I SA/Rz 634/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 27 października 2009r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2009r. nr [...] w przedmiocie nałożenia na stronę kary porządkowej - oddala skargę - Postanowieniem z dnia [...] marca 2009r. nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 w związku z art. 239 i art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej Ordynacją), Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia A. S.A. w W. (zwanej dalej Spółką) na postanowienie Wójta Gminy [...] z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...] o nałożeniu kary porządkowej w kwocie 2.500 zł, utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia A. S.A. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008r., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008r. wezwał Spółkę do przedłożenia terminie 14 dni od otrzymania wezwania, znajdującej się w posiadaniu podatnika dokumentacji inżynieryjno – budowlanej dotyczącej kanalizacji kablowej bądź wyciągu z dokumentów inwentaryzacyjnych zawierających dane o tejże kanalizacji, bądź też innych dokumentów, pozwalających na ustalenie przez powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcy majątkowego, dla celów podatkowych, wartości należących do Spółki budowli, usytuowanych na terenie gminy J. W wezwaniu pouczono Spółkę, iż niezastosowanie się do niego w oznaczonym terminie spowoduje nałożenie na Spółkę kary porządkowej do wysokości 2 500 zł. Spółka odebrała wezwanie w dniu 10 grudnia 2008r. Wobec nie przedłożenia żądanej dokumentacji w zakreślonym terminie, Wójt Gminy, działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji, postanowieniem z [...] stycznia 2009r. nr [...] nałożył na Spółkę karę porządkową w wysokości 2 500 zł, podając w uzasadnieniu, iż strona nie wypełniła w zakreślonym terminie obowiązku wynikającego z powołanego wyżej wezwania, tj. nie udzieliła informacji o posiadanych przedmiotach opodatkowania. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Spółka zarzuciła naruszenie art. 262 Ordynacji stwierdzając, iż przepis ten nie może być podstawą do wymierzenia Spółce kary porządkowej za nie przedłożenie żądanej dokumentacji w zakreślonym terminie. W ocenie Spółki przepis ten zawiera enumeratywne wyliczenie przypadków, umożliwiających organowi nałożenie grzywny na stronę postępowania, jednakże sytuacja, w której pomimo żądania organu strona nie przedkłada dokumentacji, do takich okoliczności nie należy – w ocenie strony, przedmiotowej sprawie nie ma zatem podstawy prawnej do nałożenia tejże kary. Strona podkreśliła, iż obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego obciąża w całości organ podatkowy i nie może być przerzucany na stronę postępowania, która nie ma obowiązku przedkładania dowodów na żądanie organu. Podniesiono również, iż uzasadnienie przedmiotowego postanowienia nie zawiera żadnego uzasadnienia prawnego, ponieważ przytoczenie jedynie treści przepisów prawnych, bez jednoczesnego odniesienia ich do stanu faktycznego sprawy nie spełnia wymogów z art. 217 §2 Ordynacji. Po rozpoznaniu powyższych zarzutów Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji jako odpowiadające obowiązującemu prawu. W ocenie organu, pomimo iż ciężar prowadzenia postępowania dowodowego obciąża organy podatkowe, to nie oznacza to, iż strona nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji bądź wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie SKO, organ podatkowy prawidłowo zrealizował obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez wezwanie strony w trybie 155 Ordynacji, do złożenia niezbędnych w sprawie dokumentów będących w posiadaniu podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe postanowienie, Spółka wniosła o jego uchylenie wraz poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, zarzucając tym aktom naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji, poprzez nałożenie kary porządkowej w związku z zaistnieniem zdarzenia, które nie zostało wskazane w tym przepisie jako przesłanka nałożenia takiej kary. W ocenie strony skarżącej, jak i w prywatnej opinii autorstwa prof. dr hab. B. B. i dr W. M. załączonej do skargi, nie mogła ona zostać ukarana na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji, który stanowi, iż karę porządkową można nałożyć w przypadku bezzasadnego odmówienia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Według autorów opinii art. 155 Ordynacji nie jest przepisem regulującym postępowanie dowodowe, a wyjaśnienia podatnika w tym trybie nie są dowodem w postępowaniu podatkowym; mogą zmierzać do wyjaśnienia pewnych nieścisłości stanu faktycznego, nie zaś do jego ustalenia. Wezwanie na tej podstawie nie może natomiast stanowić środka, za pomocą którego organ podatkowy uzyskuje wiedzę o okolicznościach, które mają świadczyć o nieprawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Zatem wezwanie z dnia 5 grudnia 2008r. nie może być uznane za