II FSK 202/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, del. WSA Lidia Ciechomska - Florek (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 634/09 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 12 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną. 1. T. S.A. w Warszawie (dalej jako spółka lub strona), pismem z 17 grudnia 2009 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 października 2009 r. I SA/Rz 634/09. 2. Sąd pierwszej instancji, powołanym wyrokiem, oddalił skargę strony na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z 12 marca 2009 r. [...], w sprawie o nałożenie kary porządkowej. 3. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd przedstawia się następująco: Wójt Gminy J., w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia T. S.A. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008r., postanowieniem z 5 grudnia 2008r., wezwał spółkę do przedłożenia w terminie 14 dni, "dokumentacji inżynieryjno - budowlanej dotyczącej kanalizacji kablowej bądź wyciągu z dokumentów inwentaryzacyjnych zawierających dane o tejże kanalizacji, bądź też innych dokumentów, pozwalających na ustalenie przez powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcy majątkowego, dla celów podatkowych, wartości należących do Spółki budowli, usytuowanych na terenie gminy J.". Dokumenty te znajdowały się w posiadaniu spółki. Spółka odebrała wezwanie w dniu 10 grudnia 2008r. Wójt Gminy J., wobec niewykonania wezwania, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej Ordynacja podatkowa), postanowieniem z 9 stycznia 2009r., nałożył na spółkę karę porządkową. 4. Strona, w zażaleniu na to postanowienie, zarzuciła naruszenie art. 262 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki, w art. 262 Ordynacji podatkowej nie została przewidziana sytuacja, w której, pomimo żądania organu, strona nie przedkłada dokumentacji. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego obciążać powinien w całości organ podatkowy, a nie stronę postępowania. 5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R., postanowieniem z 12 marca 2009r., na podstawie art. 233 § 1 w związku z art. 239 i art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ podatkowy prawidłowo wykonał obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przejawem tego obowiązku było wezwanie strony, w trybie 155 Ordynacji podatkowej, do złożenia niezbędnych w sprawie dokumentów. 6. Spółka, w skardze z 22 kwietnia 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wniosła o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako następstwo bezpodstawnego nałożenia kary porządkowej w związku z zaistnieniem zdarzenia, które nie zostało uznane przez ustawodawcę, w powołanym przepisie, za przesłankę nałożenia kary. Powołała się na prywatną opinię prof. dr hab. B.B. i dr W.M., którą załączyła do akt sprawy. Z opinii tej wynika, że spółka nie powinna zostać ukarana na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ karę porządkową można nałożyć w przypadku bezzasadnego odmówienia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Art. 155 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem regulującym postępowanie dowodowe, a wyjaśnienia podatnika w tym trybie nie są dowodem w postępowaniu podatkowym. Zdaniem strony, nieudzielenie żądanych informacji nie jest odmową "udziału w innej czynności", o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, natomiast odmowa udzielenia informacji żądanych przez organ nie była bezzasadna. W jej ocenie, żądanie przedstawienia informacji o posiadanych przedmiotach opodatkowania, to próba przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika. 7. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R., w odpowiedzi na skargę, wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. 8. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego służy realizacji obowiązku, wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, dla prawidłowego ustalenia stronie podatku od nieruchomości na 2008r., niezbędne było określenie przez stronę wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm. zwanej dalej p.o.l.). Spółka została wezwana przez organ podatkowy do wskazania wartości budowli tj. linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej i nie udzieliła żądanych informacji, stąd powstała konieczność ustalenia wartości przez biegłego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że taki obowiązek został nałożony na organ podatkowy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z 28 października 2008r., uchylającą decyzję organu pierwszej instancji z 6 czerwca 2008r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. Biegły z listy rzeczoznawców majątkowych poinformował organ pierwszej instancji, że do ustalenia wartości budowli niezbędna jest dokumentacja, będąca w posiadaniu T. S.A., a pozwalająca ustalić położenie i rozmiar budowli. Zdaniem Sądu, strona wezwana przez organ podatkowy w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, nie udzieliła informacji niezbędnych dla poczynienia przez biegłego ustaleń odnośnie wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. 