III SA/Po 687/09

Dnia 28 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutu zgłoszonego w toku postępowania egzekucyjnego za zasadny I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] z dnia 16 kwietnia 2009 r. Nr [...] i postanowienie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] z dnia 28 stycznia 2009 r. Nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 357,- (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. /-/M. Ławniczak /-/M. Kosewska /-/B. Sokołowska Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] - Inspektorat w [...] decyzją z dnia 22 lutego 2002 roku na podstawie art. 83 ustawy z dnia 13 października 1998 o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2007r., nr 11, poz. 74 ze zm.) oraz art. 116 § 1 i 2 art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 i art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) orzekł o odpowiedzialności K. M., jako osoby trzeciej, członka zarządu "A" Spółka z o.o., za zaległości powstałe z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W dniu 5 stycznia 2009 roku Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko K. M.; zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Pismem z dnia 12 stycznia 2009r roku zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Podniósł, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] - Inspektorat w [...] z dnia 22 lutego 2002 roku. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych ustanawia regułę według, której przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja została wydana. W konsekwencji zobowiązanie wynikające z powyższej decyzji uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2008r. Stąd brak jest podstaw do prowadzenia egzekucji. Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] Inspektorat w [...], działając jako wierzyciel, w dniu 28 stycznia 2009 roku wydał postanowienie (stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów zobowiązanego), którym uznał zarzut przedawnienia za nieusprawiedliwiony oraz wskazał, że zgodnie z art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych od postanowień ZUS wydanych w trakcie postępowania egzekucyjnego zażalenie nie przysługuje. W uzasadnieniu stanowiska wierzyciela wyjaśniono, że instytucje uregulowane w art. 24 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, takie jak zawieszenie oraz przerwanie biegu przedawnienia mają odpowiednie zastosowanie do należności z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zgodnie z art. 24 ust. 5b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01 stycznia 2003 roku do 30 czerwca 2004 roku bieg terminu przedawnienia ulegał zawieszeniu od dnia wszczęcia do dnia zakończenia postępowania przed sądem. Z uwagi na to, że w powyższym okresie toczyło się postępowanie przed sądem nie nastąpiło przedawnienie egzekwowanych należności. Następnie, działając już jako organ egzekucyjny, Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...], postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2009 roku, o Nr [...] odmówił uznania zarzutu i pouczył zobowiązanego o możliwości wniesienia zażalenia do Dyrektor Izby Skarbowej w [...]. Postanowienie organu egzekucyjnego oraz postanowienie wierzyciela, podpisała ta sama osoba, zastępca kierownika Inspektoratu ZUS w [...]. Zobowiązany wniósł zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego podtrzymując zarzut przedawnienia zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 19 czerwca 2009 roku, o Nr [...] działając na podstawie art. 138 §1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 33 i 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm.), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie jest uprawniony do merytorycznego badania zarzutu przedawnienia i wyjaśnił, że organ egzekucyjny, wbrew twierdzeniu wierzyciela, nie może uwzględnić wniesionego przez zobowiązanego środka zaskarżenia. K. M. skorzystał z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: - prawa materialnego: art. 24 ust. 5b, art. 24 ust. 5d oraz art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. 