I FSK 317/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fabryki N. K. M. spółka jawna S. & Z. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1094/09 w sprawie ze skargi Fabryki N. K. M. spółka jawna S. & Z. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Fabryki N. K. M. spółka jawna S. & Z. w B. kwotę 2.100 (słownie: dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1094/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę F. N. K. M. spółka jawna S. & Z. w B. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. 1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 24 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2007 r. Spółka przy sprzedaży w kraju wyrobów ceramiki użytkowej i dekoracyjnej stosowała, zdaniem organu, nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7%, podczas gdy w tym przypadku towary te podlegały opodatkowaniu stawką podstawową 22%. Stąd stwierdzono zaniżenie podatku należnego. Organ stwierdził bowiem, że produkty Spółki nie były towarami, o jakich mowa w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), należącymi do grup statystycznych, wymienionych w poz. 111 tego załącznika. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Spółka sprzedawała wyroby z kamionki (PKWiU 26.21.12-30 "Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki"), natomiast z obniżonej stawki podatkowej, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 111 załącznika nr 3, korzystały poszczególne wyroby z ceramiki zwykłej (PKWiU 26.21.12-10). Spółka, wskazując na podstawę stosowania obniżonej stawki podatku, powołała się na atesty Krajowej Komisji A. i E. F. "C."- o terminach ważności do 31.05.2007, 02.05.2007, 01.09.2007, 28.09.2007 r. – potwierdzające, że produkowane przez Spółkę wyroby mają charakter rękodzieła i należy je klasyfikować do grupy PKWiU 26.21.12-10.21 (22,23,29,91) jako wyroby z ceramiki zwykłej. W atestach tych dokonano zmiany charakterystyki oraz kwalifikacji statystycznej wyrobów Spółki w stosunku do atestów wydanych przed 01.05.2004 r., według których wyroby Spółki były wykonane z kamionki białej (PKWiU 26.21.12-30.00). W celu wykazania zasadności kwalifikacji swoich wyrobów do grupy PKWiU 26.21.12-10.21 (22,23,29,91) Spółka w piśmie z dnia 21 maja 2007 r. przedstawiła także sposób wytwarzania tych wyrobów. Ponadto przedłożono szereg dokumentów: pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 10.02.2006 r., pismo GUS – Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań z dnia 12.01.2006 i 04.10.2006 r., pismo Ośrodka Informacji Normalizacji z dnia 07.08.2006 r. (dotyczące Polskich Norm na wyroby "ceramika zwykła"), pismo z dnia 24.11.2005 r., z 13.07.2006 r. i z dnia 10.08.2006 r. z Instytutu Szkła i Ceramiki oraz opinię tego Instytutu z dnia 14.07.2006 r. Organ oparł się na powyższych dokumentach oraz na opinii uzupełniającej Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 10.08.2006 r. i opinii z dnia 08.07.2008 r., stwierdzającej, że zmiany w procesie produkcji dotyczące stosowanych surowców nie zmieniły znacząco właściwości wyrobów Spółki, a także odpowiedzi GUS – Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 25.09.2008 r. Jednocześnie organ statystyczny nie zajął jednoznacznego stanowiska w kwestii przyporządkowania wyrobów Spółki do "ceramiki zwykłej" lub "wyrobów z kamionki" , wskazując, że informacje udzielane przez służby statystyki publicznej nie mają charakteru wiążącego, zaś ostateczne zakwalifikowanie towaru według PKWiU należy do producenta. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy stanął na stanowisku, że PKWiU jako kryterium przyporządkowania przyjmuje rodzaj tworzywa, z jakiego wykonany jest wyrób. W oparciu o to kryterium i uwzględniając przedłożone opinie stwierdził, że produkty Spółki, choć niewątpliwie posiadające walory artystyczne i częściowo wykonane ręcznie, należy zaliczyć do wyrobów kamionkowych (poz. 26.21.12-30.00 PKWiU). W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 oraz art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, a także przepisów prawa procesowego – art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) Wskazała, że materiał dowodowy został zebrany fragmentarycznie i oceniony dowolnie. Podniosła, że kilkukrotnie kontaktowała się również telefonicznie z Urzędem Statystycznym w Łodzi, gdzie otrzymała informację, że produkowane przez Spółkę wyroby należy kwalifikować do ceramiki zwykłej, zatem miała prawo oprzeć się na stanowisku prezentowanym przez organ statystyczny. Strona podkreśliła, że wydana na wniosek organu opinia biegłego – Instytutu Szkła i Ceramiki w W., na której zasadniczo organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jest niepełna, bowiem została wydana w oparciu o treść pytania zadanego przez Urząd Kontroli Skarbowej, które zmierzało do ustalenia "z jakiego tworzywa wykonane są wyroby skarżącej, pomijając sposób ich wykonania". Nie prowadzono przy tym żadnych badań, a jedynie