9. Spółka, w skardze kasacyjnej z 17 grudnia 2009 r., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi oraz o zwrot kosztów postępowania. Zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania tj.: I. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), ponieważ zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie odnosi się do przedstawionego w tym uzasadnieniu stanu faktycznego; II. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ stwierdzenie, że strona nie kwestionuje faktu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008, nie jest wystarczające dla uznania faktu wszczęcia postępowania w tej sprawie za udowodniony; III. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie w sytuacji, w której, z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tego postanowienia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 155 § 1, art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 159 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 165 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej, art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, postanowienie to należało uchylić; V. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławczego w R., podczas, gdy z uwagi na naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie to wymagało uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; Spółka zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego: I. art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie tych przepisów polega na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej zasadne było wezwanie Spółki do przedstawienia dowodów wskazanych w wezwaniu Wójta Gminy J., zaś zaniechanie temu wezwaniu podlegało karze porządkowej; II. art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nałożenie kary porządkowej w sytuacji, w której nie wystąpiła okoliczność, uprawniająca organ podatkowy do nałożenia na stronę postępowania takiej kary ani nie zostały spełnione przesłanki nałożenia kary porządkowej. Zdaniem spółki, Sąd nie odniósł się do zagadnienia zasadności nałożenia kary porządkowej w związku z nieprzekazaniem na żądanie organu podatkowego określonych informacji. Skoro nie ulega wątpliwości, że wezwano Spółkę do przedstawienia określonych dokumentów, to należało dokonać oceny legalności nałożenia kary porządkowej w związku z niezastosowaniem się do wezwania do przedstawienia dokumentu, nie zaś w związku z nieudzieleniem wyjaśnień. Według spółki, ze względu na to, że postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 nie zostało skutecznie wszczęte, nałożenie kary porządkowej, poza postępowaniem podatkowym, jest niedopuszczalne. W szczególności, systematyka art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje na to, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w postępowaniu podatkowym, prawidłowo wszczętym. W opinii spółki, organ odwoławczy nie wykazał, że doszło do bezzasadnej odmowy przedstawienia przez T. S.A. dokumentów określonych w wezwaniu organu podatkowego pierwszej instancji. Wnosząca skargę kasacyjną zwróciła uwagę na to, że zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, brak działań strony może, niekiedy, powodować skutek nałożenia kary porządkowej, jednakże tylko wówczas, gdy zostało to poprzedzone zgodnym z prawem wezwaniem. Natomiast wezwanie Wójta Gminy J. nie odpowiadało wymaganiom określonym w art. 159 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, organ podatkowy pierwszej instancji nie doręczył stronie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008, ponieważ postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi, nieustanowionemu w sprawie. Przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie istnieją jeszcze akta tego postępowania, w związku z czym nie jest możliwe dołączenie przez pełnomocnika pełnomocnictwa do akt tego postępowania, w rozumieniu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki, art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy prawnej do wezwania podatnika przez organ podatkowy do przedstawienia dokumentów, będących dowodami w postępowaniu podatkowym. Tym samym Sąd naruszył również art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż orzeczono wobec spółki karę porządkową za nieprzedstawienie dokumentów, których Spółka nie miała obowiązku składać. W ocenie spółki, wyznaczenie stronie terminu do przedstawienia dowodu jest uregulowane w art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej i "nie jest wezwaniem, o którym mowa w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej". Dlatego, zdaniem spółki, niezastosowanie się do "wyznaczenia terminu", o którym mowa w art. 189 § 1 nie powinno powodować skutku nałożenia kary porządkowej. 