1998r. nr 137, poz. 887 ze zm.) - przepisów postępowania: art. 33 pkt 1, art. 34 §5, art. 59 §1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2002r. nr 110, poz. 968 ze zm.) oraz art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazując na konieczność uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia Skarżący podtrzymał zarzut przedawnienia należności wynikających z decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] - Inspektorat w [...] z dnia 22 lutego 2002 roku. W ocenie Skarżącego art. 24 ust. 5b nie ma zastosowania do sytuacji opisanej w art. 24 ust. 5d ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Uznał on, że brak jest podstaw do przyjęcia twierdzenia, że art. 24 ust. 5b powołanej ustawy jest przepisem ogólnym, mającym zastosowanie również do pięcioletniego terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 24 ust. 5d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Za takim stanowiskiem, w ocenie Skarżącego, przemawia umiejscowienie obu powołanych przepisów; gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby do przedawnienia należności z tytułu składek wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej stosowano przepisy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, to kolejność przepisów byłaby odwrotna (tzn. najpierw regulacja terminu przedawnienia należności wynikających z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, a dopiero po niej przepisy o przerwaniu lub zawieszeniu biegu przedawnienia). W ocenie Skarżącego ust. 5b art. 24 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych reguluje zawieszenie biegu przedawnienia jedynie w odniesieniu do terminu przedawnienia, o jakim mowa w przepisie poprzedzającym, a więc ust. 4 art. 24 przedmiotowej ustawy. Nie obejmuje on swoim zakresem zastosowania sytuacji określonych w dalszych przepisach, w tym sytuacji uregulowanej w ust. 5d. Zarówno przepis art. 24 ust. 5b, jak i art. 24 ust. 5d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są przepisami szczególnymi do art. 24 ust. 4 tej ustawy. Taki wniosek wynika wprost z brzmienia tego przepisu. Pomiędzy ust. 5b i 5d art. 24 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie zachodzi stosunek specjalności. Skarżący zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 20 maja 2009 roku, sygn. akt I SA/Wr 124/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o podobnym stanie faktycznym, przyjął, że przepis art. 24 ust. 5b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie ma zastosowania do zobowiązania wynikającego z odpowiedzialności osoby trzeciej orzeczonej decyzją ZUS. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 118 §1 i §2 przedmiotowej ustawy. Zgodnie z art. 118 §2 Ordynacji podatkowej do zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej stosuje się odpowiednio przepis art. 70 §2 pkt 1, §3 i §4 z tym, że termin przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. W czasie biegu pięcioletniego terminu przedawnienia nie zaistniały żadne zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia. Środek egzekucyjny zastosowano wobec Skarżącego w styczniu 2009 roku, a więc już po tym jak odpowiedzialność Skarżącego ustała na skutek przedawnienia (01 stycznia 2008 roku). Skarżący uznał, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo w części, w której organ II instancji uchylił się od merytorycznej oceny zarzutów strony podnosząc, że prawomocne postanowienie wierzyciela o odmowie uwzględnienia zarzutów (postanowienie ZUS z dnia 16 lutego 2009r.) wyklucza rozważanie zasadności zgłoszonych zarzutów na podstawie art. 33 pkt 1-5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przedmiotowe stanowisko, w ocenie Skarżącego, narusza art. 107 ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego. Uzasadnienie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera rzeczowej argumentacji w kwestii zastosowania w sprawie art. 24 ust. 5b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Organ II instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że "po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego zaskarżone postanowienie należy utrzymać w mocy". Tym samym organ odwoławczy w żaden sposób nie wytłumaczył, dlaczego rozstrzygając sprawę zastosował przedmiotowy przepis. Samo powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest niewystarczające. Prawidłowe postanowienie powinno zawierać jeszcze jej wyjaśnienie, zwłaszcza, gdy organ przyjmuje wykładnię prawa odmienną od wykładni przedstawionej przez stronę postępowania. Brak wyjaśnienia podstawy prawnej uniemożliwia stwierdzenie czy organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, a przez to kwestionowane rozstrzygnięcie uchybia zasadzie praworządności (art. 6 Kpa) oraz zasadzie pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 8 Kpa). Skarżący podniósł również, że w sytuacji, gdy organem egzekucyjnym był Dyrektor Oddziału ZUS, wydanie odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela było bezprzedmiotowe (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005r., sygn. akt FSK 2677/04). Zakład Ubezpieczeń Społecznych, jako osoba prawna o jednolitej organizacji (posiada osobowość prawną), pełniąc zarazem funkcję wierzyciela i organu egzekucyjnego powinien orzec jedynie w przedmiocie zgłoszonych zarzutów bez wydawania odrębnego postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela. Podsumowując Skarżący podkreślił, że stanowisko organu II instancji, który, wskazując na związanie stanowiskiem wierzyciela, uchylił się od merytorycznej oceny postanowienia organu I instancji jest nieprawidłowe, gdyż w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym Dyrektor Izby Skarbowej nie miał pozycji organu egzekucyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art.1 a pkt 7, art. 19 i art. 20 cytowanej ustawy). Ponadto ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera przepisu o związaniu organu odwoławczego stanowiskiem wierzyciela. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie jest organem rzeczowo właściwym w sprawach dotyczących należności przysługujących wierzycielowi - Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych. Stąd w prowadzonym postępowaniu nie mógł rozstrzygać czy wynikający z tytułu wykonawczego obowiązek istnieje. Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do dyrektora oddziału ZUS sprawuje jedynie funkcję organu nadzoru w zakresie dopuszczalności i prawidłowości prowadzonej egzekucji administracyjnej. Organ nadzoru nie ma kompetencji do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał prawa ingerować oraz rozstrzygać, czy wierzyciel słusznie żąda od zobowiązanego uregulowania należności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu egzekucyjnym, z mocy szczególnego postanowienia art. 18 z dnia 17 czerwca 1966r. – O postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), ustawy, znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, jeżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne jest typem postępowania administracyjnego i co do zasady postępowaniem dwuinstancyjnym. W celu realizacji tej zasady wprowadzona jest także w postępowaniu egzekucyjnym szczeblowa budowa systemu organów egzekucyjnych. Także i w tym postępowaniu w pełni znajduje zastosowanie, wobec braku reguł szczególnych, zasada dwuinstancyjności postępowania sformułowana w art. 15 k.p.a. (aktualna w tym zakresie, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 1997r. sygn. akt FPS 5/97, Lex nr 30922). Z dniem 01 stycznia 2003 roku na mocy ustawy z dnia 18 grudnia 2002 roku o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 241, poz. 2074 ze zm.) wszedł w życie art. 83c ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. W ust. 1 art. 83c wskazuje się, że "dla postanowień, od których przysługuje zażalenie, wydanych przez kierownika terenowej jednostki organizacyjnej Zakładu działającego jako organ egzekucyjny na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organem odwoławczym jest dyrektor izby skarbowej". Natomiast zgodnie z ust. 2 art. 83c "od wydanych w trakcie postępowania egzekucyjnego postanowień Zakładu w sprawie stanowiska wierzyciela zażalenie nie przysługuje". W powołanej jednostce redakcyjnej ustanowiono reguły dotyczące dwóch różnych instytucji prawnych. Pierwsza reguła (ust. 1 art. 83c s.u.s.) dotyczy postanowienia wydawanego przez jednostki organizacyjne ZUS (organu egzekucyjnego) na podstawie art. 34 §4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Reguła druga (ust. 2 art. 83c s.u.s.) dotyczy postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela; określa podmiotowy wyjątek od zaskarżalności zażaleniem stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Wskazany przepis (ust. 2 art. 83c s.u.s.) jest przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 34 ust. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że przedstawiony w odpowiedzi na skargę pogląd o braku kompetencji do merytorycznej kontroli stanowiska Dyrektora ZUS w zakresie przedawnienia obowiązku uiszczenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne nie da się pogodzić z art. 83c ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2007r. nr 11, poz. 74 ze zm.). Wniosek taki płynie z porównania przepisu art. 83c ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych z treścią art. 23 §4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z brzmieniem art. 83c ust. 1 "Dla postanowień, od których przysługuje zażalenie, wydanych przez kierownika terenowej jednostki organizacyjnej Zakładu działającego jako organ egzekucyjny na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organem odwoławczym jest dyrektor izby skarbowej.". Natomiast, w myśl art. 23 §1, §2 i §4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dyrektor izby skarbowej jest organem odwoławczym dla postanowień wydawanych przez nadzorowane organy egzekucyjne, czyli także dla postanowień dyrektora oddziału ZUS działającego jako organ egzekucyjny. Jeżeli art. 23 §4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ustanawia