oparto się na dwóch właściwościach: absorpcji wody i badaniach rentgenograficznych, które to parametry, zdaniem Spółki, nie pozwalały jednoznacznie określić, do jakiej grupy należy zaliczyć dany wyrób. Zdaniem Skarżącej o zaliczeniu wyrobów do odpowiedniego grupowania PKWiU, powinny również decydować: sposób ich wytworzenia tj. ręczny, a także walory dekoracyjno-użytkowe. Dyrektor Izby Skarbowej powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Powołał zapisy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz objaśnienia do powiązanej z nią Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Stwierdził, że wyroby ceramiczne dzielą się na ściśle określone grupy w zależności od składu i sposobu wypalania. Według PKWiU do odrębnych grupowań zalicza się wyroby z ceramiki zwykłej oraz z kamionki. Dlatego też przesądzającego znaczenia dla sprawy nie mogło mieć stanowisko Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej (KKAiE), która zaliczając produkty Spółki do wyrobów z ceramiki zwykłej, nieprawidłowo kierowała się regułą podziału na wyroby z ceramiki zwykłej i szlachetnej, a w konsekwencji wyroby z kamionki zaliczyła do ceramiki zwykłej. Posiadanie atestu tej Komisji było tylko jednym z warunków możliwości stosowania obniżonej stawki. Dlatego bazując na podziale PKWiU, według kryterium rodzaju tworzywa ceramicznego, oraz opinii biegłego – Instytutu Szkła i Ceramiki, zasadne było przyjęcie, że skoro Spółka produkuje wyroby ceramiczne z kamionki, to nie może korzystać z preferencyjnego opodatkowania przewidzianego dla ceramiki zwykłej. Zdaniem organu podatkowego za koniecznością precyzyjnego wyróżniania wyrobów ceramicznych przemawia zmiana stanu prawnego w przedmiotowym zakresie, gdyż pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z preferencyjnego opodatkowania (według stawki 3%) korzystały wyroby ceramiczne oznaczone symbolem PKWiU 26.21.12, to jest (zastawy stołowe) zarówno z ceramiki zwykłej, jak i z kamionki, podczas gdy obecnie zakres przedmiotowy wyrobów został zawężony i obejmuje wyroby z ceramiki zwykłej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 i art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki organ, nie posiadając koniecznej wiedzy fachowej, arbitralnie stwierdził, że wyroby produkowane przez Spółkę należy uznać za wykonane z kamionki, oparł się przy tym jedynie na opinii Instytutu Szkła i Ceramiki w W., którą, jego zdaniem, należy ocenić jako niepełną. Spółka zwróciła też uwagę na trudności praktyczne w odróżnieniu wyrobów z ceramiki zwykłej od wyrobów kamionkowych z uwagi na ich cechy fizyko-chemiczne i podniosła, że będące przedmiotem klasyfikacji wyroby nie posiadają charakterystycznego dla kamionki zabarwienia (od jasnoszarego do ciemnobrązowego). W opinii Skarżącej Instytut Szkła i Ceramiki w W. nie posiadał całej istotnej wiedzy dotyczącej procesu produkcji i wykorzystanych w jej toku surowców, a mimo to wydał opinię , do której później odwoływały się organy podatkowe. Ponadto zarzucono uchybienie przepisom art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, dokonanie w sposób dowolny, wybiórczy i stronniczy oceny zebranego materiału dowodowego poprzez stwierdzenie, że przy określeniu właściwego grupowania PKWiU nie uwzględnia się sposobu produkcji oraz walorów użytkowych i dekoracyjnych wyrobu. W dniu 1 października 2009 r. Spółka złożyła pismo uzupełniające zarzuty skargi. Zarzuciła, że dowód w postaci opinii Instytutu Szkła i Ceramiki w W. z 14.07.2006 r., uzupełnionej pismem z dnia 10.08.2006 r., został przeprowadzony na podstawie wadliwego postanowienia o powołaniu biegłego, jako że biegłym może być tylko osoba fizyczna. Ponadto opinia ta została wydana na podstawie wadliwie zadanego pytania, które odnosiło się do klasyfikacji statystycznej, podczas, gdy wydająca opinię jednostka nie zajmowała się statystyką. Zwracając się o wydanie opinii organ podatkowy nie wyjaśnił także, dlaczego istotne jest zbadanie wyrobów Spółki z punktu widzenia Polskiej Normy i jakie jest powiązanie Polskiej Normy z PKWiU oraz Nomenklaturą Scaloną (NS). Strona ponownie podkreśliła, że przedmiotowa opinia Instytutu Szkła i Ceramiki w W. nie jest też jednoznaczna, bowiem wskazuje na dwa możliwe sposoby kwalifikacji opisanych wyrobów – do ceramiki zwykłej lub kamionki. Spółka zarzuciła, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały prawidłowości własnej klasyfikacji wyrobów Spółki, nie przedstawiając rzetelnej analizy PKWiU oraz NS w tym zakresie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie Sąd porównując zakres przedmiotowy wyrobów wynikający z zapisów PKWiU z treścią zapisów poz. 111 zał. Nr 3 do ustawy o VAT stwierdził, że obniżona stawka VAT dotyczy określonych wyrobów ceramiki zwykłej, o ile posiadają one atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, natomiast nie korzystają z preferencyjnego opodatkowania wyroby ceramiczne z kamionki (PKWiU 26.21.12-30). Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie Spółka przedstawiła wymagane atesty Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, potwierdzające z jednej strony, że produkowane przez Spółkę towary były wyrobami rękodzielniczymi, o walorach dekoracyjnych, z drugiej – wskazujące, że wyroby te należy przyporządkować do ugrupowań wymienionych w zał. Nr 3 do ustawy o VAT, poz. 111. Z powołanych przez Stronę oraz zebranych w postępowaniu opinii wynika, że operowały one różnymi kryteriami przyporządkowania wyrobów Spółki do określonej grupy PKWiU, naprzemiennie odwołując się przy tym do kryteriów PKWiU i Polskiej Normy oraz ustawy o VAT. 3.3. WSA stanął na stanowisku, że opinie organów statystycznych, jednostek pomocniczych w zakresie klasyfikacji statystycznej, a także opinie biegłych, stanowią w postępowaniu podatkowym dowody, które na zasadach określonym przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej podlegają ocenie organów podatkowych – tak co do warunków formalnych, jak i co do wskazanych w nich kryteriów oceny i sformułowanych wniosków. Dodał, że opinie formułowane przez organy statystyczne nie mają też charakteru wiążącego dla samego podatnika, na co zresztą zwracano uwagę w poszczególnych opiniach i pismach GUS dotyczących wyrobów Spółki, wydanych na jej żądanie lub na wniosek organu podatkowego. Jako nietrafny Sąd ocenił zatem zarzut skargi dotyczący braku możliwości odmiennego zaklasyfikowania wyrobów Spółki w sytuacji, gdy nie doszło do zmiany opinii wydanej przez Urząd Statystyczny w Łodzi w dniu 10.02.2006 r. Powyższe doprowadziło Sąd pierwszej instancji do wniosku, że organy podatkowe były zatem w pełni uprawnione także do ustalenia, jakie kryteria są rzeczywiście istotne z punktu widzenia PKWiU oraz w oparciu o jaką metodologię należy dokonać przyporządkowania towarów do odpowiednich ugrupowań PKWiU. 3.4. Jako istotne WSA uznał, że w odpowiedzi na pismo organu podatkowego z dnia 28 lipca 2008 r., pismem z dnia 25 września 2008 r. GUS – Departament Metodologii Standardów i Rejestrów wyjaśnił, że bazą pojęciową i merytoryczną, stosowaną dla celów podatkowych PKWiU jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) - co oznacza, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy rzeczowe poszczególnych ugrupowań PKWiU. W przekonaniu WSA, słusznie uznał organ podatkowy, że zawarte w tym piśmie wyjaśnienia powinny być przyjęte jako podstawa do dalszych własnych rozważań i ocen, formułowanych w oparciu o zapisy PKWiU oraz CN. 3.5. W opinii Sądu pierwszej instancji za słuszne należało uznać stanowisko organów podatkowych, że o zakwalifikowaniu określonego wyrobu do danego ugrupowania PKWiU decyduje jedynie jego skład surowcowy i technologia wypalania (mająca wpływ na właściwości produktu), nie zaś jego walory użytkowo–dekoracyjne oraz ręczny sposób wykonania i zdobienia. Powyższą konkluzję potwierdza pismo Instytutu Szkła i Ceramiki w W. z dnia 24.11.2005 r., które, zgodnie z PN -68-B-12100, definiuje kamionkę przez określenie jej składu surowcowego oraz temperatury wypalania, a także powołana opinia tej jednostki z dnia 14.07.2006 i 10.08.2006 r., w której przyznaje się, że w PKWiU jako kryterium podziału wprowadzono rozróżnienia według rodzaju tworzywa ceramicznego, zaś sposób wykonania i wartość artystyczna są kryteriami istotnymi z punktu widzenia zaliczenia wyrobów do grupy wymienionej w poz. 111 zał. Nr 3 do ustawy o VAT, objętych obniżoną stawką podatku. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy pod kątem jego kompletności, Sąd uznał, że organy dopełniły swoich obowiązków wynikających z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej Akta administracyjne dowodzą, że organy podatkowe starały się wszechstronnie wyjaśnić zarówno kwestię warunków przesądzających o kwalifikacji wyrobów jako spełniających przesłanki z zał. Nr 3 poz. 111 ustawy o VAT, jak i ustalić wszystkie istotne cechy wyrobów Spółki, i przebieg procesu produkcyjnego, wpływające na ich klasyfikacje statystyczną. W przekonaniu Sądu, ocena przyznająca większą wartość dowodową opinii wydanej przez Instytut Szkła i Ceramiki w W. po zbadaniu laboratoryjnym wyrobów Spółki, wskazująca, że przekazane przez Spółkę do badania wyroby wytwarzane są z kamionki, jest uzasadniona i spełnia warunki stawiane swobodnej ocenie dowodów. 3.6. Odnosząc się do zarzutów formalnych, stawianych opinii Instytutu Szkła i Ceramiki w W., Sąd stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Niewątpliwie opinia wydana i sygnowana przez osobę prawną jest opinią opartą na wiedzy zatrudnionego w tej jednostce pracownika lub pracowników, którzy musieli spełnić wymogi dotyczące potwierdzenia kwalifikacji zawodowych w zakresie działalności jednostki wydającej opinię. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Skarżącej powyższe decyzje są niezgodne z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem: 1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a) uznanie za wiarygodną opinii Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 14 lipca 2006r., która sporządzona została na podstawie wadliwego zapytania, tj. odnosząca się do klasyfikacji statystycznej w sytuacji, gdy ww. jednostka naukowo badawcza nie zajmuje się statystyką, b) uznanie za wiarygodną opinii Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 14 lipca 2006r., która analizowała sporne towary z punktu widzenia Polskiej Normy nr PN-68 B-12100 dla Wyrobów ceramiki szlachetnej i kamionki w sytuacji, gdy nie istnieje Polska Norma dla wyrobów ceramiki zwykłej i tym samym brak jest możliwości zaliczenia na podstawie Polskich Norm wyrobów Spółki do ceramiki zwykłej, c) uznanie za wiarygodną ww. opinii opartej na Polskiej Normie nr PN-68 B-12100 dla Wyrobów ceramiki szlachetnej i kamionki przy jednoczesnym zaniechaniu wyjaśnienia powiązań pomiędzy Polskimi Normami a PKWiU, d) uznanie za wiarygodną tejże opinii, która w swojej treści jest niejednoznaczna, tj. zawiera stwierdzenia przemawiające zarówno za stanowiskiem Skarżącej, jak i organów podatkowych, przy braku wyjaśnienia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ww. niejednoznaczności, e) uznanie za wiarygodną opinię opartą na Polskiej Normie nr PN-68 B-12100 dla wyrobów ceramiki szlachetnej i kamionki w zakresie przeprowadzenia badań laboratoryjnych w oparciu o normę PN-EN 1217:2000 dotyczącą absorpcji wody w sytuacji, gdy nie wykazano, iż na gruncie PKWiU 1997 absorpcja wody stanowi kryterium rozróżnienia ceramiki zwykłej od ceramiki kamionkowej, f) wybiórczą ocenę tej opinii tj. oparcie swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na tej części opinii, która przemawia za stanowiskiem organów podatkowych (uznanie wyrobów Skarżącej za ceramikę kamionkową) przy jednoczesnym pominięciu tej części ww. opinii, która przemawia za stanowiskiem Skarżącej. 2) art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za wiarygodny materiał dowodowy w postaci ww. opinii, uzupełnionej pismem z dnia 10 sierpnia 2006r. nr BC/2380/08, w sytuacji, gdy ww. opinia została wydana na podstawie wadliwego postanowienia o powołaniu biegłego, tj. powołującego na biegłego jednostkę badawczo-rozwojową będącą osobą prawną, a nie osobę fizyczną, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której ww. opinia została wydana/podpisana przez osoby fizyczne nie wymienione w treści postanowienia o powołaniu biegłego, a zatem przez osoby niemające statusu biegłego powołanego do wydania opinii w niniejszej sprawie. 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegającego na oparciu decyzji organu podatkowego na piśmie Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 11 lipca 2008 r. w sytuacji, gdy przedmiotowe pismo nie zostało sporządzone przez biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowi wyłącznie dokument prywatny taki sam jak opinie dostarczone przez Spółkę, np. opinia Katedry Technologii Ceramiki Wydziału Inżynierii Materiałowej i Ceramiki Akademii Górniczo-Hutniczej w K. z dnia 12 czerwca 2006 r. Powyższe miało wpływ na wynik sprawy albowiem przedmiotowe pismo zadecydowało de facto o kształcie zaskarżonych decyzji organów podatkowych i w treści decyzji było wielokrotnie przywoływane jako podstawa rozstrzygnięcia organu podatkowego. 4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegającego na oparciu decyzji organu podatkowego na piśmie Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 11 lipca 2008 r. w sytuacji, gdy przedmiotowe pismo stanowi podtrzymanie opinii Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 14 lipca 2006 r. (uzupełnionej w dniu 10 sierpnia 2006 r.), która to opinia została zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r., (sygn. akt I FSK 800/08), jako niejednoznaczna i nie mogąca stanowić rozstrzygającego dowodu w sprawie, a ponadto odnosi się do użytkowej funkcji wyrobów Spółki, która nie mogła ulec zmianie w związku ze zmianą surowców wykorzystywanych do produkcji. 5) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych dotyczących surowca stosowanego do produkcji zakwestionowanych wyrobów Skarżącej w celu ich prawidłowego przyporządkowania do danej kategorii PKWiU 1997 w świetle poszczególnych pozycji CN, oraz Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). 