I SA/Sz 607/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2009 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19, art. 30e oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361) - Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpatrzeniu sprawy, w wyniku wniesienia odwołania przez A. K. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak: [...], odmawiającej podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podstawą podjętego rozstrzygnięcia był, złożony przez podatniczkę w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 26 stycznia 2009 r., wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 (PIT-36) i dokonanie zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie [...] zł wpłaconego z tytułu sprzedaży w 2007 r. udziału, wynoszącego 5/24 części, w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego znajdującego się w R., przy ul. [...], nabytego w drodze spadku po zmarłej matce. W uzasadnieniu tego wniosku, jak w dalszym ciągu uzasadnienia omawianej decyzji wskazano, że strona zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z 22 sierpnia 2007 r. - sygn. akt I Ns 713/07 nabyła spadek po: 1) zmarłym 11 marca 2005 r. ojcu - S. G. w części odpowiadającej 1/4 przysługującego ojcu udziału, wynoszącego 1/2 w ww. spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego, (tj. nabyła udział wynoszący w części ułamkowej 1/8 tego prawa), 2) zmarłej 19 lutego 2007 matce - Z. G. w części odpowiadającej 1/3 przysługującego matce udziału wynoszącego 5/8 w ww. prawie majątkowym (tj. nabyła udział wynoszący w części ułamkowej 5/24 tego prawa). W dniu 20 grudnia 2007 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] nastąpiła sprzedaż opisanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszalnego za kwotę [...] zł . W treści wniosku wskazano jednocześnie, iż w związku z tym, że w okresie składania deklaracji podatkowych za 2007 r. organy podatkowe przyjmowały, że warunkiem zwolnienia z 19% podatku dochodowego było zameldowanie w lokalu mieszkalnym (po uzyskaniu do niego prawa) przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, podatniczka, przyjmując zasadę ostrożności, postanowiła zapłacić podatek od sprzedaży nabytego w drodze spadku prawa do opisanego lokalu mieszkalnego. Podatek ten dotyczył części odziedziczonej po matce, tj. 1/3 z 5/8 wartości całego spadku, tj. kwoty [...] zł. Podatek w kwocie [...] zł od ww. przychodu został wykazany w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 (PIT-36) i wpłacony. Natomiast, pozostała część przychodu, odpowiadająca nabytej po ojcu części wartości ww. prawa wynoszącej 1/8, co odpowiadało kwocie [...] zł została zakwalifikowana, jako podlegająca zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo podatniczka podniosła, że w związku z powzięciem informacji, że Ministerstwo Finansów pismem z 20 lutego 2008 r., znak:DD2/033/0557/SKT/07/1682, zmieniło swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie "ulgi meldunkowej" i stwierdziło, iż warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zameldowanie podatnika w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, uznała, że spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia przychodu ze sprzedaży dokonanej w grudniu 2007 r., nabytego w drodze spadku po matce odpowiadającego 1/3 udziału z 5/8 części w prawie do ww. lokalu mieszkalnego, bowiem w lokalu tym mieszkała w okresie od 1975 do 1979 r., co potwierdziła poświadczeniem o wymeldowaniu się z pobytu stałego. W dalszym ciągu uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że rozpatrując powyższy wniosek Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r., odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego stwierdzając, że przychód w części odpowiadającej kwocie [...] zł uzyskany ze sprzedaży w dniu 20 grudnia 2007 r., na podstawie umowy sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego, nabytej przez podatniczkę w drodze spadku po matce 5/24 części (z przypadającej w udziale wynoszącym 1/3 do podziału po matce 5/8 części) do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, stanowi źródło przychoduw rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem podlega więc w związku z tym opodatkowaniu zgodnie z art. 30e w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Natomiast, przychód w kwocie [...] zł stanowiący 1/8 (3/24) udziału do nabytego w drodze spadku po zmarłym w 2005 r. ojcu prawa majątkowego, wolny był