wezwanie do udzielenia wyjaśnień w rozumieniu tego przepisu. Ponadto, nieudzielenie żądanych informacji nie jest również odmową "udziału w innej czynności", o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji, bowiem regulacja ta zakłada fizyczną obecność (udział) podczas dokonywania określonych czynności przez organ podatkowy, co współgra z pkt 1 i 3 tego przepisu, który penalizuje nie stawienie się osobiście na miejsce czynności oraz opuszczenie tego miejsca przed zakończeniem czynności bez zezwolenia organu. Po trzecie natomiast odmowa udzielenia informacji żądanych przez organ nie była bezzasadna. Na organie podatkowym spoczywa bowiem, zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji obowiązek zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego na jego podstawie. Tymczasem żądanie przedstawienia informacji o posiadanych przedmiotach opodatkowania, to próba przerzucenia ciężaru dowodu na samego podatnika. Żądanie było zatem niezgodne z tymi przepisami i odmowa jego spełnienia przez A. S.A. nie mogła stanowić podstawy do nałożenia na Spółkę kary porządkowej. Ponadto wskazano, że na podatnika podatku od nieruchomości nie można nakładać żadnych innych obowiązków, zatem jest on jedynie obowiązany do złożenia deklaracji, w której podaje obiekty podlegające opodatkowaniu oraz ich wartość. Z załączonej do skargi opinii wynika, iż nie jest możliwe nałożenie na podatnika kary porządkowej, gdy został on bezskutecznie wezwany na podstawie art. 189 Ordynacji do przedstawienia ewidencji środków trwałych, gdyż na podstawie tego przepisu nie można nałożyć na podatnika obowiązku przedstawienia jakichkolwiek dowodów. Również nie jest dopuszczalne wymierzenie kary porządkowej, gdy na podstawie art. 155 Ordynacji bezskutecznie wezwano go do złożenia wyjaśnień dotyczących wartości przedmiotów opodatkowania, gdyż taki przedmiot potencjalnych wyjaśnień powinien być objęty zakresem dowodu z przesłuchania strony na zasadzie art. 199 Ordynacji. Odmowa złożenia takich "wyjaśnień" ze strony Spółki była zatem zasadna. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej jako p.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest niezasadna, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W sprawie spornym jest czy organ podatkowy zasadnie nałożył na stronę postępowania podatkowego karę porządkową za niewykonanie wezwania zawartego w piśmie z dnia 5 grudnia 2008r.. Nie jest kwestionowane przez skarżącą Spółkę, że powyższe wezwanie zostało jej doręczone po wszczęciu przez Wójta Gminy postępowania podatkowego w celu określenia A. S.A. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008r. Zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast zgodnie z art. 189 § 1 Ordynacji organ może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu, będącego w jego posiadaniu. Odnosząc to upoważnienie organów podatkowych do argumentacji zarzutów skargi, należy uznać, że twierdzenie pełnomocnika Spółki, iż strona postępowania podatkowego nie ma żadnych obowiązków w zakresie zebrania materiału dowodowego, jest bezpodstawne. Przepis art. 122 Ordynacji nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia "wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego", a przepis art. 187 § 1 tej ustawy stanowi o obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że nałożone na organy podatkowe wskazanymi przepisami obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Z obowiązku nałożonego przepisem art. 122 Ordynacji wynika, że na organie podatkowym spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m. in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nietrafny jest zatem pogląd skarżącej Spółki, iż nie miała ona obowiązku przekazania informacji niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu. W możliwości wezwania strony czy innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokumentu na podstawie art. 155 Ordynacji, realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie strona postępowania była wzywana w sposób zgodny z wymaganiami określonymi w przepisie art. 159 Ordynacji, organ wskazywał, jakich informacji oczekuje i dlaczego (konieczność ustalenia wartości budowli przez biegłego). Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie art. 155 Ordynacji, w celu uzyskania wyjaśnień niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Skoro zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm. zwanej dalej p.o.l.), dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, to dla prawidłowego ustalenia stronie podatku od nieruchomości na 2008r., niezbędne było wskazanie przez stronę takiej wartości. Skarżąca Spółka była wezwana przez organ podatkowy do wskazania wartości budowli tj. spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej i nie udzieliła tych informacji. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 p.o.l., to zgodnie z art. 4 ust. 7 p.o.l. organ ma obowiązek ustalenia wartości przez biegłego. Taki też obowiązek został nałożony na organ podatkowy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].10.2008r. uchylającą poprzednią decyzję organu I instancji z dnia [...].06.2008r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. Jak wynika z akt sprawy, biegły z listy rzeczoznawców majątkowych poinformował organ I instancji, że do ustalenia wartości budowli niezbędna jest dokumentacja (będąca w posiadaniu A. S.A.) pozwalająca ustalić położenie i rozmiar budowli. Niewątpliwie organ podatkowy nie posiadał wiadomości o położeniu czy umiejscowieniu kanalizacji kablowej Spółki na terenie gminy J. (informacje takie nie zawierała deklaracja na podatek od nieruchomości za 2007r.). Ponieważ organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia tych okoliczności we własnym zakresie, dlatego niezbędna była współpraca podatnika z organem, polegająca na złożeniu stosownych informacji dotyczących położenia i lokalizacji kanalizacji kablowej. Żądając tych wyjaśnień dotyczących przecież faktu mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe nie przerzuciły na Spółkę ciężaru dowodu a jedynie dążyły do zrealizowania obowiązku ustalenia stanu faktycznego. Wprawdzie wyznaczenie stronie terminu do przedstawienia dokumentów niezbędnych biegłemu dla ustalenia wartości budowli nastąpiło na podstawie art. 189 § 1 Ordynacji to jednak wezwanie do strony zostało skierowane w trybie art. 155 § 1 Ordynacji. Samoistnie przepis art. 189 § 1 Ordynacji ma charakter porządkowy, a obowiązek przez dostarczenie dowodu w tym trybie nie jest opatrzony sankcją. Jednak nieuzasadniona odmowa wykonania wezwania skierowanego w trybie art. 155 § 1 Ordynacji skutkuje już możliwością nałożenia kary porządkowej. Należy podkreślić, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. Uchylanie się bowiem przez stronę od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym, powoduje przedłużanie postępowania, a niekiedy w ogóle uniemożliwia jego zakończenie (C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgiel, P.Pietraszak, S.Plesnarowicz, Komentarz, Ordynacja podatkowa, Lex). Warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu art. 262 Ordynacji jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny odmowy) lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. W wezwaniu strona została pouczona o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania - zgodnie z art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca Spółka nie przedłożyła wskazanych przez organ dokumentów niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś odmowa zadośćuczynienia wezwaniu, w świetle powyższych uwag dotyczących zastosowania art. 155 Ordynacji była w ocenie Sądu nieuzasadniona. Mając zatem na uwadze, iż strona wezwana przez organ podatkowy w trybie art. 155 § 1 Ordynacji bezzasadnie, nieudzieliła informacji niezbędnych dla poczynienia przez biegłego ustaleń odnośnie wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, w czym uniemożliwiała zakończenie postępowania, należało uznać, że organ właściwie zastosował w rozpoznawanej sprawie art. 262 § 1 Ordynacji. Odnosząc się do dołączonej do skargi opinii Sąd nie podziela poglądu w niej wyrażonego, o niedopuszczalności wymierzenia kary porządkowej w przypadku bezskutecznego wzywania strony przez organ do złożenia wyjaśnień dotyczących wartości przedmiotu opodatkowania. Zdaniem autorów opinii kwestia ta winna być wyjaśniona w ramach przesłuchania strony na podstawie art. 199 Ordynacji. Sąd zauważa, iż to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i na nim spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego, może on zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podejmować wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy. Do jego zadań należy zatem ustalanie faktów, które podlegają udowodnieniu, wskazanie dowodów jakie winny być przeprowadzone. W tym celu może występować o udzielenie informacji w trybie art. 182-184 Ordynacji, wzywać świadków czy też żądać wyjaśnień (art. 155 § 1 Ordynacji). Organ też decyduje czy konieczne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz czy przyczyni się on do wyjaśnienia sprawy. Ponadto wbrew twierdzeniom zawartym w skardze i opinii na gruncie Ordynacji podatkowej nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że za pomocą wyjaśnień można domagać się jedynie informacji, które nie odnoszą się do ustalenia stanu faktycznego, a dotyczą jedynie usunięcia rozbieżności. Końcowo należy zauważyć, iż w sprawach o podobnych stanach faktycznych orzekały już sądy administracyjne - wyrok WSA w Lublinie z 2 kwietnia 2008r. (I SA/Lu 7/08), WSA w Szczecinie z dnia 20 listopada 2008r. (I SA/Sz 479/08) oraz z dnia 23 października 2008r. (I SA/Sz 389/08). W wymienionych sprawach skargi zostały oddalone a w ostatniej z nich Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009r. oddalił skargę kasacyjną (I FSK 128/09). Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.