kompetencję do kontroli odwoławczej działań ZUS jako organu egzekucyjnego, działań ograniczonych zasadą z art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy, to reguła o racjonalności prawodawcy nakazuje wykluczyć, że 83c ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych ustanawia identyczną kompetencję. W ocenie sądu rozważane jednostki redakcyjne tekstu prawnego, zamieszczone w różnych ustawach, nie wypowiadają identycznej treści normatywnej. Reguły wykładni systemowej nakazują przyjąć, że art. 83c ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, ustanawia dyrektora izby skarbowej organem odwoławczym w zakresie kwestii rozstrzyganych w postępowaniu egzekucyjnym w formie postanowienia, od którego przysługuje zażalenie, a które to kwestie nie zostały objęte kompetencją kontroli instancyjnej dyrektora izby skarbowej na mocy przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaprezentowane rozumienie art. 83c ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w pełni realizuje konstytucyjną zasadę, że każda ze stron ma prawo zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a.). Dokonując wykładni art. 83c ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, wyrok z dnia 06 kwietnia 2006 roku, sygn. akt II FSK 474/05, Lex nr 212135, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "(...) ścisła wykładnia art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie pozbawia zobowiązanego prawa do kontroli prawidłowości niezaskarżalnego odrębnie postanowienia ZUS, gdyż jako wydane w trakcie postępowania egzekucyjnego, podlega ono zaskarżeniu w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego, a tym samym kontroli organu odwoławczego (art. 142 kpa w związku z art. 18 i art. 23 §1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji)". W cytowanym powyżej wyroku NSA zwracał uwagę na fakt, że pobieranie przez ZUS składek na ubezpieczenia społeczne, do których nie mają zastosowania przepisy prawa cywilnego (świadczenia publicznoprawne), i które podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uzasadnia powierzenie dyrektorom izb skarbowych nie tylko nadzoru nad egzekucją tych należności, ale także kontroli instancyjnej nad prawidłowością i zasadnością poboru tych świadczeń (art. 23 §1 i §4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 83c ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Mając na uwadze powyższe Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął, że Dyrektor Izby Skarbowej jest organem odwoławczym w zakresie kwestii mogących stanowić podstawę wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 1-10 u.p.e.a.), w tym także w sytuacji związania stanowiskiem wierzyciela (34 §1 i 1a u.p.e.a.), zarówno wówczas, gdy dyrektor oddziału ZUS występuje w roli organu egzekucyjnego (83c ust. 1 s.u.s.), jak i wówczas, gdy egzekucję prowadzi naczelnik urzędu skarbowego (art. 142 kpa w związku z art. 18 i art. 23 §1 pkt 4 u.p.e.a.). Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy uznać należało, że Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był ocenić zasadność zarzutu przedawnienia egzekwowanych należności składkowych. Uchylenie się od tego obowiązku było sprzeczne z art. 83c ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, dlatego wydane postanowienie uchybia przepisom art. 6, art. 8 oraz 107 §3 ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto wskazać należy, że kompetencja do wydania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów nie aktualizuje się w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. W takim przypadku stanowisko wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów należy przedstawić w postanowieniu w sprawie zgłoszonych zarzutów wydawanym na podstawie art. 34 ust. 4 u.p.e.a. (uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2007 roku, sygn. akt I FPS 4/06, Lex nr 266785). Natomiast w okolicznościach kontrolowanej sprawy Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] najpierw wydał rozstrzygnięcia w przedmiocie stanowiska wierzyciela (postanowienia z dnia 16 lutego 2009 roku), a następnie, po ostatecznym ukształtowaniu sytuacji zobowiązanego, bez odniesienia się do meritum sprawy, uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej uchylił się o oceny prawidłowości zarzutów stawianych przez zobowiązanego. W ocenie Sądu przedstawiony sposób postępowania nie da się pogodzić z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego – art. 15 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a., dlatego zaktualizowały się obowiązki nałożone na sąd administracyjny przepisem art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Uchylenie, wydanego w granicach kontrolowanej sprawy, postanowienia Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] z dnia 16 lutego 2009 roku jest konieczne dla końcowego załatwienia sprawy. Pozostawienie przedmiotowego rozstrzygnięcia w obrocie prawnym kolidowałoby z obowiązkiem dokonania, w formie postanowienia na podstawie art. 34 §4 u.p.e.a., ponownej oceny podniesionego przez zobowiązanego zarzutu przedawnienia. Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że wiążący dla organu egzekucyjnego charakter wypowiedzi ZUS jako wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie dyrektora izby skarbowej (porównaj wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 09 lutego 2006 roku, sygn. akt. III SA/Wr 517/04, ONSA/WSA 2006/6/169, Lex 204057). Zatem uprawnione jest dokonywanie przez sąd administracyjnych oceny zarzutu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, art. 24 ust. 5b, art. 24 ust. 5d oraz art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych Sąd uznał, że rację ma Skarżący kwestionując zastosowanie regulacji z art. 24 ust. 5b ustawy do jego odpowiedzialności orzeczonej decyzją ZUS na podstawie art. 116 §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 24 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w brzmieniu ustalonym ustawą z ustawy z dnia 18 grudnia 2002 roku (Dz.U. z 2002r. nr 241, poz. 2074), należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 10 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, z zastrzeżeniem ust. 5-5d. W ocenie Sądu ust. 5-5d art. 24 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych uregulowane zostały, w tym także w ust. 5b w jego brzmieniu obowiązującym w okresie od 01 stycznia 2003 roku do 30 czerwca 2004 roku, wyjątki od podstawowej reguły przedawnienia należności składkowych. Zatem, na zasadzie wyjątku od powyższej reguły, unormowane zostało, zarówno zawieszenie biegu terminu przedawnienia dla należności składkowych, jak i przedawnienie zobowiązania opartego na zasadzie odpowiedzialności osoby trzeciej za te należności. Stąd, stosowanie do art. 24 ust. 5d przedmiotowej ustawy, przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja została wydana. Podkreślić również należy, że prawo zmiany i ustalenia terminów przedawnienia jest domeną ustawodawcy, który kształtuje w ten sposób stosunki cywilnoprawne i publicznoprawne. W konsekwencji strony tych stosunków muszą podporządkować woli ustawodawcy w zakresie zmian terminów przedawnienia się dokonywanych przez ustawodawcę w czasie trwania stosunku prawnego (porównaj wyrok SN z dnia 12 lipca 2007 roku, sygn. akt I UK 37/07, Lex nr 359575). Mając to na uwadze uznać należało, że w pozostałym zakresie przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej normuje art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który, do należności z tytułu składek, nakazuje odpowiednio stosować, między innymi, art. 118 §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przepis art. 118 §2 Ordynacji podatkowej reguluje bezpośrednio przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nakazuje on odpowiednio stosować art. 70 §2 pkt 1, §3 i 4 Ordynacji podatkowej. Z tym jednak zastrzeżeniem, że w okresie od 01 stycznia 2003 roku do 30 czerwca 2004 roku do przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej odpowiednie zastosowanie znajdował także §5 art. 70 Ordynacji podatkowej. Za słusznością argumentacji przedstawionej w skardze przemawia to, że kwestie odpowiadające w swej istocie treści regulacji z art. 24 ust. 5b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych normuje art. 70 §4 Ordynacji podatkowej. Z tym zastrzeżeniem, że bieg terminu przedawnienia nie ulegał zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego, lecz przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Zgodnie z treścią art. 70 §4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 01 września 2005 roku po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zaprezentowane odmienne potraktowanie terminów przedawnienia zobowiązań wynikających z odpowiedzialności osób trzecich wspiera fakt, że ich odpowiedzialność została ukształtowana w sposób specyficzny. W tym zakresie w literaturze przedmiotu wskazuje się, że ma ona solidarny, akcesoryjny, posiłkowy i osobisty charakter (patrz. Komentarz do art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz w systemie informacji prawnej Lex). Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa procesowego i materialnego. Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1a i pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania i wykonalności zaskarżonego aktu ma swoje uzasadnienie w przepisach art. 152 i art. 200 cytowanej ustawy. /-/M. Ławniczak /-/M. Kosewska /-/ B. Sokołowska T.M.d