III SA/Wa 712/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia 24 listopada 2008 r. (data wpływu do organu podatkowego) B. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca" lub "spółka") zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych. W ramach tej działalności angażuje się w transakcje tzw. "leasingu zwrotnego" polegające na nabyciu od klienta określonego środka trwałego, a następnie oddaniu mu tego środka trwałego w leasing. Skarżąca zaznaczyła, iż w przypadku niektórych transakcji klienci nie żądają rozłożenia na raty leasingowe całkowitej wartości początkowej nieruchomości już w chwili zawarcia umowy. W chwili zawarcia umowy leasingu klient płaci kwotę stanowiącą od 20 % do 80% wartości początkowej nieruchomości. Wpłata ta stanowić będzie spłatę wartości przedmiotu leasingu, a w związku z jej natychmiastową spłatą, spółka nie będzie od kwoty otrzymanej spłaty naliczać odsetek za okres trwania umowy leasingu. W toku trwania umowy, klient będzie płacił miesięczne raty leasingowe, na które składać się będą: część kapitałowa, tj. część pozostałej do spłaty wartości początkowej nieruchomości oraz część odsetkowa, obliczana jako ustalony procent od pozostającej do spłacenia wartości początkowej nieruchomości. Umowa leasingu zawierać będzie postanowienie, zgodnie z którym po upływie podstawowego okresu umowy spółka przeniesie własność nieruchomości na rzecz klienta, a odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od wartości początkowej budynku dokonywać będzie klient. Oznacza to, iż wydanie nieruchomości w ramach leasingu powinno być potraktowane przez spółkę jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Spółka powinna w związku z tym wystawić fakturę VAT i obliczyć należny podatek VAT przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę należną netto, tj. kwotę odpowiadającą wartości początkowej nieruchomości oraz przyszłym częściom odsetkowym poszczególnych rat leasingowych. W chwili wystawienia faktury VAT będzie to całkowita kwota należna z tytułu wydania towaru w ramach umowy leasingu. Odsetki uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT obliczone będą od kwoty faktycznie udzielonego przez spółkę finansowania - tj. od pozostającej do spłaty wartości początkowej nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że w chwili zawarcia umowy leasingu nie można wykluczyć sytuacji, w której klient zwróci się do niej z wnioskiem o zmianę harmonogramu spłaty rat leasingowych (np. o rozłożenie na raty spłaconej już przez klienta określonej części wartości początkowej nieruchomości). W takiej sytuacji, spółka, przychylając się do wniosku klienta, zwróci na jego rzecz otrzymaną od niego w chwili zawarcia umowy leasingu kwotę (zależnie od potrzeb klienta, zwrot ten może sięgnąć 20 % - 80% wartości początkowej nieruchomości), a następnie rozłoży spłatę tej kwoty na raty. Oznacza to, że spółka i klient zawrą aneks do umowy leasingu, zgodnie z którym zmianie ulegnie sposób rozliczenia w ramach umowy. Zmiana ta polegać będzie nie tylko na zwrocie przez spółkę na rzecz klienta otrzymanej od niego w chwili zawarcia umowy leasingu spłaty wartości początkowej nieruchomości, ale także na rozłożeniu spłaty tej kwoty na raty, co oznacza zmianę wysokości poszczególnych rat leasingowych w części dotyczącej spłaty wartości początkowej oraz zmianę wysokości części odsetkowych poszczególnych rat leasingowych. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zapytała, w rozliczeniu za który miesiąc winna wykazać podatek należny VAT wynikający z faktury korygującej, dokumentującej zwiększenie podstawy opodatkowania VAT, jeżeli podwyższenie kwoty należnej spółce na podstawie umowy leasingu finansowego następuje już po wydaniu przedmiotu umowy do używania na rzecz klienta w związku ze zdarzeniem, którego przewidzenie nie jest możliwe w momencie wydania towaru na rzecz klienta. Zdaniem skarżącej podatek należny VAT wynikający z faktury korygującej wystawionej w związku ze zwiększeniem podstawy do obliczenia należnych spółce odsetek, a tym samym ze zwiększeniem kwoty należności z tytułu zawartej umowy leasingu finansowego, powinien być wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym zawarty zostanie stosowny aneks do umowy leasingu (powodujący zwiększenie kwoty należnej na rzecz spółki) i wystawiona zostanie faktura korygująca VAT. Wyjaśniła, że wystawienie faktury korygującej podyktowane będzie zmianą (podwyższeniem) kwoty należnej na jej rzecz z tytułu oddania nieruchomości do używania na podstawie umowy leasingu, przy czym podwyższenie to nastąpi już po dokonaniu dostawy tej nieruchomości (tj. po wydaniu jej klientowi do używania na podstawie umowy leasingu finansowego). W ocenie spółki, brak podstaw by podatek VAT wynikający z bieżącego podwyższenia podstawy opodatkowania wykazywany był za okres, w którym dokonana zostanie pierwotna dostawa towaru. Zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres, w którym po stronie spółki powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości, obliczone i zadeklarowane zostanie prawidłowo, z uwzględnieniem podstawy opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., tj. bez uwzględnienia odsetek od tej części wartości początkowej, która podlegać będzie natychmiastowej spłacie przez klienta. Odsetki te nie będą w ogóle należne w chwili zawierania umowy leasingu, a co więcej spółka nie może przewidywać, czy kiedykolwiek zaistnieje sytuacja, w której odsetki te staną się na jej rzecz należne. Jeśli jednak w trakcie trwania umowy leasingu klient wystąpi o udzielenie dodatkowego finansowania i rozłożenie tej dodatkowej kwoty finansowania na raty, to oznaczać to będzie zmianę podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku VAT. Zmiana ta nastąpi jednak dopiero z chwilą zawarcia stosownego aneksu do pierwotnej umowy i z chwilą, gdy dla tych celów Spółka wystawi fakturę korygującą. Skarżąca powołując art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej "rozporządzenie"), stwierdziła że podwyższenie podstawy opodatkowania w wyniku wystąpienia zdarzeń, których nie można przewidzieć w dniu dostawy towaru nie stanowi pomyłki. Zmiana kwoty należnej w trakcie trwania umowy jest równoznaczna z podwyższeniem ceny już po dokonaniu dostawy towaru i po wystawieniu faktury VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2009 