6) art. 123 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie Spółki przez organ podatkowy na tym etapie postępowania i uniemożliwienie jej wzięcia udziału w czynności polegającej na zwróceniu się przez organ podatkowy do Instytutu Szkła i Ceramiki w dniu 8 lipca 2008 r. o wydanie opinii w sprawie wpływu zmiany stosowanych surowców na klasyfikację statystyczną wyrobów Spółki według PKWiU, co naruszyło zaufanie Spółki do organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe, a także zasadę zapewnienia czynnego udziału podatnika w każdym stadium postępowania. Prawidłowe postępowanie organu podatkowego powinno polegać na zawiadomieniu Spółki o zamiarze wystąpienia do Instytutu Szkła i Ceramiki, i umożliwieniu sformułowania pytań czy zgłoszenia uwag do pytań sformułowanych przez organ podatkowy, 7) art. 123 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie Spółki przez organ podatkowy na tym etapie postępowania i uniemożliwienie jej wzięcia udziału w czynności polegającej na zwróceniu się przez organ podatkowy do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi o wydanie opinii interpretacyjnych dotyczących prawidłowego klasyfikowania wyrobów ceramicznych, co naruszyło zaufanie Spółki do organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe. 8) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegającego na oparciu decyzji organu podatkowego na piśmie Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 25 września 2008 r., które nie zawiera dodatkowych informacji w stosunku do pisma ww. organu statystycznego z dnia 12 stycznia 2006 r., a zatem nie wnosi nic nowego do postępowania. 9) ) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegającego na pominięciu przy rozpatrywaniu sprawy opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 10 lutego 2006r., pomimo że ww. opinia nie została zmieniona bądź wycofana przez organ statystyczny. 10) art. 21 § 3a i art. 52 § 1 pkt 2 w zw. art.121 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez określenie Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie mniejszej, niż wykazana w deklaracji złożonej przez Spółkę, w okresie obowiązywania korzystnej opinii statystycznej dotyczącej wyrobów produkowanych przez Skarżącą, czyli wbrew zasadzie ochrony podatnika działającego w zaufaniu do organów podatkowych. 11) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia i uzasadnienia klasyfikacji statystycznej wyrobów Spółki w oparciu o konkretne zapisy (wskazanie cech dystynktywnych wyrobów ceramicznych – ceramiki zwykłej i kamionki) PKWiU 1997, Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej. 2. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.: - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z prawem materialnym z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem: art. 41 ust. 2 w związku z poz. 111 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie i uznanie, że wyroby Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, a nie stawki obniżonej tj. 7%. art. 21 § 3a i art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez określenie Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie mniejszej niż wykazana w deklaracji złożonej przez Spółkę, w okresie obowiązywania korzystnej opinii statystycznej dotyczącej wyrobów produkowanych przez Skarżącą, czyli wbrew zasadzie ochrony podatnika działającego w zaufaniu do organów podatkowych, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie ustalenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego (stanu sprawy) w zakresie surowca stosowanego do produkcji zakwestionowanych wyrobów Skarżącej w celu ich prawidłowego przyporządkowania do danej kategorii PKWiU w świetle poszczególnych pozycji CN, oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konkluzji wyroków WSA we Wrocławiu, o sygn. I SA/Wr. 1063/07, I SA/Wr 1064/07, I SA/Wr 1065/07, I SA/Wr 1059/07, I SA/Wr 1060/07,1 SA/Wr 1061/07, I SA/Wr 1062/07 opisanych w piśmie procesowym Skarżącej z dnia 28 września 2009 r., w których Sąd uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej uznając, że w sprawie nie doszło do zebrania pełnego materiału dowodowego oraz do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co naruszało art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i które zostały uznane za prawidłowe i utrzymane w mocy wyrokami NSA z dnia 24 czerwca 2009r. sygn. I FSK 526/08,I FSK 527/08,I FSK 528/08,I FSK 800/08,I FSK 801/08,I FSK 802/08,I FSK 803/08, pomimo, iż przedmiotowe orzeczenia zostały wydane w tożsamych problemowo sprawach Spółki i w oparciu o ustalenia organów podatkowych odnośnie cech spornych towarów istotnych z punktu widzenia PKWiU, których zakres merytoryczny był analogiczny jak w niniejszej sprawie i które to ustalenia zostały zasadniczo oparte na jednym i tym samym we wszystkich sprawach dowodzie, tj. opinii Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 14 lipca 2006r. oraz jej uzupełnieniu z dnia 10 sierpnia 2006r. 