawie nie można pomijać sposobu powstania zaległości podatkowych w stosunku do wnioskodawcy, który spowodował zaistnienie konsekwencji zupełnie niezależnych od jego zachowań oraz woli podejmowania działań, które w ramach obowiązującego porządku prawnego byłyby adekwatne do jego sytuacji prawnomajątkowej. Tym bardziej, że z okoliczności sprawy wynikało, że skarżący nie miał sposobności do uchylenia się od skutków spadkobrania z mocy ustawy, albowiem nie utrzymując kontaktów ze zmarłym bratem, nie posiadał wiedzy na temat jego sytuacji prawnomajątkowej, w tym ciążących na nim zobowiązań. Sytuacja prawna, w jakiej znalazł się wnioskodawca w wyniku sukcesji generalnej po zmarłym S. W., nie należy do zwyczajnych, albowiem prócz odpowiedzialności za własne zobowiązania, egzekwuje się z jego majątku należności, w których powstaniu w żaden sposób nie uczestniczył. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w skardze kasacyjnej z dnia 30 grudnia 2009 r. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania zgodnie z art.185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art.141 § 4 p.p.s.a., poprzez: a) brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; b) brak wskazania w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w związku z zakwestionowaniem ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy; c) zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania odnoszących się do konieczności oceny kryterium "ważnego interesu podatnika" w świetle istotnych w sprawie okoliczności, podczas gdy organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję dokonał pełnej analizy sytuacji podatnika i przeprowadził rozważania w zakresie przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza w zakresie przesłanki związanej z indywidualnym interesem podatnika; 2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art.122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę przez Sąd pierwszej instancji ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy; 3) art. 135 w związku art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przyczyny uchylenia, oprócz zaskarżonej decyzji, aktu administracyjnego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw.art.133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że wszystkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały należycie wyjaśnione; 5) art.151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji gdy w sprawie istniały przesłanki do jej oddalenia; Na podstawie natomiast art.174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art.67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.). Skarżący – K.W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przechodząc, zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności naruszenia przepisów postępowania, należy na wstępie wskazać, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, lecz tylko takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest, zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Lex. Wydanie 3. Warszawa 2009, str. 174). W rozpoznawanej sprawie, jakkolwiek Sąd pierwszej instancji nie ustrzegł się pewnych uchybień przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są one tej rangi aby mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo pewnych niedociągnięć uzasadnienia wyroku, w istocie uzasadnia ono, bowiem rozstrzygnięcie zgodne z prawem. Wskazanie, jako podstawy prawnej uchylenia kwestionowanej oraz poprzedzającej ją decyzji, przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sytuacji gdy z treści uzasadnienia wyroku wynika, że u podstaw rozstrzygnięcia legło stwierdzenia takiego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jest wprawdzie uchybieniem ale o randze pomyłki. Wywody Sądu nie nasuwają, bowiem żadnych wątpliwości co do motywów takiego rozstrzygnięcia o czym świadczy również fakt, że w skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia tegoż art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Podobnie nie miał wpływu na wynik sprawy brak powołania przepisu art. 135 p.p.s.a. w sytuacji uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, skoro istniały ku temu podstawy, bowiem akt ten wydany został z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania w pozostałym zakresie jest również pozbawiony podstaw. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji szczegółowo wykazał, na czym polegają braki postępowania podatkowego oraz w jakim kierunku należy je uzupełnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ulga podatkowa, w tym umorzenie zaległości, jest instytucją o wyjątkowym charakterze, bowiem zasadą jest płacenie podatków. Udzielenie ulgi podatkowej jest odstępstwem od zasady równości wobec prawa, ponieważ na mocy indywidualnej decyzji podatnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia wynikającego z mocy ustawy. Z tego odstępstwa nie można tworzyć normy, jednakże umorzenie zaległości podatkowych jest jednym z elementów kształtowania ciężarów podatkowych. Dlatego szczególnie istotne jest prawidłowe stosowanie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych( por. S.Babiarz, B. Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis. Wydanie 6, str. 375). Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przepisie tym ustawodawca upoważnił organy podatkowe do wydawania decyzji w ramach tzw. uznania administracyjnego.Uznaniowy charakter takiej decyzji opiera się na przepisie, który posługuje się pojęciami niedookreślonymi: "ważnym interesem podatnika" i " interesem publicznym" co powoduje, że organy podatkowe mają bardzo szerokie pole do podejmowania rozstrzygnięć. Aby tak szerokie kompetencje nie godziły w istotę państwa praworządnego niezbędne jest odwoływanie się do podstawowych zasad konstytucyjnych oraz ogólnych zasad postępowania w szczególności do zasady zaufania do organów podatkowych. Wydawane w tym trybie decyzje nie mogą być, zatem dowolne i wymagają szczegółowego, precyzyjnego i przekonującego uzasadnienia, odpowiadającego wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uznaniowy charakter decyzji nie oznacza, że ich kontrola ze strony sądu administracyjnego ogranicza się do zgodności z przepisami procedury. W ramach swoich ustawowych kompetencji sąd jest zobligowany do badania decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zarówno pod względem zgodności z prawem formalnym, jak i z prawem materialnym. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu lub odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, ważny interes podatnika w świetle art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć szerzej, mając na uwadze nie tylko nadzwyczajne losowe przypadki, gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów oraz konieczność ponoszenie niezbędnych wydatków np. na leczenie . Zawężenie, zaś ustawowych wymagań umarzania zaległości podatkowych do przypadków, w których podatnik – wskutek uiszczenia podatku – miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać ze wsparcia pomocy społecznej byłoby niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy podzielić wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd, że organy podatkowe w sposób niedostateczny rozważyły wszelkie okoliczności faktyczne sprawy pod kątem wystąpienia przesłanki "ważnego interesu" po stronie skarżącego, rozumianego w przedstawiony wyżej sposób. Istotnie, do tej kwestii odniosły się w sposób schematyczny przyjmując z jednej strony jako priorytet konieczność zaspokojenia należności budżetowych a z drugiej strony wskazując brak podstaw do przyjęcia, że odmowa umorzenia zaległości zmusi podatnika do korzystania z opieki społecznej lub w istotny sposób podważy warunki jego egzystencji. Pomijając fakt, ze ta ostatnia okoliczność nie może być przesądzająca o wystąpieniu ważnego interesu podatnika, to taką konkluzję organów należy uznać za dowolną. Z przyjętego przez nie stanu faktycznego wynika bowiem, że niezbędne wydatki na utrzymanie oraz koszty leczenia skarżącego i jego żony pokrywają się z osiąganymi dochodami. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, trafnie Sąd przypisał organom niedostateczne rozważenie sposobu powstania odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe, niezależnej od jego zachowań i woli podejmowania działań. W rozpatrywanym przypadku występuje, bowiem nietypowe źródło zobowiązania i to nie z uwagi na odpowiedzialność podatkową spadkobiercy, ale z tego powodu, że źródłem zobowiązania było firmanctwo spadkodawcy na rzecz innych osób, o czym skarżący nie wiedział. W tym stanie sprawy twierdzenia organów, że znając przypadłości spadkodawcy, przy dołożeniu należytej staranności, mógł on powziąć wiedzę o ciążących na nim zobowiązaniach podatkowych wykorzystując tryb przewidziany w art. 306f Ordynacji podatkowej i w ustawowym terminie odrzucić spadek, są pozbawione podstaw. Trafnie również Sąd pierwszej instancji wytknął organom podatkowym brak rozważenia możliwości częściowego uwzględniania wniosku skarżącego. Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Złożenie przez podatnika wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek jego wszechstronnego rozważenia pod kątem przesłanek określonych w tym przepisie, w tym także w razie uznania, że nie zasługuje on na uwzględnienie w całości, rozważenia czy nie należy udzielić ulgi polegającej na częściowym umorzeniu zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. W rozpoznawanej, zaś sprawie organy podatkowe obu instancji obowiązku tego nie dopełniły. Te, wskazane uchybienia organów podatkowych, prowadzą do wniosku, że rozpoznając sprawę dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza w zakresie, wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego pod kątem wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz obowiązku rozważenia zasadności udzielenia częściowej ulgi. Uchybienie te , stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., musiały skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji co oznacza, że zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd przepisów postępowania jest pozbawiony podstaw. W konsekwencji bezpodstawny jest, również zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, który został nieprecyzyjnie sformułowany. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem, że jej autor nie kwestionuje przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji wykładni tego przepisu, ale możliwość jego zastosowania w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Wobec wykazanych braków postępowania, skutkujących uchyleniem decyzji organów podatkowych obu instancji, rozważania w zakresie oceny możliwości zastosowania tego przepisu w rozpatrywanym przypadku są, bowiem przedwczesne. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.