r., a doręczonej w dniu 28 stycznia 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy powołał art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 i 3 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, dalej "rozporządzenie z 2008r."). Stwierdził, że przepisy podatkowe nie określają wprost sposobu rozliczania faktur korygujących wystawionych w przypadku zwiększenia kwoty podatku należnego. W ocenie organu, w takim przypadku należy odnieść się do reguły określonej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Dlatego też, w przypadku, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna ona być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. Podwyższenie kwoty należnej z tytułu umowy leasingu nie stanowi nowej okoliczności, niemożliwej do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Wnioskodawca powinien uwzględnić taką fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura i jednocześnie skorygować deklarację VAT-7 za ten miesiąc. W wyniku złożenia przez skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p.") poprzez uznanie, iż ustalona prawidłowo wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy ulega podwyższeniu na skutek zdarzeń mających miejsce po zakończeniu przedmiotowego okresu rozliczeniowego, - art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż w przypadku wystawienia faktury korygującej, dokumentującej podwyższenie ceny towaru już po jego wydaniu, podatnik winien wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania oraz zwiększenie należnego podatku w deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru i w którym wystawiona została pierwotna faktura VAT, - § 14 ust. 1 – 3 rozporządzenia z 2008 r. poprzez uznanie, wbrew naruszonemu przepisowi, iż przyczyna wystawienia faktury korygującej i zwiększenia podatku należnego nie wpływają na zasady rozliczenia podatku należnego; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 o.p. w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. rozpoznając skargę zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione, jak również ma prawo uwzględnić jedynie część wniosków skargi. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktura korygująca, zwiększająca wartość sprzedaży, a co za tym idzie wielkość podatku należnego podlega rozliczeniu – jak wywodzi skarżąca – w miesiącu jej wystawienia, czy też – jak twierdzą organy podatkowe – faktura taka powinna zostać rozliczona w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej. Spór ten zrodził się na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, z którego wynika, że przyczyną wystawienia faktury korygującej jest zwiększenie kwoty należności z tytułu zawartej umowy leasingu w związku ze zwiększeniem podstawy do obliczenia należnych spółce odsetek, przy czym zmiana ta zaistniała po dacie wystawienia faktury pierwotnej (po wydaniu przedmiotu umowy do używania na rzecz klienta). Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.). Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Na podstawie art. 106 ust. 8 u.p.t.u. Minister Finansów wydał w dniu 28 listopada 2008 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ("rozporządzenie z 2008 r."). Rozporządzenie to reguluje poszczególne kategorie faktur korygujących ze względu na przyczynę ich wystawienia. Wskazać należy, iż faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia. Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia z 2008 r. fakturę korygującą wystawia się, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy VAT, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego. Fakturę korygującą, zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Mając na uwadze powyższe normy stwierdzić należy, iż obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo odniósł się do zasady określającej moment powstania obowiązku podatkowego, uregulowanej w art. 19 u.p.t.u. Podkreślić należy, że zarówno § 13 i § 14 rozporządzenia z 2008 r., jak i art. 19 ust. 1 u.p.t.u. nie uzależniają momentu powstania obowiązku podatkowego od okoliczności powodujących wystawienie faktur korygujących. Nie ma racji skarżąca uzależniając termin rozliczenia faktury korygującej od momentu zaistnienia przyczyny, która powoduje konieczność wystawienia takiej faktury. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna ona zostać rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. Sąd nie podziela argumentu skarżącej, iż podwyższenie kwoty należnej spółce na podstawie umowy leasingu finansowego, a w konsekwencji konieczność wystawienia faktury korygującej dokumentującej zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zostały spowodowane okolicznościami niemożliwymi do przewidzenia w chwili zawarcia umowy leasingu. Podkreślić należy, że skarżąca w przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stanie faktycznym wskazała, że w zakresie jej przedmiotowej działalności mieści się zawieranie umów leasingu zwrotnego nieruchomości. Spółka stwierdziła również, że w trakcie realizacji umowy zdarzają się sytuacje, w których klient zwraca się o zmianę treści umowy (np. rozłożenie na raty już spłaconej określonej części wartości początkowej), a skarżąca na zmianę umowy wyraża zgodę. W ocenie Sądu rozwijana przez spółkę praktyka zezwalająca na zmianę treści umowy leasingu, zależnie od potrzeb klienta, oznacza, że Skarżąca bierze pod uwagę zmianę treści umowy leasingu, której skutkiem będzie podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od towar i usług i konieczność wystawienia faktury korygującej. Tym samym, nie można podzielić poglądu spółki, że wystawienie faktury korygującej jest następstwem okoliczności, które nie były przewidywalne w momencie zawarcia umowy. Okoliczności polegające na podwyższeniu ceny świadczenia poprzez zmianę podstawy opodatkowania i odsetek wynikających w umowy leasingu były możliwe do przewidzenia w chwili zawarcia umowy leasingu, bowiem skarżąca daje klientowi możliwość zmiany treści umowy po jej podpisaniu i wydaniu przedmiotu umowy, ze skutkiem wstecznym. Konkludując stwierdzić należy, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest wydanie nieruchomości w ramach umowy leasingu. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do art. 19 ust. 4 u.p.t.u., jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.