I SA/Ol 527/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]", KS "[...]" ustalił E. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w kwocie 113.734 zł. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła W. B. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]","[...]" uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w kwocie 106.941 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż w 2001 r. Państwo E. i W. B. pozostawali w małżeńskiej wspólności majątkowej, organ pierwszej instancji ustalił wydatki przypadające na E. B. w kwocie 284.419,17 zł (50% x 568.838,33 zł) oraz przychody w wysokości 132.774,05 zł (50% x 265.548,09 zł). Od stwierdzonej w roku spornym nadwyżki wydatków nad przychodami w wysokości 151.645,12 zł (284.419,17 zł - 132.774,05 zł), organ I instancji ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 113.734,00 zł, z zastosowaniem 75% stawki. Organ odwoławczy zgodził się z zawartym w odwołaniu zarzutem dwukrotnego zaliczenia do wydatków poniesionych przez Państwa E. i W.B. kwoty 18.114,00 zł, tj. kwoty darowizny przekazanej synowi na zakup mieszkania przy ul. S. w O. Z akt sprawy wynika, że umową z dnia 28.12.2001 r. Państwo E. i W.B. ustanowili na rzecz D. B. darowiznę w kwocie 18.114 zł, z przeznaczeniem na zakup mieszkania przy ul. S. w O. Do protokołu przesłuchania z dnia "[...]" E.B. zeznała że darowizna została przekazana przelewem. Natomiast D. B. do protokołu przesłuchania z dnia "[...]" podał, iż nie pamięta w jakiej formie przekazano ww. darowiznę. Organ pierwszej instancji, z uwagi brak w historii rachunków bankowych Państwa E. i W. B. przelewu na konto syna kwoty 18.114 zł, uznał, że darowizna została przekazana w gotówce. Jednakże, E. B., przesłuchana ponownie w charakterze Strony w dniu "[...]" zeznała, że darowiznę w kwocie 18.114 zł wpłaciła na konto developera, a nie na konto syna. W związku z powyższym, tut. organ poddał zeznania E.B. i D.B ocenie na tle pozostałego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną wart. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wskazać trzeba, że zeznania te nie są w powyższym zakresie rozbieżne. Należy również dodać, że pozostały materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie stoi w sprzeczności z zeznaniami E. B. Z akt wynika bowiem, że w dniu "[...]" r. (tj. w dniu ustanowienia darowizny) E. B. dokonała ze swojego rachunku o numerze "[...]" w Banku S.A. przelewu środków na konto Sp. z o.o. A w O w kwocie 55.522,80 zł, tytułem "wpłaty na budowę mieszkania przy ul. S. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał zeznania E.B. w zakresie formy przekazania darowizny za wiarygodne i przyjął, że wydatki na zakup mieszkania przy ul. S. w O., poniesione w 2001 r. przez Państwa E. i W.B. w kwocie 81.622,80 zł (ustalonej jako suma przelewów z rachunków bankowych na konto developera), zawierają kwotę darowizny w wysokości 18.114 zł, ustanowionej na rzecz syna. Tym samym, wykazanie ww. kwoty przez organ pierwszej instancji jako odrębnej pozycji wydatków roku 2001 należy uznać za nieprawidłowe. Zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje natomiast uzasadnienia zarzut zwarty w odwołaniu, iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie nie uwzględnił w przychodach roku 2001 kwoty 20.000 zł, przekazanej D. B. w dniu 20.10.2001 r. przez K. K. Z akt sprawy wynika, że w dniu 20.10.2001 r. E.i W. i D. B. zawarli z K.K. umowę wstępną sprzedaży mieszkania przy ul. J. w O. za cenę 100.000 zł. Następnie, w dniu 19.12.2001 r. wszystkie strony powyższej transakcji podpisały umowę przyrzeczenia sprzedaży ww. mieszkania, sporządzoną w formie aktu notarialnego. Z przedstawionych kopii pokwitowań odbioru pieniędzy wynika, że w 2001 r. z ceny sprzedaży K. K. zapłacił sumę 90.000 zł, przy czym E. B. pokwitowała odbiór kwoty 25.000,00 zł (w dniu 25.11.2001 r.) i 45.000,00 zł (w dniu 20.12.2001 r.), natomiast D. B. pokwitował odbiór kwoty 20.000,00 zł (brak daty na pokwitowaniu). Do protokołu przesłuchania świadka z dnia "[...]" K.K. zeznał, że pierwszą ratę w wysokości 20.000,00 zł przekazał D. B. w dniu 20.10.2001 r., zaś kolejne dwie raty w wysokości 25.000,00 zł i 45.000,00 zł przekazał E. B. w dniach: 25.11.2001 r. i 20.12.2001 r. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach D. B. który podał, że pobrał pierwszą przedpłatę, a z pozostałych kwot K.K. rozliczał się z matką. Z protokołu przesłuchania D. B wynika również, że otrzymaną kwotę przekazał w całości matce. E. B. do protokołu przesłuchania Strony z dnia "[...]" zeznała, że syn przekazał jej 20.000,00 zł w tym samym dniu, w którym otrzymał od K. K. Organ odwoławczy nie dał jednak wiary zeznaniom Strony i świadka w powyższym zakresie. Przeczy im bowiem pozostały materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że D. B. dokonał trzy dni później, tj. w dniu 23.10.2001 r. wpłaty gotówkowej w kwocie 18.603 zł na konto developera A Sp. z o.o. tytułem ,,1 raty na budowę przy ul. S.. Natomiast analiza zeznań podatkowych D. B. za rok 2001 oraz lata poprzednie prowadzi do wniosku, iż nie mógł on dysponować taką kwotą, pochodzącą z własnych oszczędności. Do protokołu przesłuchania z dnia D B zeznał, że środki pieniężne w wysokości 18.603,00 zł, wpłacone na konto developera pochodziły z darowizny od rodziców i dziadków, otrzymanej w 1994 r. Dodatkowo, w odwołaniu Pełnomocnik podniósł, że wobec D. B. było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie, zakończone pozytywnie dla podatnika decyzją nr "[...]" z dnia "[...]", w trakcie którego wyjaśniano źródło pokrycia wydatków na zakup lokalu użytkowego i mieszkania. Jak wskazał Pełnomocnik, z ww. postępowania wynika, że D.B. posiadał w 2001 r. pieniądze pochodzące z darowizny od dziadków i rodziców na 18 urodziny w łącznej kwocie 19.320 zł. Zdaniem organu odwoławczego z powyższą tezą nie można się jednak zgodzić. Po pierwsze: wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, ww. postępowanie nie dotyczyło źródeł sfinansowania zakupu mieszkania przy ul. S. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]", dotyczyła bowiem umorzenia postępowania w sprawie ustalenia podatku od darowizny środków pieniężnych, udzielonej D. B. przez rodziców w 200l r. na zakup lokalu użytkowego położonego w O. przy ul. S. Po drugie: nawet przy założeniu, że D.B. faktycznie otrzymał w 1994 r. darowiznę w kwocie 19.320 zł., analiza dochodów D. B. za rok 2001 i lata poprzednie prowadzi do wniosku, iż nie mógł on przechować ww. kwoty do dnia 01.01.2001 r. Z zeznania PIT-36 D. B. za 2001 r. wynika, że osiągnięte przez niego w tym roku przychody, pomniejszone o potrącone zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne wyniosły 6.809,44 zł. Natomiast przeciętne roczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych w województwie "[...]" według danych GUS wynosiły w 2001 r. 6.462,84 zł. Z zeznania PIT-37 D. B. za 2000 r. wynika, że osiągnięte przez niego w tym roku przychody, pomniejszone o potrącone zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenia społeczne, wyniosły 1.666,59 zł . Natomiast przeciętne roczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych w województwie "[...]". według danych GUS wynosiły w 2000 r. 6.500,52 zł. Należy dodać, że za rok 1999 D. B. nie składał zeznania podatkowego, a z akt sprawy wynika, że na utrzymaniu rodziców pozostawał tylko do początku 1999 r. Powyższe nie pozostawia wątpliwości, że pieniądze z ewentualnie otrzymanej w 1994 r. darowizny zostałaby wydatkowane jeszcze przed rokiem 2001. Organ I instancji słusznie zatem przyjął, że środki w wysokości 18.603 zł wpłacone przez D. B. na konto developera pochodziły z kwoty 20.000 zł, przekazanej mu trzy dni wcześniej przez K. K. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zasadnie uwzględnił w przychodach Państwa E.i W. B. za 2001 r. jedynie kwotę 70.000,00 zł (a nie 90.000,00 zł), jako przychód związany z dokonanymi przez K.K. wpłatami tytułem umowy przyrzeczenia sprzedaży mieszkania przy ul. J.w O. Zdaniem organu odwoławczego, za nieuzasadniony należy również uznać zarzut nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji w zasobach pieniężnych, posiadanych na początku roku 2001, oszczędności gotówkowych w walucie obcej, które miałyby pochodzić z pracy W. B. za granicą, ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w R. oraz ze sprzedaży wartościowych przedmiotów. Należy w pierwszej kolejności wskazać, że w postępowaniach z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione przez podatnika wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach (mieniu), organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik zaniżył zadeklarowaną kwotę dochodu. Do momentu stwierdzenia różnicy pomiędzy wydatkami podatnika a znanymi organowi źródłami finansowania tych wydatków, wskazującej na nieujawnienie wszystkich przychodów, ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym. Jednak z chwilą stwierdzenia przez organ powyższej dysproporcji ciężar dowodzenia przejmuje strona postępowania. W oświadczeniu o stanie majątkowym, sporządzonym według stanu na dzień 01.01.2001 r. Państwo E. i W. B. wykazali środki pieniężne w gotówce w wysokości 2.300.000,00 zł, zgromadzone w latach 1973-1993. Do protokołu przesłuchania z dnia "[...]" E. B. zeznała, że kwota 2.300.000 zł stanowi szacunkowe przeliczenie obcych walut (gównie dolarów) przechowywanych w domu. Jako źródło pochodzenia ww. środków wskazała pieniądze zarobione przez męża za granicą w latach 1976-1990. W. B. do protokołu przesłuchania z dnia "[...]" zeznał, że środki te pochodzą z jego zarobków oraz ze sprzedaży udziałów firmy P. z siedzibą w R., dokonanej prawdopodobnie w roku 1995 lub 1996. W trakcie tego samego przesłuchania W. B. zeznał, że w latach 1987-1998 pracował najpierw w ZSRR, a po jego rozpadzie na Łotwie i w Rosji. Był tam współwłaścicielem firmy P. Równocześnie w latach 1991-1994 był przedstawicielem ww. firmy na terenie Polski. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji na okoliczność uzyskiwania przychodów za granicą W. B. przedstawił m.in.: - umowę o pracę z dnia 07.01.1993 r. zawartą z P. G. z siedzibą w R. na okres 3 lat, - upoważnienie do korzystania z samochodu służbowego wystawione przez P.G. z siedzibą w R. w dniu 26.02.1993 r. na okres 5 lat, - warunki wynagrodzenia w P. G. z siedzibą w R. z dnia 07.01.1993 r., obejmujące 5-letni okres zatrudnienia od 07.01.1993 r. do 06.01.1998 r., określające kwotę rocznego wynagrodzenia na 85.000,00 USD + 20% premii od zysku ze zrealizowanych kontraktów i przydzielające do użytkowania samochód służbowy, a także dwa inne dokumenty sporządzone w języku rosyjskim, wraz z ich tłumaczeniem na język polski: -upoważnienie wystawione przez Firmę P. z siedzibą w R. w dniu 04.01.1990 r. do wykonania wszystkich formalności związanych z uzyskaniem Koncesji Ministerstwa Handlu Zagranicznego PRL na świadczenie agencyjnych i przedstawicielskich usług w imieniu P., wyznaczające na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem upoważnienia kwotę 150.000 USD i samochód służbowy oraz zobowiązujące pokryć koszty delegacji i inne wydatki po przedłożeniu odpowiednich dokumentów , -umowę zawartą z P. w dniu 02.03.1990 r. na okres 3 lat o świadczenie usług przedstawicielskich w Polsce, ustalającą wynagrodzenie roczne w wysokości 130.000 USD Powyższe informacje okazały się niemożliwe do zweryfikowania przy udziale zagranicznej administracji podatkowej. Na skierowane w tej kwestii zapytanie polskich organów podatkowych, łotewska administracja podatkowa udzieliła lakonicznej odpowiedzi, iż z uwagi na 5-letni okres przechowywania dokumentacji w archiwach nie posiada prawnych środków pozyskania informacji, o które wnioskowała strona polska . Należy dodać, że W. B. , wyjaśniając rozbieżność pomiędzy okresem zatrudnienia w P. G., wskazanym w umowie z dnia 07.01.1993 r. a okresem wymienionym w warunkach zatrudnienia z dnia 07.01.1993 r., zeznał do wspomnianego protokołu przesłuchania z dnia "[...]" , że faktycznie był zatrudniony w ww. firmie do 07.01.1998 r., a w praktyce pracował tam jeszcze później, do końca 2000 r. W.B.zeznał również, że usługi przedstawicielskie na rzecz P. świadczył w rzeczywistości od 02.03.1990 r. przez okres 5 lat, tj. do końca 1995 r. Wskazano również, iż zeznania W. B. są w ww. kwestii gołosłowne. Nadto, zauważono. że W. B. rozliczając się w Polsce w latach 1995-2000 wspólnie z małżonką, nie deklarował żadnych dochodów osiąganych poza granicami kraju. Natomiast art. 24 zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Łotewską umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 53, poz. 285) jako metodę unikania podwójnego opodatkowania m.in. dochodów z pracy najemnej i wynagrodzeń dyrektorów przewidywał metodę wyłączenia z progresją, co wiązało się nie tylko z obowiązkiem zastosowania innej stawki podatkowej do dochodu osiągniętego w Polsce, ale również, wbrew temu co twierdzi w odwołaniu Pełnomocnik, z koniecznością wykazania kwoty osiągniętego za granicą dochodu w zeznaniu podatkowym. Należy również zwrócić uwagę, że żaden z przedstawionych przez Stronę dowodów dotyczących pracy za granicą nie daje podstaw do stwierdzenia, iż zatrudnienie trwało przez cały wskazany w nich okres oraz że wypłacono W.B. umówione kwoty wynagrodzeń. Do protokołu przesłuchania z dnia "[...]" W.B. zeznał, że nie posiada dokumentów potwierdzających przekazywanie wynagrodzeń z P. i P. Dodał, że wszelkie potwierdzenia przechowywali pracodawcy, a wynagrodzenia były wypłacane w gotówce, najczęściej w R. Zeznał również, że z kwoty 150.000 USD wynikającej z umowy zawartej z P. w dniu 04.01.1990 r. pozostało około 100.000 USD, które wykorzystał "dla siebie". W związku z powyższym stwierdzono, że W. B. nie uprawdopodobnił faktycznego otrzymania wynagrodzeń wymienionych w opisanych wyżej dokumentach. Gołosłowne okazały się również twierdzenia, że kwota 150.000 USD nie została w całości wykorzystana na cele określone w umowie z dnia 04.01.1990 r., zawartej z P. Dodano, że powyższa umowa nie uprawniała W. B. do przewłaszczenia niewydatkowanych środków na własne potrzeby. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji W. B. przedstawił również umowę sprzedaży nieruchomości i udziałów w Firmie P., podpisaną w R. w dniu 18.12.1989 r., wraz z jej tłumaczeniem na język polski. Umowa została sporządzona w formie aktu notarialnego, a z jej treści wynika, że W.B. zobowiązał się sprzedać W. L. część firmy P. wraz z połową budynku biurowo-mieszkalnego, należącego do niego na podstawie prawa własności, za cenę 850.000 USD, która została zapłacona w dniu podpisania umowy, w obecności świadków. Wskazano, że próba zweryfikowania okoliczności wynikających z opisanej wyżej umowy z pomocą łotewskiej administracji podatkowej, nie przyniosła rezultatu. Odpowiadając na trzykrotnie formułowane w tej sprawie zapytania polskiej administracji podatkowej, organy podatkowe Łotwy stwierdzały, że nie posiadają prawnych środków uzyskania informacji, o które wnioskowano. W. B., w toku postępowania prowadzonego przez organy obu instancji, nie wykazał w sposób wiarygodny, że środki uzyskane ze sprzedaży przewiózł do Polski oraz przechował do dnia 01.01.2001 r. dolary w kwocie stanowiącej równowartość 2.300.000,00 zł. Państwo B. nie wykazali również, że w roku spornym wymieniali ww. walutę na złote polskie. Do protokołu przesłuchania z dnia "[...]" W. B. zeznał, że pieniądze w kwocie 850.000,00 USD przewiózł do Polski ze sobą w walizce. Zadeklarował je na granicy, jednakże nie zachował żadnych dowodów zadeklarowania waluty. Zeznania W. B. na temat wykazania przewożonej gotówki w zgłoszeniu dewizowym, składane na różnych etapach niniejszego postępowania, zmieniały się w sposób radykalny. Do protokołu przesłuchania z dnia "[...]" , przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, W. B. zeznał, że nigdzie nie zgłaszał przywozu do Polski wartości dewizowych z zagranicy, albowiem sądził, że nie miał takiego obowiązku, dodał, że nie wypełniał żadnej deklaracji wwozowej wartości dewizowych do Polski. Swoje twierdzenia zmienił dopiero na etapie postępowania odwoławczego , gdzie - jak wspomniano wyżej - podał, że zadeklarował wwożoną walutę na granicy. Wskazano również, że organ pierwszej instancji zwracał się w tej kwestii do organów celnych. Jednakże, z pism Urzędu Celnego Oddział Celny w B., Urzędu Celnego w O. Oddział Celny w G., Urzędu Celnego w E. Oddział Celny w G. i Izby Celnej w O. Oddział Celny w B. wynika, że w rejestrach potwierdzeń zgłoszeń dewizowych za lata 1998-2000 W. B. nie figuruje jako osoba, która dokonywała zgłoszeń przywozu wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych, natomiast dokumentacji za lata sprzed 1998 r. ww. organy nie posiadają, z uwagi na upływ okresu archiwizacji danych. W piśmie z dnia "[...]" Izba Celna w O. wskazała, że nie dysponuje odpowiednimi informacjami, ze względu na 5-letni okres przechowywania zasobów archiwalnych obejmujących rejestry przywozu zgłoszeń dewizowych. Z pisma Izby Celnej w G.wynika z kolei, że na podstawie dokumentów posiadanych przez Urząd Celny w S., Oddział Celny N. W., Posterunek Celny S. M., Oddział Celny Port Lotniczy, nie stwierdzono zgłoszeń dewizowych dokonywanych przez W. B. w latach 1987-1998. Natomiast rejestry zgłoszeń dewizowych Urzędu Celnego w G.i pozostałych Oddziałów Celnych podległych Urzędowi Celnemu w G. z lat 1987-1998, zostały zniszczone za zgodą właściwego Archiwum Państwowego. Naczelnik Urzędu Celnego III Port Lotniczy w W. w piśmie z dnia "[...]" wyjaśnił, że w rejestrach zgłoszeń środków pieniężnych w przywozie za lata 1996-1998 nie odnotowano zapisów na nazwisko W. B., natomiast w latach 1987-1995 nie było obowiązku prowadzenia takich rejestrów. Niezależnie od tego czy W. B. dopełnił obowiązku pisemnego zgłoszenia waluty obcej przywożonej do kraju, w ocenie organu odwoławczego, za niewiarygodne uznać należy twierdzenia na temat przechowywania rzekomej waluty obcej w domu. E. B. do protokołu przesłuchania z dnia "[...]" zeznała, że kwota o równowartości 2.300.000 zł była przechowywana w sejfie u rodziców męża, zamieszkałych w O., a na dzień 01.01.2001 r. w sejfie w domu we wsi D.. W. B. do protokołu przesłuchania z dnia "[...]" zeznał, że na dzień 01.01.2001 r. oszczędności przechowywał w sejfie w domu w D. W protokole przesłuchania z dnia "[...]" wyjaśnił natomiast, że oszczędności były przechowywane w sejfie w D. od 1998 lub 1999 r., zaś wcześniej - w mieszkaniu przy ul. "[...]". Zdaniem organu II instancji, przechowywanie gotówki o tak znacznej wartości przez okres 11 lat w domu byłoby sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, zwłaszcza, że Państwo B. posiadali kilka rachunków bankowych, w tym dwa rachunki walutowe: w dolarach amerykańskich i w markach niemieckich. Co więcej, E.B. posiadała również lokaty bankowe. Z historii rachunków E. B. w banku M. wynika, że na dzień 01.01.2001 r. łączny stan środków na trzech lokatach złotowych wynosił 74.111,30 zł. Przechowywanie gotówki w domu, a tym samym świadoma rezygnacja z dochodów z oprocentowania tak znacznej kwoty pieniędzy nie tylko pozbawiłoby Stronę dochodów z odsetek bankowych, ale także naraziłoby na utratę w wypadku kradzieży czy pożaru. Zagrożenia kradzieżą nie eliminowało przechowywanie gotówki w sejfie, w sytuacji gdy, jak wynika z akt sprawy, nieruchomość położona w D. była w 2001 r. niezamieszkana. E. B. zeznała bowiem do protokołu przesłuchania z dnia "[...]" , że w 2001 r. W. B. faktycznie nie zamieszkiwał jeszcze w D., lecz w O. przy ul. "[...]", zaś dom w D. był domem letnim - rekreacyjnym. Co więcej, zgromadzony w aktach materiał dowodowy wskazuje, że na początku lat 90-tych na terenie ww. nieruchomości miało miejsce kilka kradzieży. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 21.03.1995 r., sporządzonego w trakcie kontroli przeprowadzonej w 1995 r. W Przedsiębiorstwie z udziałem zagranicznym "B" Sp. z o.o. przez pracowników Urzędu Skarbowego w O., W. B. zeznał, że w miesiącach: kwiecień 1990 r., lipiec 1990 r., maj 1991 r. i październik 1992 r. na terenie posesji w D. miały miejsce cztery włamania. Skradziono wówczas dwie betoniarki, bojlery, zamrażarki, sprężarki i materiały budowlane . W trakcie przesłuchania z dnia "[...]" E. B. wyjaśniła, że pieniądze były przechowywane w gotówce w dolarach, gdyż była to wówczas jedyna stabilna waluta, a oprocentowanie na rachunkach bankowych było tak niskie, że uznała wraz z mężem za bardziej opłacalne przechowywanie pieniędzy w domu. Dodała, że była wówczas wraz z mężem przeświadczona, że nie powinni się afiszować z posiadanymi zasobami, szczególnie przez wzgląd na pozycję teścia (który był wysokiej rangi działaczem partyjnym). Ponadto, w odwołaniu z dnia 11.09.2007 r. Pełnomocnik Strony podniósł, iż banki nie zapewniają 100% bezpieczeństwa co do wypływu informacji o zgromadzonych przez klientów środkach i dokonywanych przez nich transakcjach. Odnosząc się do kwestii zbycia antyków i dzieł sztuki oraz kosztowności, które w świetle wywodów odwołania było istotnym źródłem pochodzenia zasobów z lat poprzedzających rok 2001, należy przede wszystkim wskazać, że w oświadczeniach o stanie majątkowym sporządzonych przez Państwa E. i W. B. na dzień 01.01.2001 r. i 31.12.2001 r. stan tych przedmiotów nie zmienił się . Do pisma z dnia 21.05.2007 r. Państwo B. załączyli 4 dokumenty sporządzone w Domu Aukcyjnym "[...]" Jednocześnie w ww. piśmie oświadczyli, że załączone dokumenty "jakkolwiek nie miały wpływu na finansowanie ponoszonych w 2001 r. wydatków, to potwierdzają wiarygodność Strony odnośnie posiadania ww. mienia". W piśmie z dnia 21.06.2007 r. Pełnomocnik Strony wskazał na osiąganie przez Państwa B. przychodu ze sprzedaży precjozów wymienionych w powyższych dokumentach i wniósł o ustalenie wysokości tego przychodu. Pomijając nawet opisaną wyżej zmienność twierdzeń Strony wskazać należy, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do uwzględniania bliżej nieokreślonej kwoty dochodu uzyskanego ze sprzedaży precjozów w źródłach finansowania wydatków roku 2001. Organ pierwszej instancji wystąpił na wniosek Pełnomocnika do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Domu Aukcyjnym "[...]" Jednakże, z protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów ww. podmiotu wynika, że według wyjaśnień J. K. z wyrobów wymienionych na okazanych mu dokumentach sprzedana została jedynie część precjozów wskazana w umowie z dnia 20.01.1991 r. Umowa ta dokumentowała przyjęcie wyrobów do sprzedaży aukcyjnej i zawierała orientacyjną wartość wyrobów, których cena miała być ustalona bezpośrednio przed aukcją. J.K. oświadczył, że połowa tych wyrobów została sprzedana, jednak z uwagi na brak ksiąg rachunkowych za ten okres, nie ma możliwości dokładnego ustalenia które konkretnie wyroby zostały sprzedane i za jaką cenę. Należy podkreślić, że W. B. również nie wskazał, które z ww. wyrobów zostały sprzedane i za jaką kwotę, do czego sam zobowiązał się w protokole przesłuchania z dnia 03.04.2009 r. Do pisma z dnia 07.04.2009 r., nawiązującego do ww. przesłuchania, Pełnomocnik załączył ponownie przestawioną wcześniej umowę sprzedaży z dnia 20.01.1991 r., wskazując, że obrazuje ona nie tyle osiągnięte przychody, co ilości i wartość posiadanych przez Państwa B. wyrobów ze złota i innych kosztowności. W toku postępowania przed organami obu instancji W. B. powoływał się również na dochody z pracy w N. (obecna Białoruś), osiągane w latach 1976-1977 oraz dochody z pracy w A. (Bułgaria), osiągane na przełomie lat 70-tych i 80-tych. Do protokołu z przesłuchania z dnia "[...]"r. W. B. zeznał, że w okresie od 05.09.1979 r. do końca 1981 r. pracował w A. w Bułgarii, dokąd został skierowany przez ówczesnego pracodawcę – S. w O. Dodał, że zarabiał tam równowartość 1.000 dolarów amerykańskich netto miesięcznie, a wynagrodzenie otrzymywał w walucie bułgarskiej, zaś pracodawca dodatkowo pokrywał koszty utrzymania. Powyższe zeznania nie znalazły jednak potwierdzenia w materiale dowodowym. Z pisma M. S.A. z dnia 12.05.2009 r. wynika, że W. B. w okresie 14.05.1980 r. - 15.10.1980 r., korzystając z urlopu bezpłatnego w S. pracował w ośrodku wczasowym w A. w Bułgarii jako gospodarz obiektu wczasowego, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie miesięczne w wysokości 280 lewów bułgarskich. Zgodnie z umową W. B. miał otrzymać zwrot kosztów przejazdu z O. do miejsca zatrudnienia i z powrotem, informacji o pozostałych kosztach i wydatkach spółka nie posiada. Na podstawie kursu lewa w stosunku do złotego (100 lewów = 2193,18 zł) oraz kursu dolara w stosunku do złotego (1 USD = 30,32 zł), obowiązujących w dniu 15.10.1980 r., organ odwoławczy obliczył, że suma 280 lewów stanowiła równowartość 202,54 USD, a nie jak twierdzi W. B. - 1.000,00 USD. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji uznał za niewiarygodne zeznania W.B. w zakresie wysokości dochodów osiąganych z pracy w A. Dodano, że łączna kwota dochodu uzyskanego przez W. B z tego tytułu w 1980 r. wynosiła zaledwie 3,05 zł, zgodnie z wyliczeniem: 280 BGL x 21,9318 = 6.140,90 st. zł = 0,61 PLN 0,61 zł x 5 miesięcy = 3,05 zł. Organ odwoławczy nie dał również wiary zeznaniom W. B. na temat wysokości dochodów osiągniętych z pracy w N. Do protokołu z przesłuchania z dnia "[...]"W. B. zeznał, że do N. został skierowany przez "T. G.", pracował tam w okresie "[...]""[...]" i zarabiał około 1.200 USD miesięcznie netto plus dodatek za rozłąkę w wysokości średnich ówczesnych poborów krajowych, ponadto pracodawca zapewniał pokrycie kosztów utrzymania. W piśmie z dnia "[...]" T. G. udzielił na podstawie archiwalnych danych osobowych informacji na temat okresu zatrudnienia W.B. przy budowie "[...]" (10.03.1976 r. - 08.07.1977 r.), wykonywanego zajęcia (kierowcy) oraz ilości dni wykorzystanego urlopu. Odnośnie wysokości osiągniętego dochodu wskazał jedynie metodę obliczenia kwoty wynagrodzenia dla celów ustalenia podstawy wymiaru świadczenia emerytalno- rentowego. Zgodnie ze wskazaną metodą, do ustalenia podstawy wymiaru świadczenia emerytalno-rentowego przyjmuje się kwoty wynagrodzenia przysługującego w tych okresach pracownikowi zatrudnionemu w kraju w takim samym lub podobnym charakterze w jakim pracownik był zatrudniony przed wyjazdem za granicę w zakładzie bezpośrednio poprzedzającym wyjazd na budowę eksportową. Biorąc pod uwagę, iż zeznania W. B. w zakresie wysokości dochodu osiągniętego z pracy w N. nie zostały poparte żadnymi dowodami, organ odwoławczy uznał je za gołosłowne. Oceniając ww. zeznania należało mieć również na uwadze fakt, że twierdzenia dotyczące dochodów z pracy w A. także nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. Zdaniem organu odwoławczego, Strona w toku postępowania prowadzonego przez organy obu instancji w sposób wiarygodny nie wykazała faktu przechowywania w gotówce na dzień 01.01.2001 r. waluty obcej w dolarach amerykańskich, stanowiącej równowartość 2.300.000,00 zł (według średniego kursu NBP z dnia 01.01.2001 r.: 1 USD = 4,1432 zł, suma ta odpowiadała 555.126,50 USD), a ponadto nie udowodniła, że w spornym roku wymieniała walutę obcą na złotówki. Wskazana wartość wynika jedynie z gołosłownych twierdzeń Strony, którym organ odwoławczy nie dał wiary, poddając je ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Dodatkowo wskazać należy, że różnica pomiędzy wartością gotówki wykazaną przez Państwa E. i W.B. w oświadczeniach o stanie majątkowym, sporządzonych na dzień 01.01.2001 r. i 31.12.2001 r. (2.300.000,00 zł - 2.168.000,00 zł = 132.000,00z