10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spółka, jako podstawę skargi kasacyjnej wskazała zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4, art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., jak też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 155 § 1 i art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna jest niezasadna, ponieważ oznaczone w podstawach skargi kasacyjnej naruszenie prawa, nie miało miejsca. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to zgodnie z orzecznictwem, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Nietrafny jest, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., ponieważ oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji było konsekwencją przyjętej przez ten Sąd oceny prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe art. 155 i art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. – jako konsekwencji wadliwego zastosowania art. 189 § 1, art. 159 § 1 pkt 2 i pkt 3, art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 137 § 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 155 § 1, art. 189 § 1, art. 262 § 1 pkt 2, art. 159 § 1 pkt 2 i pkt 3, art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 137 § 3, art. 151, art. 151 a Ordynacji podatkowej, ponieważ warunkiem uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji jest naruszenie przepisów postępowania tylko w wypadku, jeśli to naruszenie mogło mieć i s t o t n y wpływ na wynik postępowania. Spółka natomiast, wskazując na naruszenie wyżej wymienionych przepisów postępowania, nie wykazała, nie tylko zaistnienia przesłanki o tym charakterze, ale też nie wykazała naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji. Sąd zwraca w tym względzie uwagę na fakt, że z treści odpowiedzi z 3 marca 2008 r., udzielonej w trakcie postępowania nie wynika, by oznaczenie strony w wezwaniu z 19 lutego 2008 r. spowodowało utrudnienie w postępowaniu, nie wspominając o wpływie na wynik sprawy. Podobnie, treść innych wezwań zawartych w aktach sprawy, w tym zawartego w postanowieniu z 5 grudnia 2008 r., skierowanego do pełnomocnika spółki, nie nastręczało dla strony problemów interpretacyjnych. Dane w wezwaniu zapewniały precyzyjną identyfikację spółki, jak też zawierały wskazanie osoby reprezentującej spółkę. Błędny jest pogląd spółki o nieskutecznym wszczęciu postępowania i nieskutecznym wezwaniu, skoro, jak wynika z treści pisma z 3 marca 2008 r., pełnomocnik spółki zwrócił się o "kierowanie kolejnych pism w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 (...) na adres Kancelaria Prawna (....)". Zważywszy na okoliczności sprawy, w szczególności wzmiankowaną deklarację strony, należy uznać, że postępowanie o wymierzenie kary porządkowej z uwagi na niewykonanie wezwania wystosowanego w ramach postępowania w sprawie o podatek od nieruchomości, mieści się w granicach legitymacji organów podatkowych do doręczania przesyłek pełnomocnikowi, a tym samym doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi spółki należało uznać za skuteczne. Dlatego nietrafiony jest zarzut naruszenia art. 137 § 3, art. 151, art. 151a, art. 165, art. 262 § 1 pkt 2 i art. 155 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Z tego też powodu nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie wskazane w tym przepisie elementy uzasadnienia. Dlatego organy podatkowe uznały za najbardziej trafny w badanej sprawie sposób wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez złożenie dokumentów (por. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir Komentarz, Komentarz do art.155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w programie Lex), stąd wyjaśnienia Sądu pierwszej instancji, dotyczące oceny legalności nałożenia kary porządkowej, zawarte na stronie siódmej zaskarżonego wyroku, należało uznać za spełniające standardy rzetelnego sporządzenia uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 262 § 1 pkt 2 i art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że katalog podmiotów, w odniesieniu do których organ podatkowy jest uprawniony do wystosowania wezwania w tym trybie, ma charakter otwarty. Przedmiotem wezwania może być obowiązek osobistego stawiennictwa lub, co miało miejsce, dokonanie innej czynności, na przykład złożenia wyjaśnień na piśmie lub przedłożenie dokumentów. W doktrynie zwraca się uwagę, a Sąd rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną podziela ten pogląd, że w przypadku osób prawnych lub jednostek nieposiadających osobowości prawnej, wezwanie może być kierowane do osób reprezentujących te podmioty (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art. 155 w programie Lex). Uznając za niezasadne wskazane przez spółkę wady zawarte w wezwaniu organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza bezskuteczność zarzutów naruszenia prawa materialnego. 11. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.