od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Rozstrzygając w powyższy sposób, organ pierwszej instancji, przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i zasada ta ma zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych uzyskanych od 1 stycznia 2007 r. pod warunkiem, że podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw majątkowych, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Organ pierwszej instancji wskazał również, że w ślad za zmianą stanowiska Ministerstwa Finansów odnośnie interpretacji ww. przepisu wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361) do dnia 30 kwietnia 2008 r., który to termin wynikał z ust. 21 i ust. 22 art. 21 ustawy. Tak więc, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., wymóg złożenia oświadczenia w terminie, o którym powyżej mowa, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, był warunkiem koniecznym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, podatniczka wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i stwierdzenie nadpłaty w żądanej wysokości. Uzasadniając swoje stanowisko A. K. podkreśliła, że spełniała warunki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu w wysokości [...] zł ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, bowiem w sprzedanym mieszkaniu zameldowana była w okresie od 22 sierpnia 1975 r. do 25 czerwca 1979 r., co jest warunkiem wystarczającym do skorzystania z przedmiotowej ulgi i wynika z interpretacji omawianego zwolnienia zawartej w piśmie Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2008 r. W ocenie odwołującej, fakt, że nie złożyła w terminie oświadczenia z przyczyn obiektywnych, nie wynikających z jej winy lecz błędów ustawodawcy, nie może być wykorzystany na jej niekorzyść. Gdyby bowiem uzyskała prawidłową informację, że spełnia warunki do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, z uwagi na zameldowanie przez wymagany okres, to złożyłaby stosowne oświadczenie i nie wykazałaby w zeznaniu podatkowym za 2007 r. przychodu i podatku ze sprzedaży przysługującej jej części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W związku z tym, odwołująca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, gdyż w myśl powołanych przepisów organy podatkowe mają działać na podstawie i w granicach prawa, w jej zaś ocenie, organy nie prowadziły postępowania w sposób zgodny z zasadami wyrażonymi w ww. przepisach. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., w wyniku rozpatrzenia odwołania, na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. uznając, że zarzuty przedstawione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego, przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu 20 grudnia 2007 r. części odpowiadającej 5/24 udziału (tj. kwocie [...] zł) w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w R., przy ul. [...], nabytym w drodze spadku, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia 22 sierpnia 2007 r. - Sygn. akt I Ns 713/07, nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec faktu, że A. K. nie dopełniła w ustawowym terminie, w myśli art. 21 ust. 21 ww. ustawy, obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia. Pomimo bowiem tego, że podatniczka była zameldowana w przedmiotowym lokalu przez wymagany ustawowo okres to jednak nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia w terminie do 30 kwietnia 2008 r. pomimo wejścia w życie ww. rozporządzenia przedłużającego wskazany termin przed złożeniem przez podatniczkę zeznania. Następnie, organ odwoławczy podkreślił, że wskazane warunki wynikają wprost z przepisów prawa, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei, czternastodniowy termin do złożenia oświadczenia przedłużony rozporządzeniem Ministra Finansów, do dnia 30 kwietnia 2008 r., jest terminem prawa materialnego, a więc nie może być przez organy podatkowe przedłużany czy skracany. Z tego też względu, zdaniem organu odwoławczego, argumentacja podatniczki, co do przyczyn niezachowania terminu i niedokonania wymaganej czynności jest bezprzedmiotowa, bowiem w dacie złożenia zeznania podatkowego za 2007 r. (złożonego w dniu 23 kwietnia 2008 r.) obowiązywało ww. rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia oraz znana była interpretacja Ministerstwa Finansów w sprawie ulgi meldunkowej. Nietrafny jest także, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się organu pierwszej instancji do zasad wynikających z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto, organ podkreślił, że w sprawie podatniczki nie została wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a zatem nie może się ona powoływać na uzyskanie w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. niekorzystnego dla siebie stanowiska w sprawie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, skoro w dacie złożenia przez podatniczkę zeznania podatkowego, obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania (...) oraz było dostępne stanowisko Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2008 r. w sprawie stosowania "ulgi meldunkowej". Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu odwoławczego, podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego od 1 stycznia 2007 r., co doprowadziło do wydania wadliwej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Tym samym, organy podatkowe naruszyły art. 72 § 1 pkt 1 i 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. W przekonaniu skarżącej, spełniła ona warunki do zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodu w części odpowiadającej kwocie [...] zł uzyskanej ze sprzedaży udziału przypadającego skarżącej po zmarłej w 2007 r. matce, odpowiadającego 5/24 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w R., przy ul. [...], bowiem w sprzedanym lokalu mieszkalnym podatniczka była zameldowana na pobyt stały w okresie od 22 sierpnia 1975 r. do 25 czerwca 1979 r. W jej ocenie, bez znaczenia dla realizacji celu informacyjnego polegającego na zapewnieniu organom podatkowy możliwości zasadności skorzystania ze zwolnienia pozostaje fakt złożenia lub nie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podobnie jak w odwołaniu wskazuje, że powodem nieskorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, a tym samym niezłożenia w ustawowym terminie oświadczenia, wynikającego z ust. 21 art. 21, była informacja uzyskana w Urzędzie Skarbowym w K., która odpowiadała stanowisku zajętemu przez Ministerstwo Finansów, że 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały w sprzedanym lokalu, czy budynku mieszkalnym należy liczyć od daty nabycia. Dodatkowo skarżąca podniosła, iż zmiana interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126, dokonana przez Ministerstwo Finansów, a dotycząca liczenia okresu faktycznego zameldowania, a nie 12 miesięcznego okresu od nabycia, spowodowana została odmiennym stanowiskiem zajętym w tej kwestii przez sądy. A zatem, wprowadzenie zmodyfikowanego obowiązku złożenia takiego oświadczenia, zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. dokonana po zakończeniu roku podatkowego, a więc w momencie gdy znaczna część podatników złożyła już zeznania podatkowe za 2007 rok - oznacza, że termin wynikający z ww. rozporządzenia nie może być traktowany jako zawity. Skarżąca wskazała także, że niezłożenie oświadczenia nie wyłącza możliwości zwolnienia przychodu z podatku, jeżeli został spełniony warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy. Warunkiem do zastosowania zwolnienia jest bowiem fakt zameldowania, zaś oświadczenie jest jedynie informacją, że nie wykazuje się w zeznaniu podatkowym przychodu ze sprzedaży korzystającego ze zwolnienia. Przyjmując zatem, że rozporządzenie Ministra Finansów wydane zostało zgodnie z prawem, to zawarte w rozporządzeniu terminy są terminami, których przekroczenie nie powoduje utraty prawa do zwolnienia podatkowego. Ponadto, podatniczka podkreśliła, że gdyby przyjąć że przepis § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia zawiera termin zawity, stanowiący warunek sine qua non uzyskania zwolnienia, to musiałoby to również prowadzić do stwierdzenia, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, bowiem zwierałby sankcję zupełnie nieproporcjonalną do popełnionego przez podatnika uchybienia. Podatnicy nie mogą być zaś zaskakiwani zmianami prawa podatkowego, które nie następuje nawet w trakcie roku podatkowego, ale po jego zakończeniu, a tym samym nie mogą ponosić tak dotkliwych sankcji w postaci utraty prawa do zwolnienia. Skarżąca wskazała również na nierówne prawa podatników do przedmiotowego zwolnienia, bowiem osoby które dokonały sprzedaży w 2007 r. miały tylko 21 dni na złożenie oświadczenia, natomiast podatnicy dokonujący, sprzedaży w 2008 r. mieli czas na złożenie oświadczenia do 30 kwietnia 2009 r. Podatniczka zwróciła też uwagę na zasadę wynikającą z domniemań interpretacyjnych, określoną jako zasadę in dubio pro tributario, a jednocześnie zakaz