zł) nie pokrywa w całości dysproporcji pomiędzy wydatkami i przychodami roku 2001. Należy przy tym zauważyć, że twierdzenia Państwa B. na temat wysokości przechowywanej w domu na dzień 01.01.2001 r. waluty zmieniały się w zależności od etapu postępowania. Do protokołu przesłuchania z dnia 03.04.2009 r. W. B. zeznał, że na dzień 01.01.2001 r. posiadał w gotówce kwotę co najmniej 800.000,00 dolarów amerykańskich. Powyższa suma odpowiadała kwocie 3.314.560,00 zł (według średniego kursu NBP). Podkreślenia wymaga, że kwota 800.000,00 USD padła na etapie postępowania odwoławczego, a więc w chwili, gdy Strona posiadała już wiedzę na temat wielkości stwierdzonej zaskarżoną decyzją dysproporcji pomiędzy wydatkami i przychodami roku spornego. Z pisma Pełnomocnika z dnia 14.06.2007 r. wynika, że Państwo B. nie byli w stanie określić wysokości wydatków na utrzymanie i wyżywienie rodziny, ponoszonych w latach 1970-2000, ponadto, w latach 1974-1980 zamieszkiwali razem z rodzicami W. B., prowadząc z nimi wspólne gospodarstwo domowe, przy niewielkim zaangażowaniu finansowym. W trakcie przesłuchania z dnia 15.04.2009 r. E. B. wyjaśniła, że w okresie gdy zamieszkiwali u rodziców męża nie ponosili wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania. Dodała, że w latach 1970-1973 (tj. do momentu zawarcia małżeństwa) pozostawała na utrzymaniu swoich rodziców. W. B. do protokołu przesłuchania z dnia 03.04.2009 r. zeznał, że nie jest w stanie określić wysokości swoich kosztów utrzymania w latach 1970-1974. W związku z powyższym, z uwagi na brak danych pozwalających na obliczenie faktycznie poniesionych kosztów związanych z utrzymaniem rodziny w latach 1970-2000, wielkości te ustalono na podstawie danych statystycznych. Zestawienie dochodów i wydatków za lata 1970-1980 przedstawia się następująco: E. B. uzyskała w/w latach dochód w wysokości 44,52 zł, W. B. – 33,27 zł, natomiast wydatki Państwa B. ustalono na kwotę 56,92 zł. Wysokość dochodów Pani E. B. za lata 1970-1980 ustalono na podstawie legitymacji ubezpieczeniowej wydanej przez Przedsiębiorstwo "[...]" oraz Zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu wystawionego przez Przedsiębiorstwo "[...]". Z uwagi na brak danych pozwalających na ustalenie wysokości dochodów W.B.za okres 21.09.1970 r. - 19.10.1972 r., tj. za okres pracy w K. na stanowisku technika ds. normowania pracy, dla celów niniejszej analizy wartości te obliczono na podstawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, które według informacji publikowanych na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego wynosiło w 1970 r. 0,22 zł, w 1971 r. - 0,24 zł, a w 1972 r. - 0,25 zł. Wysokość dochodów W. B. za okres 20.10.1972 r. - 31.08.1973 r. ustalono na podstawie pisma Domu Pomocy Społecznej w B. Wysokość dochodów W.B. za okres 01.09.1973 r. - 30.11.1980 r., tj. za okres pracy w S. ustalono na podstawie pisma M. S.A. z dnia 04.06.2007 r. Z przedstawionej powyżej analizy wynika, że w latach 1970-1980 łączne dochody przewyższały wydatki o niewielką kwotę (77,79 zł - 56,92 zł = 20,87 zł). Należy zwrócić uwagę, że w powyższej analizie nie uwzględniono wydatków na zakup 4 samochodów osobowych. Do protokołu przesłuchania z dnia 02.08.2007 r. W. B. zeznał, że w latach 70-tych kupił 3 samochody marki "[...]" i samochód marki "[...]". Faktycznie poniesione przez Państwa B. w latach 1970-1980 wydatki były zatem zdecydowanie wyższe. Zestawienie dochodów i wydatków za lata 1981-1990 przedstawia się następująco: Dochody E.B. – 91,86 zł, dochody W.B. – 2.707,06 zł, łącznie – 2798,92 zł. Wydatki natomiast – w kwocie 4.633,25 zł. Wysokość dochodów E.B. za lata 1981-1990 ustalono na podstawie zaświadczeń o zatrudnieniu i wynagrodzeniu wystawionych przez Przedsiębiorstwo "[...]". Do protokołu przesłuchania z dnia 03.04.2009 r. W. B. zeznał, że w latach 1982-1990 prowadził działalność w zakresie zmechanizowanych robót ziemnych (poszerzonym od dnia 15.12.1989 r. o handel importowanymi artykułami przemysłowymi) i osiągał z niej dochody w wysokości 60%-80% obrotu. W aktach sprawy znajduje się rozliczenie podatków obrotowego i dochodowego za rok 1986 sporządzone przez Spółdzielnię Rzemieślniczą w L., z którego wynika, że w roku 1986 obroty z ww. działalności wyniosły 354,85 zł, podatek obrotowy wyniósł 17,74 zł, a podatek dochodowy 58,19 zł. W aktach znajduje się również decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 29.05.1992 r. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatkach obrotowym i dochodowym za rok 1990. Z powyższego dokumentu wynika, że za pierwsze półrocze 1990 r. działalność była opodatkowana w formie ryczałtu spółdzielczego, natomiast w okresie lipiec - grudzień 1990 r., na zasadach ogólnych, zaś obroty za drugie półrocze wyniosły 1.827,60 zł, dochód 728,31 zł, podatek obrotowy 0 zł, a podatek dochodowy 89,74 zł. Ponadto, Strona przedstawiła zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 27.05.1989 r., w którym jako datę rozpoczęcia działalności w zakresie zmechanizowanych robót ziemnych wskazano 07.06.1982 r. Strona przedłożyła również 4 decyzje Urzędu Skarbowego, przyznające W. B. za lata 1987, 1988, 1989 i 1990 prawo do opodatkowania działalności w zakresie zmechanizowanych robót ziemnych w formie ryczałtu spółdzielczego (vide: t. IV k. 681-684 akt kontroli). Do pisma z dnia 07.04.2009 r. Pełnomocnik Strony załączył kopie rachunków wystawionych przez W. B. w latach 1986-1989, z których wynika, że w roku 1986 osiągnął przychód w wysokości 337, 10 zł, w roku 1987 - 339,62 zł, w roku 1988 - 772,07 zł, a w roku 1989 - 391,98 zł. Z kolei do pisma z dnia 12.05.2009 r. (vide: t. I k. 154 akt postępowania odwoławczego) Pełnomocnik załączył kartę lustracji przeprowadzonej w dniu 14.10.1987 r. W zakładzie "zmechanizowane roboty ziemne", prowadzonym przez W. B. Z powyższego dokumentu wynika, że w 1987 r. zysk netto stanowił 10% obrotu, a obrót miesięczny wynosił w sezonie 27,80 zł. Opisane wyżej dowody wskazują, że jedynym przedstawionym przez Stronę dokumentem, z którego wynika faktyczna kwota dochodu osiągniętego przez W. B. z działalności w zakresie zmechanizowanych robót ziemnych jest wspomniana decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 29.05.1992 r. W sprawie ustalenia zobowiązania w podatkach obrotowym i dochodowym za rok 1990. Należy jednak zwrócić uwagę, że ustalony w ww. decyzji dochód za miesiące lipiec-grudzień 1990 r. (728,31 zł) stanowił 40% obrotu za ten okres (1.827,60 zł). Z kolei z opisanego wyżej rozliczenia podatków obrotowego i dochodowego za rok 1986 wynika, że same tylko podatki obrotowy i dochodowy (17,74 zł + 58,19 zł) stanowiły 21 % obrotu (354,85 zł), a wskazać trzeba, że W. B. ponosił jeszcze koszty zatrudniania pracowników, koszty paliwa, koszty związane z eksploatacją pojazdów i urządzeń, itp. Ponadto, jak wskazano we wspomnianej karcie lustracji, w 1987 r. zysk netto stanowił 10% obrotu. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom W. B. w kwestii osiągania dochodów z działalności w zakresie zmechanizowanych robót ziemnych w wysokości 60%-80% obrotu. Wysokość dochodów z ww. działalności za lata 1986-1990 ustalono na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, stosując najkorzystniejszą dla Strony proporcję, tj. 40% wartości obrotu. Z uwagi na brak danych, na podstawie których możliwe byłoby określenie faktycznej wysokości obrotu za okres czerwiec 1982 r. - grudzień 1985 r. oraz pierwsze półrocze 1990 r., organ II odwoławczy przyjął jako podstawę najwyższy udokumentowany obrót opodatkowany ryczałtem spółdzielczym, tj. obrót za rok 1988. Należy wskazać, iż jak dowodzi przedstawiona powyżej analiza, nawet przy zastosowaniu najkorzystniejszej dla Strony metody oszacowania dochodów z działalności w zakresie zmechanizowanych robót ziemnych, wydatki poniesione przez Państwa B. w latach 1980-1990 znacznie przekraczały uzyskane w tych latach przychody. Przedstawione wydatki związane z bieżącymi kosztami utrzymania zostały ustalone na podstawie przeciętnych rocznych rozchodów na 1 osobę w gospodarstwach domowych, publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny, przy czym za lata 1981-1985 ustalono wydatki dla rodziny 3-osobowej, a za lata 1986-1990 - dla rodziny 4-osobowej. Do wydatków roku 1986 zaliczono koszty zakupu nieruchomości w D. w kwocie 11,29 zł (7,38 zł zapłacone w dniu 26.08.1986 r. + 3,91 zł koszty umowy), zgodnie z aktem notarialnym z dnia "[...]"