I FSK 128/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 334/08 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz J. S. kwotę 120 ( słownie: sto dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 334/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie ze skargi J. S., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 kwietnia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 stycznia 2008 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego w Szczecinie XIII Wydział Gospodarczy z dnia 28 lipca 2003 r. została ogłoszona upadłość E. C. sp. z o.o. Następnie postanowieniem z dnia 5 stycznia 2005 r. Sąd ten umorzył postępowanie upadłościowe z uwagi na to, że majątek masy upadłościowej nie był wystarczający na zaspokojenie dalszych kosztów tego postępowania. W związku z powyższym, na mocy art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. S. za zaległość podatkową w/w spółki za grudzień 2002 r. Organ przyjął, że J. S., który był prezesem jej zarządu od dnia 27 stycznia 2003 r., pełnił tę funkcję w okresie gdy powstała wymieniona zaległość podatkowa, bowiem termin płatności z uwagi na to, że daty 25 i 26 stycznia 2003 r. przypadały na dni wolne ustawowo od pracy, przypadł właśnie na dzień 27 stycznia 2003 r. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy organ odwoławczy wymienioną na wstępie decyzją z dnia 21 kwietnia 2008 r., która to stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wskazując na motywy uchylenia orzeczeń organów podatkowych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do powstania odpowiedzialności subsydiarnej członka zarządu spółki warunkiem koniecznym jest, by istniała zaległość w zobowiązaniu podatkowym. Ponadto, o jego odpowiedzialności przesądza okoliczność, że należność spółki z tytułu danego podatku dotyczy okresu, w którym pełnił on swoją funkcję. Innymi słowy, konieczne jest ustalenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Sąd wskazał, że J. S. został powołany na prezesa zarządu Spółki w dniu 27 stycznia 2003 r. i funkcję tę pełnił do 5 lutego 2003 r. Natomiast, dochodzona zaległość podatkowa Spółki dotyczyła zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., a więc zobowiązania podatkowego, które powstało w okresie, kiedy J. S. nie pełnił jeszcze funkcji prezesa zarządu Spółki. W związku z powyższym Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię. Według Sądu, użyty przez ustawodawcę zwrot: "odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków" należy rozumieć, w ten sposób, że wprawdzie warunkiem koniecznym jest istnienie zaległości, jednakże zaległość ta musi wynikać z zobowiązania, które powstało w czasie kiedy dana osoba sprawowała funkcję członka zarządu. Z tej też przyczyny, nie można orzekać o niej w stosunku do osób, które dopiero w dacie powstania zaległości zostały powołane na członka zarządu spółki. W przeciwnym razie, osoby te odpowiadałyby niejako za cudzy dług i ponosiły konsekwencje działania lub braku działa swoich poprzedników. Ponadto, w ocenie Sądu niezależnie od tego, że organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, to także w kwestii przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego, organy podatkowe nie umożliwiły skarżącemu wykazania okoliczności wyłączających jego winę. Uzasadniając powyższe Sąd stwierdził, że w swoich decyzjach organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do argumentu skarżącego, że przez bardzo krótki okres sprawował funkcję prezesa zarządu Spółki i nie miał realnego wpływu na decyzje podejmowane w Spółce, gdyż nie udostępniono mu dokumentacji księgowej Spółki, ze względu na problemy spowodowane konfliktami pomiędzy członkami zarządu Spółki. Skarżący natomiast wskazał, został powołany na prezesa zarządu w momencie, gdy Spółka miała kłopoty finansowe, zaś próbą ich naprawienia było powołanie go do pełnienia tej funkcji, gdyż dysponował odpowiednią wiedzą z zakresu ekonomii i doświadczeniem w restrukturyzacji przedsiębiorstw. Następnie, organy podatkowe zamiast dążyć do wyjaśnienia prawdy materialnej i ustalić, czy skarżący posiadał rzeczywistą możliwość podejmowania decyzji w Spółce, zanegowały zgłaszaną przez niego potrzebę przeprowadzenia dowodu, tj. przesłuchania w charakterze świadka T. S., na okoliczność, czy mógł podejmować określone decyzje ekonomiczno-prawne i czy miał dostęp do dokumentów oraz postawiły tezę, że dowód ten niczego nie wniesie do sprawy, pozbawiając tym samym skarżącego prawa do wykazania braku winy. Ponadto, według Sądu, przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa jest w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, były