wykładni in dubio pro fisco. Zasady te w postępowaniu podatkowym nakazują bowiem rozstrzyganie wszelkich wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika i jednocześnie zabraniają przyjmowania takiej wykładni przepisów, która rozstrzyga wątpliwości na rzecz organów podatkowych. W ocenie podatniczki, skoro termin do złożenia oświadczenia został określony rozporządzeniem Ministra Finansów, nie można uznać że jest terminem ustawowym nawet jeśli by został określony na podstawie delegacji ustawowej. Zakwalifikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być bowiem oparte o kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin w ustawie materialnej, czy ustawie procesowej. W tym więc stanie rzeczy w przekonaniu skarżącej brak oświadczenia do 30 kwietnia 2008 r. nie może prowadzić do wygaśnięcia prawa żądania roszczenia (stwierdzenia nadpłaty). Przy czym w przekonaniu skarżącej, niniejsza sprawa winna być też oceniona przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych. Z tych okoliczności jednoznacznie wynika, że zmiana sposobu interpretacji obowiązującego przepisu prawa podatkowego miała wpływ na jej sprawę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Jakkolwiek przedmiotem zaskarżonej decyzji ostatecznej jest kwestia stwierdzenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym od skarżącej podatniczki za rok 2007, to w istocie sedno tego sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia w kwestii zwolnienia od tegoż podatku przychodu osiągniętego przez A. K. ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkiwała ona w przeszłości, będąc w nim zameldowaną na pobyt stały przez okres co najmniej dwunastu miesięcy. W związku taką istotą występującego w rozpatrywanej sprawie sporu przypomnieć należy, iż stanowiąc w art. 3 ust. 1, że osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), ustawa z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., stanowi zarazem w art. 21 ust. 1 pkt 126 o zwolnieniu od podatku przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia wskazanych w nim przedmiotów (m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, budynków mieszkalnych, ich części lub udziałów w nich czy lokali stanowiących odrębną nieruchomość lub udziału w nich), jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwanaście miesięcy przed datą zbycia, z tym jednakże zastrzeżeniem, że zwolnienie to ma zastosowanie do podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, w urzędzie skarbowym właściwym ze względu na miejsce swego zamieszkania złoży oświadczenie, że spełnia warunki tego zwolnienia (art. 21 ust. 21). Wynika z przytoczonej regulacji, że zwolnieniem nie jest objęty przychód z odpłatnego zbycia wskazanych w niej przedmiotów w sytuacji, gdy w zakreślonym terminie podatnik nie złoży stosownego oświadczenia, iż spełnia warunek zameldowania w zbywanym lokalu lub budynku mieszkalnych przez okres nie krótszy niż dwanaście miesięcy, a zatem wskazany w art. 21 ust. 21 omawianej ustawy 14-dniowy termin jest terminem prawa materialnego, nie podlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Jak wynika to z kolei z art. 50 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), terminy przewidziane w prze-pisach prawa podatkowego (z wyjątkiem terminów w przepisie tym wyczerpująco określonych) mogą być przedłużane w drodze rozporządzenia ministra właściwego od spraw finansów publicznych, określającym grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony, a także dzień upływu przedłużonego terminu. I tak, w oparciu o powyższe upoważnienie ustawowe Minister Finansów wydał w dniu 2 kwietnia 2008 r. rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361), które w życie weszło z dniem jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, tj. z dniem 9 kwietnia 2008 r. Jak wynika z § 1 ust. 1 tego rozporządzenia, termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, którzy przychody, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy podatkowej, uzyskali w roku 2007, przedłużony został do dnia 30 kwietnia 2008 r., a więc do dnia, w którym upływał termin do złożenia rocznego zeznania o dochodach osiągniętych w roku 2007. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność faktyczna, że ani w terminie 14 dni liczonym od dnia odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego znajdującego się w R., przy ul. [...], nabytego w drodze spadku po zmarłej matce, ani też w terminie przedłużonym przez Ministra Finansów do dnia 30 kwietnia 2008 r., A. K. nie złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu ze względu na miejsce jej zamieszkania, oświadczenia wymaganego przepisem art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych przez nią w 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia tego prawa. Oznacza to, jak zasadnie przyjmują organy podatkowe obu instancji, że podatniczka nie może powoływać się na zwolnienie od podatku przychodu uzyskanego tytułem takiego zbycia i to niezależnie od tego, czy brak dopełnienia terminowego złożenia tego oświadczenia jest następstwem braku z jej strony należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, czy też stanowi konsekwencję zdarzeń od podatników niezależnych, tj. dokonania przez Ministerstwo Finansów zmiany interpretacji przepisu określającego warunki zwolnienia przychodu od opodatkowania, konsekwencję której to zmiany stanowiło określone wskazanym wyżej rozporządzeniem przedłużenie do dnia 30 kwietnia 2008 r. terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu tych warunków przez podatników, którzy przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskali w roku 2007. Jakkolwiek zgodzić się można z zarzutem skarżącej, iż wydłużając do dnia 30 kwietnia 2009 r. czternastodniowy termin do składania oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości tym podatnikom, którzy przychód taki uzyskali w roku 2008 (§ 1 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia), Minister Finansów tych ostatnich podatników potraktował w sposób uprzywilejowany w stosunku do podatników, którzy przychód taki uzyskali w roku 2007, skoro wydłużenie to zaadresował nie tylko do tych, którzy przychód ten uzyskali jeszcze przed wydaniem rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2008 r., ale również do tych, który w roku 2008 przychód taki dopiero uzyskają, co w świetle przyczyn, dla których doszło do wydania tego rozporządzenia, wydaje się niezrozumiałe, nie mniej samo takie zróżnicowanie podatników ze względu na moment uzyskania przychodu nie stwarza podstaw do odmowy zastosowania wobec skarżącej reguł do niej adresowanych, tj. przyjęcia, iż adresowany do niej wydłużony termin do złożenia spornego oświadczenia upływał później aniżeli w dniu 30 kwietnia 2008 r. Tak więc, mając na uwadze, że uprawnienie do złożenia ww. oświadczenia o nabyciu prawa do zwolnienia wynika wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, prawidłowo opublikowanego, stąd, zgodzić się należy z organami podatkowymi, że rzeczą podatniczki było zapoznanie się z tym prawem, jeżeli dokonała czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem to na podatniku zamierzającym skorzystać ze zwolnienia ciąży obowiązek śledzenia zmian w przepisach prawa podatkowego, a nieznajomość przepisów prawa nie może działać na korzyść strony. Argumentację skarżącej przedstawioną w skardze, co do przyczyn niezachowania terminu i niedokonania wymaganej czynności ocenić należy, jako nietrafną skoro w dacie złożenia zeznania podatkowego za 2007 r. (w dniu 23 kwietnia 2008 r.) obowiązywało ww. rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia oraz znana była interpretacja Ministerstwa Finansów w sprawie "ulgi meldunkowej". Wbrew stanowisku podatniczki, terminu do złożenia oświadczenia, wynikającego z ust. 21 art. 21, nie można analizować z uwzględnieniem okoliczności faktycznych każdej rozpatrywanej sprawy, bowiem ustawodawca w zapisie ust. 21 art. 21 ustawy prawo do zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, uwarunkował ściśle od terminowego złożenia oświadczenia. Jednocześnie wskazać należy, że skarżąca nie może się skutecznie powoływać na uzyskanie w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. niekorzystnego dla siebie stanowiska w sprawie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro nie została wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej, w której organ upoważniony do wydawania w imieniu Ministra Finansów na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, a w dacie złożenia przez podatniczkę zeznania podatkowego obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania (...). Z tych względów nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zapadło bowiem na podstawie obowiązującego prawa, a mianowicie: art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, względnie uchybia ona przepisom postępowania co najmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.