., Rep. A. Nr "[...]"Do wydatków roku 1988 i 1989 zaliczono koszty poniesionych w tych latach nakładów inwestycyjnych: w 1988 r. w kwocie 222,32 zł, a w 1989 r. w kwocie 530,36 zł, zgodnie z decyzjami Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., "[...]"r., "[...]". i "[...]"W sprawie wniosku o zastosowanie ulgi w związku z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi. Ponadto, do wydatków roku 1989 zaliczono koszty zakupu nieruchomości w D. w kwocie 225,25 zł (200 zł + 25,25 zł koszty umowy), zgodnie z aktem notarialnym z dnia "[...]"Rep. "[...]"oraz wpłatę na poczet wkładu budowlanego do Spółdzielni Mieszkaniowej P. w kwocie 112,00 zł, dokonaną w dniu 22.12.1989 r.. Do wydatków roku 1990 zaliczono kwotę 139,33 zł, stanowiącą pozostałą część ceny zakupu nieruchomości w D. , której spłata zgodnie z aktem notarialnym z dnia "[...]" (Rep. A. "[...]"miała być rozłożona na 30 lat, a faktycznie została zapłacona w roku 1990. W ocenie organu II instancji wydatki poniesione przez Państwa B. w latach 1980-1990 znacznie przekraczały uzyskane w tych latach przychody. Zestawienie dochodów i wydatków za lata 1991-2000 organ przedstawił następująco: Dochody E. B. – 209.953,22, dochody W. B.16.934,68 zł , łącznie 226.887,90 zł, natomiast wydatki Państwa B. – 240,745,37 zł. Wysokość dochodów E. B.za lata 1991-1995 ustalono na podstawie zaświadczeń o zatrudnieniu i wynagrodzeniu wystawionych przez Przedsiębiorstwo "[...]". Natomiast wysokość dochodu E. B. za rok 1996 ustalono na podstawie pism Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26.09.2006 r. Z kolei wysokość dochodów E. B. za lata 1997-2000 ustalono na podstawie pisma PN z dnia 30.05.2007 r. i zaświadczenia wydanego przez ww. podmiot na temat ryczałtów wypłaconych za używanie prywatnego samochodu do celów służbowych. W latach 1998-2000 dochody te powiększono o nadpłatę wynikającą z zeznania za poprzedni rok podatkowy na podstawie wydruków zeznań rocznych za ww. lata. W roku 1998 dochód powiększono o dochód w kwocie 2.880,55 zł, uzyskany przez E.B. w dniu 06.10.1998 r. ze sprzedaży obligacji. Wysokość dochodu W. B. za 1992 r. ustalono na podstawie kopii zeznania CIT -8 o wysokości dochodu osiągniętego przez "[...]"Sp. z .o.o., w której W. B. posiadał 50% udziałów, przyjmując najbardziej korzystną dla Strony wersję, iż zysk spółki został w całości przeznaczony do podziału i wypłacony wspólnikom. Natomiast wysokość dochodów W. B. za lata 1993-1996 ustalono na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12.12.2006 r. Z kolei wysokość dochodów W. B. za lata 1997-2000 ustalono na podstawie wydruków zeznań rocznych za ww. lata. W latach 1997-1999 dochody te pomniejszono o potrącone zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Przedstawione wydatki związane z bieżącymi kosztami utrzymania zostały ustalone na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych, publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny, przy czym za lata 1991-1998 ustalono wydatki dla rodziny 4-osobowej, a za lata 1999-2000 - dla rodziny 3-osobowej, uwzględniając zeznania E. B., złożone do protokołu przesłuchania z dnia 06.07.2007 r., zgodnie z którymi syn pozostawał na utrzymaniu Państwa B. do początku 1999 r. Do wydatków roku 1991 zaliczono koszty umowy dotyczącej zawiązania B. Sp. z o.o., sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia "[...]"r., Rep. A "[...]", w wysokości 527,18 zł - w proporcji przypadającej na W. B., tj. 50%. Do wydatków roku 1998 zaliczono wydatki mieszkaniowe, wykazane w załączniku PIT-D do zeznania podatkowego za ww. rok, w wysokości 40.989,23 zł. Do wydatków roku 1999 zaliczono wydatki mieszkaniowe, wykazane w załączniku PIT-D do zeznania podatkowego za ww. rok, w wysokości 50.301,17 zł. Do wydatków roku 2000 zaliczono wydatki mieszkaniowe w wysokości 21.474,39 zł, wykazane w załączniku PIT-D do zeznania podatkowego za ww. rok, a także wydatek na zakup samochodu marki "[...]", w kwocie 1.250,00 zł, łącznie z opłatą skarbową . Z przedstawionej analizy wynika (podobnie jak z analizy lat 19811990), że w latach 1991-2000 wydatki poniesione przez Państwa B. znacznie przekraczały przychody. Należy zwrócić uwagę, że w powyższej analizie nie uwzględniono wydatków na remont nieruchomości w D. Do protokołu przesłuchania z dnia 11.01.2007 r. W. B. zeznał, że w latach 90-tych remontował i modernizował nieruchomości położone we wsi D., a koszt poniesiony z tego tytułu wyniósł około 350.000,00 zł. W analizie tej nie uwzględniono również wydatków na zakupione przez E. B. paliwo z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych. W piśmie z dnia 14.06.2007 r. Pełnomocnik wskazał, że z uwagi na brak danych dotyczących ilości przejechanych kilometrów, nie jest możliwe ustalenie kosztu zużytego paliwa nawet w sposób szacunkowy. Ponadto, w przedstawionej analizie jako źródło finansowania wydatków ponoszonych w latach 1997-2000 zostały uwzględnione dochody E.B. ze stosunku pracy osiągane w tym okresie (164.657,82 zł), mimo że do protokołu przesłuchania z dnia 15.04.2009 r. E. B. zeznała, iż pieniądze pochodzące z wynagrodzeń z pracy w "[...]" za lata 1997-2000 były gromadzone na rachunkach w Banku, których saldo na dzień 01.01.2001 r. wynosiło 90.112,00 zł. W związku z powyższym podkreślić należy, że faktyczna dysproporcja pomiędzy poniesionymi przez Państwa B. w latach 1991-2000 wydatkami a przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku, była zdecydowanie większa. Wbrew przekonaniu Pełnomocnika, organ odwoławczy nie kwestionował autentyczności przedstawionej przez Stronę w dniu 18.12.1989 r. umowy sprzedaży udziałów firmy P. wraz z połową budynku mieszkalno-biurowego. Decydującym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie jest fakt, iż W. B. nie przedstawił dokumentów potwierdzających, iż posiadał akty własności wymienionych w powyższej umowie składników majątku, lecz fakt, że nie wykazał w sposób wiarygodny, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży (850.000,00 USD) przywiózł do Polski i przechował w domu przez okres 11 lat, tj. do 01.01.2001 r. w dolarach amerykańskich kwotę stanowiącą równowartość 2.300.000,00 zł Wbrew przekonaniu Pełnomocnika, organ II instancji nie kwestionował również autentyczności i rzetelności umowy o przedstawicielstwo zawartej przez W. B. z firmą P. oraz umowy o pracę zawartej z firmą P. Dla niniejszej sprawy istotnym jest natomiast fakt, iż W. B. nie wykazał w sposób wiarygodny, że faktycznie otrzymał wynagrodzenia wynikające z ww. umów. Zdaniem organu Strona nie dysponowała zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mogła pokryć nadwyżkę poniesionych w 200l r. wydatków nad przychodami tego okresu. Wobec powyższego odwoławczy organ dokonał obliczenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r., które przedstawia się następująco: Wydatki poniesione przez Państwa E. i W. B. w 2001 r. oraz mienie zgromadzone na dzień 31.12.2001 r. - 550.724,33 zł w tym: wydatki i mienie ustalone przez organ pierwszej instancji – 568.838,33 zł, pomniejszone o kwotę darowizny ustanowionej na rzecz syna na zakup mieszkania przy ul. S.– 18.114 zł. Wydatki przypadające na E. B. zgodnie z obliczeniem: 50% x550.724,33 zł = 275.362,17. Przychody osiągnięte przez Państwa E. i W. B. w 2001 r. i stan zasobów finansowych na dzień 01.01.2001 r. (w wysokości ustalonej przez organ I instancji) - 265.548,09 zł. Przychody przypadające na E. B. zgodnie z obliczeniem 50%x265.548,09 zł = 132.774,05. Wydatki, które nie znalazły pokrycia w źródłach opodatkowanych lub wolnych od podatku – 142.588,12. Podstawa opodatkowania 142.588 zł. Należny podatek zryczałtowany według stawki 75% - 106.941 zł. Skargę na powyższą decyzję wniósł pełnomocnik E. B. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając naruszenie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122, art. 180, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał, iż Skarżący przedstawił zachowane umowy dotyczące przychodów z tytułu świadczonej na Łotwie pracy, a wiarygodności tych umów organy podatkowe nie kwestionują. Wynikają z nich konkretne kwoty wynagrodzenia. Za sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym należy, zdaniem Pełnomocnika, uznać zawarcie przez pracodawcę umowy o pracę, określenie warunków wynagrodzenia i zaniechanie przez niego wypłaty tego wynagrodzenia. Pomijanie spójnych wyjaśnień strony dotyczących rozbieżności pomiędzy okresem pracy wynikającym z umowy z dnia 07.01. 1993r., a okresem wynikającym z warunków zatrudnienia z 07.01.1993 na skutek nie przedstawienia dowodów, że zatrudnienie trwało cały czas i dowodów wypłaty wynagrodzenia nie jest więc uzasadnione. Dokumenty typu lista płac (gdzie kwitowany był odbiór wynagrodzenia) - czyli potwierdzające otrzymanie wynagrodzenia, pozostają w posiadaniu pracodawcy, a nie pracownika. Organ podatkowy II instancji nie może więc domagać się przedstawienia dokumentu, którego Skarżący nigdy nie otrzymywał. Ponadto, gdyby Skarżący przedłożył bezpośrednie dowody wypłaty wynagrodzenia, okoliczność tę należało by uznać za udowodnioną, a nie uprawdopodobnioną. Pełnomocnik zarzuca, iż organ II instancji nie ustosunkował się do argumentacji odwołania dotyczącej nie poparcia przepisami prawa obowiązku wykazania w zeznaniu podatkowym dochodów z pracy za granicą. Zgodnie z art. 45 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zeznanie podatkowe nie obejmuje dochodów zwolnionych na podstawie art. 21 ww. ustawy. Dochody uzyskane przez podatnika z pracy za granicą zaliczane są do dochodów zwolnionych na podstawie art. 21 ust.3 ww. ustawy. Fakt ich wykazania w zeznaniu podatkowym składanym przez małżonków wynika z ustalonego wzoru druku, a nie z przepisów prawa. Pełnomocnik podkreśla, że sprzedaż nieruchomości i udziałów Spółki P. miała miejsce w dniu 18.12.1989 r. O ile z tytułu zatrudnienia w firmach PO i P. W.B. nie posiada odrębnych dowodów otrzymania wynagrodzenia, to z umowy z dnia 18 grudnia 1989 r., zawartej przed notariuszem państwowym w R. - której wiarygodność nie jest przez organ podatkowy II instancji podważana, wynika jednoznacznie że wymienione mienie sprzedano za kwotę 850 000 dolarów USA oraz, że należna kwota została wypłacona w całości w obecności świadków. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 03.04.2009 r. Skarżący zeznał że kwotę 850 000 USD przewiózł w całości i zdeklarował ten fakt na granicy. Zgodnie z protokołem przesłuchania W. B. z 11.01.2007 r. w latach 80 i 90 granicę przekraczał głównie w B. - podróż drogą lądową, a przy podróży drogą lotniczą - na Lotnisku "[...]". Za ten rok (1989) jak to wynika z ustaleń organu odwoławczego (vide uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest już przechowywana m.in. dokumentacja Izby Celnej Oddział Celny w B. (upływ okresu archiwizacji danych), natomiast Urząd Celny "[...]" Port Lotniczy "[...]" w latach 1987-1995 nie miał obowiązku prowadzenia rejestrów zgłoszeń środków pieniężnych. Organ II instancji nie wskazał, zdaniem pełnomocnika, przy tym jakie okoliczności przywozu pieniędzy przez podatnika uznał za niewiarygodne. Za sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym należałoby uznać informowanie o przyjętym sposobie przewozu pieniędzy szerszego, poza rodziną grona osób stąd też domaganie się innych dowodów poza deklaracjami wwozu gotówki - w przypadku gdy obowiązek taki istniał, jest tu nieuzasadnione. Jak wynika z akt sprawy, deklaracje te w przypadku gdy podatnik deklarował przewóz gotówki nie są już przechowywane. Kontrolujący i organ podatkowy II instancji nie przedstawili w przedmiotowej sprawie dowodów, że W.B. zarobione na Łotwie pieniądze zostawił lub też wydatkował. Zarzucając W. B. zmienność zeznań co do posiadanej na dzień 01.01.200 l r. kwoty (w oświadczeniu wykazano kwotę 2 300 000 zł. co stanowi równowartość 555.126.50 USD, do protokołu przesłuchania strony z 03.04.2009 W B. wskazał na kwotę 800 000 USD). organ II instancji nie uwzględnił, że w protokole tym nie dokonano ustaleń jaką to zdaniem podatnika stanowiło równowartość w złotych. Dopiero wtedy podawane kwoty zasobów byłyby porównywalne i organ II instancji mógłby wskazywać na rozbieżności w zeznaniach podatnika. Pełnomocnik podnosi, iż oboje Skarżący wskazali, że na dzień 01.01.2001 r. posiadane przez nich zasoby przechowywane były w domu w sejfie w D. Rozbieżności w zeznaniach pojawiają się przy ustalaniu okoliczności od kiedy W B. faktycznie tam zamieszkiwał. W nawiązaniu o treści zeznań E B. zaznaczyć trzeba, że z akt sprawy wynika również iż W. B. zameldowany był w D. od 07.05.1999 r. na pobyt stały. Za sprzeczne z logiką należy uznać ubieganie się przez Skarżącego o meldunek jeśli nie miałby tam zamiaru stale przebywać. Jeżeli W ocenie organu II instancji te okoliczności były istotne dla sprawy należało je w sposób wyczerpujący wyjaśnić i ustalić stan faktyczny. Włamania w D., na które powołuje się organ 11 instancji miały miejsce w latach 1990 - 1992 (i to do budynków gospodarczych), zatem w żadnym ze wskazywanych przez Skarżących okresów, od których przechowywano zasoby w sejfie. Nawiązując do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczącej nieopłacalności przechowywania waluty w domu, Pełnomocnik podniósł, iż z komunikatu z badań Centrum Badania Opinii Społecznej pl.: "Zasoby materialne Polaków i sposoby radzenia sobie z trudnościami finansowymi", wynika że: W okresie objętym badaniem (lata 1994-2006) od 2% do 3% Polaków przechowywało oszczędności walutowe w domach. Można tu tylko zaobserwować pewne załamanie w roku 1999, ale już w roku następnym (2000 r.) ilość ta ponowie sięga 3% . Widoczna jest malejąca tendencja osób lokujących oszczędności na bankowym walutowym koncie terminowym (z 6% do 2%), walutowym koncie a vista (z 6% do 2%), książeczkach oszczędnościowych (z 21 % - do 16%). Rośnie liczba osób lokujących oszczędności na koncie bankowym terminowym w złotówkach (od 6% do 17%), koncie bankowym a vista w złotówkach lub ROR (od 6% do 19%). Powyższe, zdaniem Pełnomocnika. daje podstawę do uznania, iż wbrew stanowisku organu I instancji na przestrzeni lat 1994-2000 pewien procent Polaków przechowywał (i przechowuje po tym okresie) swoje oszczędności walutowe w domu. Tendencja ta ma cechy wahające, ale utrzymuje się na stałym 2-3% poziomie. Dzieje się tak pomimo pojawiania się coraz bardziej różnorodnych opłacalnych form oszczędzania. Pełnomocnik zaznacza, iż E. B. rachunek bankowy otworzyła po raz pierwszy w życiu w roku 1997 i to na żądanie jej zakładu pracy, który na wskazane konto przelewał jej wynagrodzenie. W tymże banku korzystając z podpowiedzi jego pracowników w 1998 r. założyła pierwszą lokatę terminową. W. B. rachunek dewizowy założył na początku lat 80-tych wyłącznie na ustawowy wymóg obowiązujący w tym czasie - posiadanie dewiz przy ubieganiu się o wyjazd zagraniczny. Kwoty na tym rachunku sięgały rzędu kilkuset dolarów. W latach objętych badaniem CBOS następuje spadek ilości osób korzystających z oszczędnościowych rachunków walutowych - nie potwierdza to zasadności wywodów organu II instancji dotyczących lokowania zasobów walutowych na rachunkach bankowych. Pełnomocnik przedstawia zestawienie stóp inflacji (według danych GUS) stóp oprocentowania rocznych depozytów złotowych). Wskazuje, iż na podstawie ww. danych można stwierdzić, że w przypadku założenia depozytu w latach 1997- 1998 nie można mówić o jakiejkolwiek opłacalności tego typu przedsięwzięcia W latach poprzedzających rok 1997 inflacja przewyższała bowiem oferowane oprocentowanie, a w latach 1999-2000 najniższa stopa oprocentowania była równa inflacji. Do tego należy uwzględnić dokonany w 1995 r. denominację złotówki, która bardzo uszczupliła oszczędności Polaków. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do utożsamienia podanego oprocentowania z czystym zyskiem (dochodem) z tytułu depozytu. zatem po stronie kosztów należałoby ująć też koszt obsługi przez bank takiego depozytu i podatek dochodowy z tytułu otrzymanych odsetek. Organ II instancji nie wskazuje także jakie były kryteria banku do spełnienia celem uzyskania najwyższych odsetek z tytułu złożonego depozytu i czy skarżący kryteria te spełniali. Pełnomocnik dodaje. że organ II instancji pominął wyjaśnienia Skarżących, że W. B. jest synem wysoko postawionego w latach 80 urzędnika partyjnego ("[...]"), jak również, że w latach 80 i 90 afiszowanie się z posiadanym zasobami nie było bezpieczne. Ponadto, praktyka wykazuje, że przepisy prawa bankowego dotyczące tajemnicy bankowej nie zabezpieczają przed przenikaniem informacji na zewnątrz. W latach 1989-2000 Skarżący nie ponosili wydatków, które mogłyby wyczerpać całość uzyskanych w tym okresie dochodów(posiadanych zasobów). Okres przechowywania dowodów dokumentujących te wydatki już minął. Jak to wynika z zeznania W. B. złożonego do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 11.01.2007 r., poniesione w latach 1990-.2000 wydatki wynoszą ok. 350.000 zł. Zasadne było zatem przyjęcie. że Skarżący posiadali zasoby w kwocie podanej w oświadczeniu majątkowym na dzień 01.01.200 l r. Jak wynika z akt sprawy. W.B. w okresie 1989-1995 uzyskał na Łotwie dochody w kwocie ponad 1.500.000 USD. Posiadanie więc nawet 800 000 USD jest wiarygodne, mimo tak znacznego upływu czasu od uzyskania zarobków. Pismem z dnia "[...]"r. znak "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się o dokonanie postępowania uzupełniającego i zwrócenie się do zagranicznych organów podatkowych celem ustalenia m.in. okresu zatrudnienia W. B. w firmie PO., uzyskanych zarobkach. okresu świadczenia usług przez W. B. na rzecz firmy P., okoliczności związanych ze sprzedażą udziałów i nieruchomości umową z dnia 18.12.1989 r. Uzyskanie tych informacji okazało się niemożliwe z uwagi na upływ czasu. W zaistniałej sytuacji organ II instancji nie może opierać uzasadnienia skarżonej decyzji na zarzucie nie przedstawienia dowodów potwierdzających w.w fakty przez Skarżących. Wbrew twierdzeniom organu II instancji, dołożyli oni wszelkiej staranności celem wiedzenia, że na dzień 01.01.2001 r. dysponowali wykazaną kwotą. Istniejące zatem niejasności dotyczące stanu faktycznego powinny być tłumaczone na korzyść strony. Posługiwanie się argumentacją, że różnica 2.300.000 zł (zasoby gotówkowe przechowywane w domu na dzień 01.01.2001 r. według oświadczenia o stanie majątkowym - 2.168.000 zł (zasoby gotówkowe przechowywane w domu na 31.12.2001 r. według oświadczenia o stanie majątkowym) - 132.000 zł, nie pokrywa całej kwoty wydatków roku 2001 oznacza. iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera nie dające się pogodzić sprzeczności. Jeśli bowiem organ II instancji przyjmuje istnienie różnicy między zasobami gotówkowymi przechowywanymi w domu na początek i koniec 2001 r. (132.000 zł). to oznacza. że istnienie tych zasobów jest dla niego wiarygodne. Przeczy to pozostałej treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Natomiast to, że kwota 132.000 zł nie pokrywa całość poniesionych wydatków, nie powinno skutkować kwestionowaniem wysokości tych zasobów :z przyjęciem, iż wydatki Skarżących znajdują swe pokrycie