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do niektórych zarzutów podniesionych w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 28 września 2009 r., w szczególności do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: uznanie za wiarygodną, w zaskarżonych decyzjach, opinii Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 14 lipca 2006r., która sporządzona została na podstawie wadliwego zapytania, tj. odnoszącego się do klasyfikacji statystycznej w sytuacji, gdy ww. jednostka naukowo badawcza nie zajmuje się statystyką, uznanie za wiarygodną, w zaskarżonych decyzjach, opinii Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 14 lipca 2006r., która analizowała sporne towary z punktu widzenia Polskiej Normy nr PN-68 B-12100 dla Wyrobów ceramiki szlachetnej i kamionki w sytuacji, gdy nie istnieje Polska Norma dla wyrobów ceramiki zwykłej i brak jest tym samym możliwości rozróżnienia na podstawie Polskich Norm ceramiki kamionkowej i ceramiki zwykłej, uznanie za wiarygodną, w zaskarżonych decyzjach, opinii Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 14 lipca 2006r. opartej na Polskiej Normie nr PN-68 B-12100 dla Wyrobów ceramiki szlachetnej i kamionki przy jednoczesnym zaniechaniu wyjaśnienia powiązań pomiędzy Polskimi Normami a PKWiU, naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez WSA, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 134 § 1 p.p.s.a. zbadania całości sprawy i nie dostrzeżenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług obowiązujących przed 1 maja 2004 r. nie istniała potrzeba szczegółowego badania wyrobów Skarżącej z punktu widzenia dokonania ich prawidłowej klasyfikacji do kategorii "ceramiki zwykłej" bądź "kamionki" z punktu widzenia PKWiU, albowiem zastawy stołowe należące do obu tych kategorii korzystały z obniżonej 7% stawki podatku art. 106 § 3 oraz art. 160 p.p.s.a. poprzez brak wydania przez WSA postanowienia w sprawie wniosku dowodowego Skarżącej zawartego w piśmie procesowym z dnia 28 września 2009 r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu urzędowego, tj. postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 24 kwietnia 2006r. nr [...] o powołaniu biegłego "w osobie" Instytutu Ceramiki i Szkła w W., a także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do ww. wniosku dowodowego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: naruszenie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 111 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z pozycją 26.21.12-20 PKWiU 1997 oraz z podpozycją 6912 00 10 CN w związku z: Uwagą Ogólną (A) i (B) do działu 69 CN, Uwagami Ogólnymi do poddziału II działu 69 CN a także uwagą (II) (A) do poddziału II działu 69 CN (zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej), poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie i uznanie, że wyroby Spółki należą do grupowania PKWiU 26.21.21-30 powiązanego z podpozycją 6912 00 30 CN ("Zestawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki") i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22%, a nie obniżoną tj. 7%; naruszenie art. 21 § 3a i art. 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez określenie Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, niższej niż wynikająca z deklaracji, w okresie obowiązywania korzystnej opinii statystycznej dotyczącej wyrobów produkowanych przez Skarżącą, czyli wbrew zasadzie ochrony podatnika działającego w zaufaniu do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że opinia wydana przez Instytut Ceramiki i Szkła objęta jest wadami dyskwalifikującymi ją z perspektywy proceduralnej. Z kolei wnikliwa i rzetelna analiza treści opinii tego Instytutu wskazuje, że nie jest ona w pełni wiarygodna i jednoznaczna, a tym samym nie mogła stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżącej wadliwość opinii polegała na tym, ze została wydana przez osobę prawną, a nie przez osobę fizyczną, co jest sprzeczne z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W jej opinii postępowanie organu podatkowego powinno polegać na zwróceniu się do Instytutu Szkła i Ceramiki z prośbą o wskazanie osób mogących pełnić funkcję biegłego/ biegłych w danej dziedzinie, i dopiero w następnej kolejności powinno zostać wydane postanowienie o powołaniu biegłego, tj. konkretnej osoby fizycznej. Następnie Spółka podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej błędnie sformułował przedmiot opinii powierzając Instytutowi Szkła i Ceramiki sporządzenie opinii w zakresie nie objętym działalnością Instytutu, co dyskwalifikuje taką opinię jako wiarygodny materiał dowodowy. Dalej argumentowano, że kierując tak sformułowane pytanie do Instytutu Szkła i Ceramiki organ nie wyjaśnił w żaden sposób, dlaczego istotna dla sprawy jest okoliczność zbadania wyrobów z punktu widzenia Polskiej Normy i jakie jest powiązanie Polskiej Normy z PKWiU oraz Nomenklaturą Scaloną. Dalej Spółka wskazała, że wybór metody badania polegającej na badaniu absorpcji wody został podyktowany sposobem zdefiniowania tworzywa ceramicznego zgodnie z Polską Normą PN-68 B-12100, a nie sposobem zdefiniowania wyrobów ceramicznych na gruncie PKWiU. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że w odpowiedzi na pismo organu kontroli skarbowej GUS pismem z dnia 4 października 2006 r. nie wskazał w jaki sposób na gruncie statystycznym rozróżnić ceramikę zwykłą od kamionki. W dalszej części obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe powinien był umożliwić Spółce wzięcie udziału w czynności jaką było zwrócenie się do Instytutu Szkła i Ceramiki, celem którego było otrzymanie odpowiedzi bezstronnej, opartej na informacjach istotnych zarówno z punktu widzenia organu podatkowego jak i Skarżącej, a za brak takiej możliwości należy uznać zasady udziału strony w każdym stadium postępowania. Autor skargi kasacyjnej podkreślał wielokrotnie, iż w jego ocenie postępowanie dowodowe przeprowadzone samodzielnie przez organ podatkowy pierwszej instancji, uznane za prawidłowe przez organ odwoławczy nie doprowadziło do uzyskania informacji pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie czy wyroby Spółki stanowią wyroby z ceramiki kamionkowej, czy ceramiki zwykłej. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W dniu 26 stycznia 2011r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe Spółki ustosunkowujące się do udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Do pisma załączono rozstrzygnięcia organu tak I jak i II instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., czerwiec, lipiec, sierpień 2007r. uwzględniające stanowisko Spółki co do prawa stosowania obniżonej stawki podatku VAT. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna została oparta na uzasadnionych podstawach. 5.1. Na wstępie podać należy, że w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). 5.2. We wniesionym środku zaskarżenia w niniejszej sprawie wskazano przede wszystkim naruszenie przepisów procedury podatkowej odnoszących się głównie do sposobu prowadzenia przez organy postępowania podatkowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który w zakresie przyjęcia charakteru produktów wytwarzanych przez Skarżącą, został ustalony nieprawidłowo, co w konsekwencji spowodowało zakwestionowanie stosowanej przez Spółkę stawki podatku VAT w wysokości 7%. 5.3. Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego tj. zasadę prawdy obiektywnej. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Oba te przepisy nakazują organom prowadzącym postępowanie całościowe, kompletne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zasada prawdy obiektywnej nakłada więc na organ obowiązek rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem, skutkującym wadliwością decyzji (vide wyrok NSA z 19 marca 1981 r., sygn. akt SA 234/81, ONSA 1981/1/23). Z zasadą prawdy obiektywnej powiązana jest zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W piśmiennictwie dotyczącym tego przepisu prezentowany jest pogląd, że ocena dowodów dokonywana przez organ podatkowy dzieli się na dwa etapy. Pierwszy etap to tzw. ocena uprzednia dowodu. Przeprowadza się ją w celu dopuszczenia wszystkich okoliczności faktycznych, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Etap drugi sprowadza się do tzw. oceny następczej, a więc dokonanej po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów (vide A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym i jej granice, PiP 2000, nr 10, s. 67). Ocena uwzględniająca tylko część materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej (vide Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s.598). 5.4. Działanie organu w tym zakresie podlega ocenie sądu administracyjnego dokonującego kontroli zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrola ta w niniejszej sprawie nie została dokonana prawidłowo, zatem uwzględnić należy przede wszystkim te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), jak i art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z wyżej wymienionymi przepisami procedury podatkowej. 5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrywana sprawa należy do spraw trudnych i wymagających wiedzy specjalistycznej. W takich przypadkach koniecznym jest odwołanie się do osób mających taką wiedzę specjalistyczną tj. biegłych w danym zakresie. Ocena dowodu w postaci opinii biegłego wymaga zatem dużej ostrożności i rozwagi z uwagi właśnie na materię jaką obejmuje, obcą najczęściej organowi podatkowemu. Zatem w przypadku niejasności, a tym bardziej rozbieżności, jak chodzi o treść opinii, obowiązkiem organu jest zwrócenie się do wydającego opinię o wyjaśnienie wątpliwości, a w przypadku ich nie rozwiania, powołanie innego biegłego. Spółka już we wniesionej do WSA skardze podnosiła kwestię niejednoznaczności wydanej opinii Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 14 lipca 2006r. Wystąpienie tego faktu potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny na str. 10 uzasadnienia wyroku stwierdzając: "W konsekwencji opinia ta rzeczywiście nie dawała jednoznacznej odpowiedzi co do właściwego symbolu PKWiU dla produktów Spółki." Jednakże, oprócz tego stwierdzenia, nie mamy możliwości dowiedzieć się na czym polegała ta niejednoznaczność, nie ma odniesienia się do zarzutów skargi podnoszących tę kwestię. Zarazem zaś opinię tę wskazuje się jako jeden z dowodów, obok opinii organów statystycznych (także rozbieżnych), dających podstawę do przyjęcia rodzaju wyrobu i przyporządkowania mu stawki. Wobec tego zasadny jest zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość ta uniemożliwia jednocześnie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny stanowiska WSA w tym zakresie, wobec jego braku. Z dopuszczonych jako dowód decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 listopada 2010r. (dot. miesięcy czerwiec, lipiec, sierpień 2007r.) jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 września 2010r. (dot. grudnia 2004r.) wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym dot. grudnia 2004r. uznał za konieczne ponowne wystąpienie do Instytutu Szkła i Ceramiki, autora opinii z dnia 14 lipca 2006r., o wypowiedź na temat kwalifikacji produkowanych przez Spółkę wyrobów. Odpowiedź w swej głównej wymowie była stwierdzeniem, że na bazie ww. opinii, zawierającej liczne zastrzeżenia, organy niesłusznie uznały, że wyroby Spółki nie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 26.21.12-10, co pozbawiło podmiot prawa do stawki 7%. Pomijając inne treści tej odpowiedzi stwierdzić należy, że w wyniku podjętych przez organ czynności wyjaśniających, uwzględnione zostało, niezmiennie podtrzymywane, stanowisko Spółki co do rodzaju wyrobu i stawki VAT. Dopuszczone jako dowód ww. decyzje organów wskazują, że zarzuty Spółki wyartykułowane w skardze, do których WSA nie odniósł się, miały istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto WSA odwołując się do pisma z dnia 25 września 2008r. GUS-Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów, którym, zdaniem tego Sądu, przesądzono jaką metodologię należy stosować przy kwalifikacji do PKWiU, wynika, że to w oparciu o wskazówki zawarte w PKWiU oraz w Nomenklaturze Scalonej organy podatkowe winny ocenić, które z kryteriów podawanych w pismach organów statystycznych oraz zebranych w postępowaniu opiniach, były właściwe dla określenia symbolu PKWiU przynależnego produkowanym przez Spółkę wyrobom. To pismo GUS-u, zdaniem WSA, dało podstawę do przyjęcia, że o klasyfikacji przesądzać będzie rodzaj zastosowanego surowca i właściwości fizyko-chemiczne, co potwierdza, jak podaje Sąd, pismo Instytutu Szkła i Ceramiki w W. z dnia 24 listopada 2005r., jak i wydana jego opinia. Jednakże dla przyjęcia zasadności takiej tezy koniecznym było odniesienie się do całości wydanej w sprawie opinii i wywiedzenie, że pomimo istniejących w niej niejednoznaczności, twierdzenie zaprezentowane przez WSA jest mimo to uzasadnione. 5.6. Jako zasługujące na uwzględnienie należy uznać także zarzuty autora skargi kasacyjnej odnoszące się do rozbieżności wydawanych przez organy statystyczne opinii kwalifikujących wyroby Spółki, z niezmienioną przez GUS (pomimo wystąpienia organu) opinią zawartą w piśmie Urzędu Statystycznego w Ł., korzystną dla Spółki. Słusznie zauważa przy tym Strona Skarżąca, że późniejsze pisma GUS tj. z 4 października 2006r. jak i z 25 września 2008r. nie wniosły noc nowego do sprawy. Pogląd ten należy podzielić, jako że ze względu na bardzo ogólny charakter wypowiedzi w nich zawartych, nie miały one znaczenia przesądzającego dla kwestii spornej w sprawie, czyli klasyfikacji produkowanych wyrobów wg PKWiU. Oparcie się w tej sytuacji na jednym ze stanowisk, niekorzystnym dla Skarżącej, bez wykazania, że opinia organu statystycznego korzystna dla podmiotu opierała się na błędnych danych, należy uznać za ocenę dowolną, naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafne zatem okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska zawartego w zarzutach dotyczących możliwości zwrócenia się o opinię do Instytutu Szkła i Ceramiki w W.. Bez znaczenia dla możliwości uwzględnienia przedmiotowego dowodu, było to, że w postanowieniu o powołaniu biegłego organ kontroli skarbowej wymienił jednostkę organizacyjną, gdyż jak się przyjmuje, "biegłym może być również osoba fizyczna wskazana przez instytut naukowy lub naukowo-badawczy, do którego organ podatkowy zwrócił się o wydanie opinii" (S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007 r., s. 642). Ma zatem rację WSA zauważając, że opinię sporządziły określone osoby. Do nich samych, jako posiadających wiedzę specjalistyczną, zastrzeżeń nie wniesiono, oprócz oczywiście tych dotyczących treści samej opinii. Także o fakcie zwracania się przez organ pismami do określonych instytucji o udzielenie wyjaśnienia, czy odpowiedzi na pytanie, strona nie musi być informowana. Pisma z odpowiedzią zawierające stosowne wyjaśnienie winno znajdować się w aktach sprawy, a tym samym strona ma możliwość zapoznania się z jego treścią. Wobec tego zarzut naruszenia przez organ art. 123, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony. 5.8. Ponieważ uwzględnione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania i w konsekwencji sprawa zostaje przekazana do ponownego rozpoznania, przedwczesne jest, wobec konieczności prowadzenia postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, odnoszenie się do przepisów prawa materialnego zastosowanego w sprawie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.