przewidywania organu co do rezultatu, jaki przyniesie przeprowadzenie dowodu żądanego przez stronę. W tej sytuacji, stwierdzenie organów, że J. S. jako "nowy prezes zarządu" zobowiązany był uzupełnić braki formalne wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, złożonego przez jego poprzednika, i że zaniedbanie to rodzi uzasadnione konsekwentnie w postaci przyjęcia, iż ponosi winę za niezłożenie takiego wniosku, było przedwczesne. Kierując się bowiem logiką, nie można było przyjąć, że będąc powołanym do naprawienia sytuacji finansowej Spółki, skarżący zobowiązany był, bez dokonania wcześniejszej analizy sytuacji finansowej Spółki, w krótkim terminie - zaledwie 7 dni, wniosek taki uzupełnić lub złożyć go w terminie. Jednocześnie, organy w swoich decyzjach nie wskazały, jakiego rodzaju były to braki formalne wniosku, czy dotyczyły np. braku podpisu członków zarządu, czy też niezałączenia niezbędnych dokumentów do jego rozpoznania, czy też nieopłacenia wniosku, a mogących mieć istotny wpływ na ocenę działań skarżącego. Z tych przyczyn, postępowanie podatkowe w tej sprawie Sąd uznał za wadliwe, zaś ocenę organów przesądzającą o winie skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku we właściwym czasie za przedwczesną, gdyż nieznajdującą dostatecznego poparcia w zaskarżonej decyzji. Skutkowało to naruszeniem art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w S. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał: 1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, gdyż organy te dokonały błędnej wykładni art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej uznając, iż o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki decyduje m. in. czy pełnił on tę funkcję w czasie powstania zobowiązania podatkowego, podczas gdy brak było podstaw do uchylenia wyżej wskazanych decyzji na tej podstawie, gdyż organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki ponoszą członkowie zarządu, którzy pełnili tę funkcję w czasie powstania zobowiązania podatkowego, podczas gdy z treści tego przepisu wynika, że odpowiedzialności tej podlegają członkowie zarządu, którzy pełnili tę funkcję w momencie powstania zaległości podatkowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że z uwagi na fakt, iż zaległość podatkowa powstała z upływem dnia 27 stycznia 2003 r. to zastosowanie miała Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Organ przyznał, że treść art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej może budzić pewne wątpliwości, a zatem w swych rozważaniach odniósł się do wykładni celowościowej tego przepisu. Na jej podstawie doszedł do przekonania, że wbrew stanowisku Sądu, interpretacja sprowadzająca się do stwierdzenia, że decydujące znaczenie ma moment powstania zaległości podatkowej nie oznacza odpowiedzialności za cudzy dług i ponoszenia konsekwencji za cudze działania. Wręcz przeciwnie, osoby które pełniły funkcję członków zarządu w momencie powstania zobowiązania podatkowego, a nie były nimi w momencie powstania zaległości, nie miałyby wpływu na zapłatę zobowiązania w terminie płatności i ponosiłyby konsekwencje zaniechania członków zarządu, którzy pełniliby tę funkcję w momencie powstania zaległości podatkowych. Ponadto organ powołał się na brzmienie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. i stwierdził, że stanowi on uściślenie, które jednoznacznie przesądza o zasadności prezentowanego przez niego stanowiska. Na poparcie swojej tezy organ wskazał również na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt II UK 250/06 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08. W odpowiedzi, strona przeciwna, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego wniosła o nie przyjmowanie skargi kasacyjnej do rozpoznania wobec oczywistej bezzasadności skargi ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezpodstawnej stosownie do treści art. 187 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. W części uzasadnienia odnoszącej się do postawionych zarzutów skarżący stwierdził, ze zarzut pierwszy jest niezasadny bowiem organ nie powiązał naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. z innymi naruszeniami prawa procesowego. Odnosząc się natomiast to zarzutu błędnej wykładni, całkowicie podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego to jest art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jest trafny. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, organ podatkowy orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. S. za zaległość podatkową spółki "E. C." Sp. z o.o. za grudzień 2002 r. Organ przyjął, że J. S., który był prezesem jej zarządu od dnia 27 stycznia 2003 r., pełnił tę funkcję w okresie gdy powstała wymieniona zaległość podatkowa, bowiem termin płatności z uwagi na to, że daty 25 i 26 stycznia 2003 r. przypadały na dni wolne ustawowo od pracy, przypadał właśnie na dzień 27 stycznia 2003 r. Natomiast Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję uznał, iż decydująca dla orzeczenia odpowiedzialności w niniejszej sprawie jest data powstania zobowiązania podatkowego, które zdaniem Sądu powstało przed powołaniem na skarżącego na prezesa zarządu Spółki. Odnosząc się do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności należy wskazać z jaką datą, w rozpoznawanej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a podatkiem, stosownie do art. 6 tej ustawy jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z przepisu tego wynika, że zobowiązanie podatkowe, w tym w podatku od towarów i usług, musi wynikać z obowiązku podatkowego, a konkretyzuje się (powstaje) w wysokości i terminie określonym zgodnie z przepisami materialnymi normującymi dany podatek, czyli w przypadku podatku od towarów i usług, rozliczanego w okresie miesięcznym, nie później niż z 25 dniem następującym po miesiącu za, który ma nastąpić rozliczenie. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, co oznacza, że termin płatności podatku (zobowiązania podatkowego) został określony na tenże 25 dzień, a tym samym konkretyzacja tego powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, następuje z tym dniem. Taki sposób określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w VAT jest uzasadniony również w związku z tym, iż wysokość tego zobowiązania kształtuje wielkość podatku naliczonego wynikającego z faktur (dokumentów celnych) otrzymanych w tymże miesiącu, jak również w miesiącu go poprzedzającym, który nie został rozliczony w miesiącu ich otrzymania (art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W tej kwestii Sąd podzielił stanowisko NSA zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2009 r., I FSK 1908/07 i z dnia 10 marca 2009 r., I FSK 75/08). Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług "E. C." Sp. z o.o. za grudzień 2002 r. powstało w dniu 27 stycznia 2003 r. (skoro 25 i 26 stycznia 2003 r. przypadały na dni wolne ustawowo od pracy), a zatem w dniu, w którym skarżący objął funkcję prezesa zarządu tej Spółki. Tym samym zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Tym samym, skoro w § 2 art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej podatek, który nie został zapłacony w terminie płatności (zaległość podatkową), obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki, oznacza to - w przypadku podatku od towarów i usług rozliczanego w stosunku miesięcznym, że zobowiązania powstałe (ukształtowane) na dzień upływu terminu płatności tegoż podatku, czyli 25 dzień następujący po miesiącu obejmującym zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy z tytułu tego podatku, które z upływem tego terminu nie zostały przez spółkę uiszczone, stały się zaległościami podatkowymi. Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że zarówno zobowiązanie jak i zaległość w podatku od towarów i usług spółki "E. C." Sp. z o.o. za grudzień 2002 r. powstały w dniu, w którym skarżący był członkiem zarządu tej spółki (w dniu 27 stycznia 2003 r.). Pomimo uznania skargi kasacyjnej za uzasadnioną, Naczelny Sąd Administracyjny nie uchylił zaskarżonego wyroku w Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i oddalił tę skargę, ponieważ z orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżona decyzja organu podatkowego została uchylona nie tylko ze względu na stwierdzone przez ten Sąd naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, ale i ze względu na naruszenie przepisów procesowych mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Jako, że autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenia tych przepisów, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, tym samym uchylenie zaskarżonego wyroku skutkowałoby jedynie koniecznością poprawienia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w części dotyczącej rozważań związanych z zastosowaniem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, co w świetle art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. byłoby nieuzasadnione. W myśl bowiem powołanych przepisów, przy ponownym rozpoznaniu sprawy w powyższym zakresie organ wiązać będzie ocena prawna i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu drugiej, a nie Sądu pierwszej instancji (wyr. NSA z dnia 11 stycznia 2006 r., II FSK 117/05, niepubl.). Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.