do takiej właśnie kwoty. Pełnomocnik podnosi, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał również na fakt zaciągnięcia przez Państwa E. i W. B. kredytu. Podkreśla. do zaciągnięcia kredytu Skarżący zostali zachęceni przez przedstawiciela banku, który na zebraniu zorganizowanych przez Urząd Gminy dla osób zamierzających uruchomić działalność agroturystyczną, przedstawił bardzo korzystną ofertę. Zdaniem Pełnomocnika,. zeznania Państwa B. przesłuchiwanych w charakterze strony w kwestiach zasadniczych są spójne i nie zawierają żadnych sprzeczności. Rozbieżności pojawiają się przy próbie umiejscowienia w czasie określonych zdarzeń. Jest to usprawiedliwione czasu od kilku do kilkudziesięciu lat, zatem tłumaczyć je należy wyłącznie niedoskonałością pamięci. Przykładem może być zeznanie W. B. złożone do protokołu z dnia 11.01.2007 r., gdzie podał, iż na wyposażenie budynku w D. wydał w 2001 r. 100.000 -150.000 zł, podczas gdy z dostarczonych później faktur wynikało, że wydatki te zostały poniesione w latach 2002 i 2003 w kwocie znacznie niższej. Pełnomocnik wskazuje. iż organ II instancji nie uznał jako źródła pokrycia poniesionych przez Państwa B. wydatków kwoty 20.000 zł, przekazanych w dniu 20.10.200l r. D. B. przez K. K. Zdaniem Pełnomocnika. w tej części treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji zawiera sprzeczności. Wynikają one z naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że mieć mogły miejsce dwa stany faktyczne: -D.B. nie otrzymał w roku 1994 darowizny od rodziców i dziadków, bowiem ustalenie tej okoliczności nie było objęte postępowaniem prowadzonym przez Urząd Skarbowy. -D. B. otrzymał darowiznę. lecz pokrył nią wydatki na utrzymanie. W ocenie Pełnomocnik, ustalenie źródeł finansowania przez D. B. wydatków na zakup mieszkania przy ul. S. miało charakter zagadnienia wstępnego istotnego dla sposobu załatwienia sprawy. Organ II instancji nie ustosunkował się do argumentacji odwołania, w którym wskazano, że wyjaśnienia w sprawie podatku od spadków darowizn w związku z zakupem lokalu użytkowego, dotyczyły również zakupu lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy nie wszczął postępowania w sprawie źródeł pokrycia wydatków poniesionych przez D. B. na zakup lokalu mieszkalnego, zatem wyjaśnienia udzielone przy prowadzeniu postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn uznane zostały za wiarygodne. Organ II instancji pomija, że postanowieniem z dnia "[...]"znak "[...]"Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec D.B. postępowanie w sprawie podatku od spadków i darowizny dokonanej przez E. B. na rzecz D. B. w postaci pieniędzy przekazanych przelewem na zakup lokalu użytkowego. Wezwaniem z dnia 18.12.2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się o złożenie dodatkowych wyjaśnień w sprawie dokonanej darowizny na rzecz syna D. B. oraz dokonanych przelewów na zakup lokalu użytkowego. W wyniku wszczętego postępowania okazało się, że wbrew treści postanowienia zakup lokalu użytkowego (O., ul. S.) został sfinansowany pożyczką, darowizną natomiast sfinansowano zakup lokalu mieszkalnego (O. ul. S.), co uzasadniało umorzenie postępowania w sprawie podatku od darowizny. Okoliczność darowizny była przedmiotem ustaleń w protokole przesłuchania strony – E. B. z dnia "[...]"r. sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej Z. F. Treść zadanego pytania dowodzi. że ustalenia te dotyczyły kwoty darowizny, a nie faktu zdziałania darowizny. Powyższe oznacza, że stanowisko organu II instancji dotyczące nie otrzymania przez D. B. darowizny, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zakładając natomiast, że D. B. otrzymaną darowizną pokrył wydatki na utrzymanie, organ II instancji nie kwestionuje pozostawania syna Państwa B.na utrzymaniu rodziców do roku 1999 (zatem nie ponosił on tych wydatków). Porównanie kwot przychodów D. B. z lat 2000-2001 z Wydatkami w przyjętej statystycznej wysokości oznacza, że z przechowanej darowizny powinno mu przy przyjętym przez organ odwoławczy toku rozumowania powinno mu pozostać 14.486 zł( 6 500-1666 = 4831, 19320 - 4834 = 14486 zł), (przychody z roku 2001 pokrywały wydatki). Wykorzystanie tej kwoty na wpłatę do developera (18.603 zł ogółem) oznacza. że z kwoty otrzymanej od K.K. pozostawało jeszcze 15.883 zł do przekazania matce – E. B. Przy tak określonym stanie faktycznym kwota ta powinna być uznana przez organy I i II instancji jako pokrywająca poniesione w 2001 r. przez Państwa B. wydatki. Pełnomocnik wskazuje, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, określając stan faktyczny pominięto okoliczności istotne dla sprawy lub też wskazano na fakty, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady obiektywizmu i wnikliwości przeczy powołanie na stronie 29 zaskarżonej decyzji danych o zarobkach i wydatkach Państwa E. i W. B. za lata 1991 - 2000 z pominięciem dochodów uzyskanych ze biżuterii i wyrobów jubilerskich dokonanej w 1991 r. za kwotę 262 000 000 starych złotych, mimo że, fakt ten potwierdziły do protokołu kontroli z dnia 09.07.2007 r. J. K. - właściciel firmy – B. A. w W. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrole działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych – Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a sprawując kontrole działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie (art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Takie uregulowanie kognicji sądów administracyjnych oznacza, iż sądy te uprawnione są, a jednocześnie zobowiązane do kontroli zgodności z obowiązującymi przepisami prawa prowadzonych przez organy administracji publicznej postępowań, poprawności zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego oraz do oceny poprawności ustalonego stanu faktycznego i jego subsumcji do przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę materialnoprawną decyzję, aktu bądź czynności. Sprawa niniejsza dotyczy ustalenia W.B. zobowiązania za 2001 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 106.941 zł. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowi zatem przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000, nr 14, poz. 176) – dalej updof, a w szczególności przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy. Jak wyżej zaznaczono, sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności zaskarżonych decyzji (aktów, czynności). Badając legalność zaskarżonej decyzji, należy zauważyć i wskazać, iż postępowanie w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł, przychodów, które nie zostały opodatkowane lub które nie były zwolnione od opodatkowania, jest postępowaniem specjalnym. Ustawodawca dla opodatkowania tych przychodów nakazuje szacownie ich wartości. Ustalenie ich wartości jest więc z założenia ustawodawcy przybliżone do rozmiarów rzeczywistych. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy updof ( w brzmieniu na dzień wydania decyzji) stanowi, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzenie mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem przychód ze źródeł nieujawnionych ustalany jest poprzez zestawienie wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym z przychodami osiągniętymi w roku podatkowym z przychodami osiągniętymi w roku podatkowym i zgromadzonym mieniem w okresach poprzednich, jeżeli zasoby te pochodzą z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. By więc przychód nie mógł być traktowany jako pochodzący ze źródeł nieujawnionych to winien on być poprzednio opodatkowany lub zwolniony – z mocy ustawy – od opodatkowania. Dla ustalenia wielkości przychodów bez znaczenia pozostaje przedmiot działalności, z której przychody te wynikają. Postępowanie prowadzone prze organy podatkowe w tych sprawach skupia się na ustaleniu i stwierdzeniu czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika osiągnięty w roku podatkowym i wartości zgromadzonych zasobów (mienia) z lat poprzednich, które zostały opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Ustalonego przychodu ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podlega on opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust.1 pkt 7 updof). Przychody ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 powołanej ustawy przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków. Postępowanie prowadzone przez organy podatkowe w przedmiocie ustalenia podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wymaga z jednej strony ustalenia poniesionych w roku podatkowych przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku mienia, a z drugiej strony ustalenia wysokości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Takie bowiem mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w roku podatkowym mienia. Dokonanie ustaleń dotyczących wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu już opodatkowanych lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych obciąża prowadzący postępowanie organ podatkowy. Na organie tym spoczywa także ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wartość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Z tego wynika, że podatnik nie jest zobowiązany do dowodzenia, jakie wydatki poniósł w roku podatkowym lub jakiej wartości mienie zgromadził w tym roku. Z istoty prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (już opodatkowanych) lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdujące pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i latach poprzednich, które to mienie i wartość pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przeniesiony został na podatnika. Tylko podatnik dysponuje bowiem pełną wiedza na temat przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym. Należy jeszcze raz podkreślić, że z treści przepisu art. 20 ust. 3 updof wynika, iż przy ustalaniu przychodu ze źródeł nieujawnionych, jako przychód ze źródeł ujawnionych uznaje się przychód z tych źródeł, ale także już wcześniej opodatkowanych, na co wskazuje zapis "... jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed pomniejszeniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W sprawie niniejszej analiza zebranego materiału pozwala, zdaniem Sądu, na stwierdzenie, że dokonane przez organ podatkowy ustalenia znajdują oparcie w tym materiale. Stanowił on dostateczną podstawę do dokonanych przez organ ustaleń faktycznych. Wbrew odmiennym twierdzeniom strony zebrany materiał został szczegółowo rozważony i dokładnie oceniony. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie dowodów, na których opierał się organ, dokonując ustaleń faktycznych. Dokonana ocenia dowodów nie jest niespójna bądź pozbawiona logicznego rozumowania. Strona niezadowolona z oceny dowodów poczynionej przez organ podatkowy może dokonać własnej oceny tych samych dowodów i chociaż ocena ta może być diametralnie różna, to nie oznacza, że organ ocenił je wadliwie. Sąd analizując ustalenia organu i konfrontując je z dowodami stwierdził, że zasługują one na aprobatę. Nie uwzględnienie w przychodach strony za 2001r. kwoty 20.000 zł przekazanej D. B. przez K. K. należy uznać za zasadne. Ustaleń w tym przedmiocie organ podatkowy dokonał po przeanalizowani wszystkich zaszłości związanych z pozyskaniem przez w/w 20.000 zł i zadysponowaniem tej kwoty. Ustalenia i rozważania w tym przedmiocie organ zawarł na stronach 13 – 15 zaskarżonej decyzji. Analiza dowodów, na podstawie których organ dokonał tych ustaleń nie pozwoliła na stwierdzenie braków w logicznym rozumowaniu oraz wysnuciu wniosków nieznajdujących oparcia we wskazanym materiale dowodowym. Za trafne i poprawne należy przyjąć stanowisko organu podatkowego, iż do momentu stwierdzenia różnicy pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organowi źródłami finansowania tych wydatków wskazujących na nieujawnienie wszystkich przychodów ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym. Z momentem jednak wystąpienia dysproporcji pomiędzy dochodami znanymi, a poczynionymi przez podatnika wydatkami ciężar dowodzenia przechodzi na podatnika – stronę. W sprawie niniejszej organ podatkowy ustalił przychody podatnika (także małżonki) za rok 2001 i poniesione w tym roku wydatki. Dokonał też ustaleń o dochodach osiąganych przez stronę od 1970 r. i jego żonę w czasie trwania małżeńskiej wspólności majątkowej. Organ przeanalizował i ocenił dowody zaoferowane przez stronę i jego żonę. Powyższe zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ pozyskał także niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody i informacje działając z urzędu Analiza całego zebranego materiału doprowadziła do wniosku, iż na początku 2001 r. strona nie dysponowała zasobami finansowania pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mogła pokryć nadwyżkę poniesionych w 2001 r. wydatków nad przychodami tego roku. Sąd badał ciągłość i logiczność rozumowania organów podatkowych, co do możliwości posiadania przez stronę na początku roku 2001 zasobów pieniężnych bądź mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z ujawnionych, opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł przychodu i nie stwierdził, by wysnute przez organ wnioski nie były zasadne. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że strona nie wykazała by dysponowała zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, którymi mogła pokryć nadwyżkę poniesionych w 2001 r. wydatków nad przychodami tego roku. Stanowisko to zasługuje na aprobatę w świetle dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału. Wprawdzie organ tego nie podnosi, i jest to kwestia marginalna w sprawie, ale nie mogąca być niezauważona, a mianowicie, skoro strona ( jego żona) posiadałaby na początku 2001 r. takie zasoby pieniężne to niezrozumiałym pozostaje fakt zaciągania u syna pożyczki w wysokości 20.000 zł. Organ podatkowy nie kwestionował umów o pracę dotyczących W.B. jak też umowy sprzedaży udziałów w spółce i nieruchomości. Z uzasadnienia decyzji wynika natomiast, że strona i jego żona nie udowodnili , iż na początek 2001 r. posiadali z tego tytułu zasoby pieniężne i dochód ten został opodatkowany. Ciężar dowodu w tym zakresie obciąża w tym zakresie podatnika. Z materiału zebranego w sprawie wynika, że organy podatkowe dążyły do ustalenia czy W.B. w zakresie pracy poza granicami kraju osiągał dochody i czy dochody te były opodatkowane. Informacji tych, ze względu na upływ czasu organy nie uzyskały. Działania podejmowane w tym kierunku zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji, a na ich potwierdzenie w aktach znajdują się pisma organów zagranicznych. Organ odwoławczy podniósł, że W. B. rozliczając się w Polsce wspólnie z żoną w latach 1995 – 2000, nie deklarował żadnych dochodów osiąganych poza granicami kraju. W myśl art. 24 umowy zawartej pomiędzy Rzeczpospolita a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, jako metodę unikania podwójnego opodatkowania m.in. dochodów z pracy najemnej i wynagrodzeń dyrektorów przewidywał wyłączenia z progresji, co wiązało się nie tylko z obowiązkiem zastosowania innej stawki podatkowej od dochodu osiągniętego w Polsce, ale również z konieczności wykazania kwoty osiągniętego za granicą dochodu w zeznaniu podatkowym –( Dz.U. z 2005 r., nr 53, poz. 285). W myśl art. 21 ust. 1 pkt 33 updof (w brzmieniu obowiązującym do 2003 r.) dochody ze źródeł przychodu znajdujących się poza terytorium kraju, w przypadku osób fizycznych posiadających w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, wolne były od podatku dochodowego jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska, tak stanowiła. Takie uregulowanie nie zmienia jednak faktu, że W.B. miał obowiązek zastosowania stawki obliczonej dla całego dochodu, tzn. łącznie z osiągniętym dochodem w drugim państwie, co wynikało z treści przepisu art. 27 ust. 5 updof. – w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. W zeznaniu podatkowym w części dotyczącej obliczenia podatku winien był podać kwotę dochodu osiągniętego za granicą. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy, że obowiązki te przez W. B. nie zostały wykonane. Oceniając w sprawie materiał i analizując poczynione przez organ ustalenia Sąd uznał, iż stanowisko organów, że podatnik nie wykazał by w roku 2001 dysponował zasobami pochodzącymi z ujawnionych opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania źródeł przychodów pozwalających pokryć nadwyżkę poniesionych w 2001 r. wydatków nad osiągniętymi w tym roku podatkowym przychodami, jest prawidłowe. Sąd podzielił także stanowisko organu podatkowego, iż nie zostało uprawdopodobnione przez podatnika, że część zasobów z lat poprzednich pochodziła ze sprzedaży aukcyjnej złota. Rozważania poczynione przez organ podatkowy są logiczne i spójne. Oczywiście strona może polemizować z takimi ustaleniami organu, ale jeżeli nie przedstawi argumentów pozwalających zakwestionować poprawności ustaleń organu, to polemika ta musi pozostać bez wpływu na wynik sprawy. Sąd uznaje za adekwatne dla wyniku sprawy ustalenia organów podatkowych i rozważania co do wiarygodności twierdzeń W. B., co do okoliczności wwożenia dewiz na terytorium kraju. Dla wyniku niniejszej sprawy istotne jest czy podatnik uprawdopodobnił posiadanie przychodów z ujawnionych , opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania przychodów na pokrycie wydatków roku podatkowe. Organy podatkowe w sprawie wykazały, że podatnik takimi środkami na pokrycie wydatków roku 2001 nie dysponował. Sąd nie dopatrzył się w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu uchybienia art. 122, art. 180, art. 187§1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe uwzględniły wnioski dowodowe strony, jak też działały z urzędu, dla pozyskania dowodów mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Brak jest podstaw, w realiach niniejszej sprawy, do stwierdzenia, że organy nie dopuściły czegoś, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu ocena materiału poczyniona przez organy jest poprawna, a ich stanowisko zasługuję na aprobatę. Mając na względzie poczynione wyżej uwagi Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego, stanowiącego jej podstawę. Przedmiotowa decyzja została wydana również po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami prawa formalnego. Wobec powyższego, Sąd na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – (Dz. U. nr 153, poz. 1270) skargę oddalił.