I SA/Lu 380/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2009 r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Stowarzyszenia Klubu Sportowego A. w L. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 maja 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania I. B. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2009 r., znak: [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 października 2006 r., znak: [...] w sprawie odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" w L. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu podano, że decyzją z dnia 9 marca 2005r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" z siedzibą w L. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych, a nie wpłaconych na rachunek urzędu skarbowego w łącznej kwocie 17.208,98 zł za miesiące: kwiecień i maj 2004 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W wyniku rozpatrzenia złożonego od tej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia 2 października 2006 r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca skargi od niej nie wniosła, natomiast w dniu 7 stycznia 2009 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 marca 2005 r., wskazując jako podstawę żądania art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W jej ocenie organy podatkowe błędnie odczytały normę wynikającą z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczącą określenia pojęcia "pełnienie obowiązków". Decyzją z dnia 9 marca 2009 r., znak: [...] wydaną w rozpoznaniu tego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 października 2006 r., znak: [...] z uzasadnieniem, iż w sprawie nie występują przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. We wniesionym odwołaniu zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 3, w związku z art. 116 i 116a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7 Konstytucji R. P. W jego uzasadnieniu, skarżąca wskazała kolejny raz, iż w "A" została zatrudniona na podstawie umowy o pracę od miesiąca października 2003 r. - do prowadzenia spraw księgowych, a następnie w grudniu 2003 r. została członkiem zarządu, jednakże bez wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Ta okoliczność, w jej ocenie stanowi o ułomności członkostwa. Skarżąca konsekwentnie wywodziła, iż nie uczestniczyła przy podejmowaniu decyzji przez Zarząd "A", a na skutek istniejących nieporozumień pomiędzy Członkami Zarządu na posiedzeniu "A" w dniu 10 marca 2004 r. złożyła ustną rezygnację z członkostwa w Zarządzie. W związku z powyższym – jej zdaniem – brak jest uzasadnienia dla ponoszenia przez nią negatywnych skutków podatkowych decyzji podejmowanych przez Zarząd za okres po 10 marca 2004 r. Wyraziła stanowisko, że podstawa do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na osobę trzecią nie może być przyjęta w sposób formalistyczny, w oparciu o zapis Statutu "A", z którego wynika, że rezygnacja członka zarządu powinna być złożona na piśmie. W uzasadnieniu odwołania skarżąca powołując się na art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a także na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P.11/98, OTKZU 1/2000, poz. 3, str. 4, 6 i następne) i z dnia 15 lipca 1996 r. sygn. K5/96, z których wynika, "iż interpretacja przepisów ustawowych musi być zawsze dokonywana przy zastosowaniu techniki wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, wyraziła pogląd, iż organy podatkowe w decyzjach dotyczących przeniesienia odpowiedzialności tą zasadę naruszyły, w szczególności poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż od dnia 10 marca 2004 r., po rozwiązaniu stosunku pracy, zerwane zostały wszelkie więzi łączące ją z "A". Wskazała nadto, że uzasadnienia decyzji organów podatkowych z 2005 i 2006 r. o przeniesieniu odpowiedzialności zawierają jedynie stwierdzenia o braku pisemnej rezygnacji z członkostwa w Zarządzie "A", bez dowodów poświadczających pełnienie obowiązków w charakterze członka Zarządu. Odnosząc się do zwrotu określonego w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazała kolejny raz, iż "pełnienie obowiązków" rozumiane może być wyłącznie jako rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko bierne piastowanie funkcji. Jednocześnie zarzuciła, że stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest niezgodne z linią orzeczniczą sądów powszechnych i administracyjnych, na co powołała szereg wyroków. Argumentując zarzut rażącego naruszenia prawa, podała, iż jego cechą jest to, że treść decyzji podatkowej pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, co miało miejsce w niniejszej sprawie, gdyż zestawienie uzasadnienia decyzji organów podatkowych dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności z treścią przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej - prowadzi do wniosku o sprzeczności decyzji z tym przepisem prawa. W odwołaniu podniesiono również, że jakkolwiek błędna wykładnia prawa materialnego polegająca na "nieprawidłowym odczytaniu prawa" nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa, to jednak nie wyklucza tego rozbieżność orzecznictwa sądowego, a mianowicie, że jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy - że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w w/w przepisie. W ocenie skarżącej o wykluczeniu takiego naruszenia prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić, a czego w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie wykazano. Dodatkowo w dniu 17 kwietnia 2009r. skarżąca złożyła pismo procesowe z wnioskiem o włączenie do akt podatkowych rozpatrywanej sprawy dokumentacji związanej z przeniesieniem odpowiedzialności na innych członków zarządu "A" w L., a następnie w dniu 5 maja 2009r. kolejne pismo procesowe uzupełniające odwołanie. Skarżąca nie zgodziła się z tym, że przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi samoistną przesłankę odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, podnosząc, że kluczowe w rozpatrywanej sprawie - jest ustalenie czasu, w którym pełniła funkcję członka Zarządu. Służyć temu ma przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich członków Zarządu "A". Zarzuciła, że pozbawiona została prawa uczestniczenia w tych przesłuchaniach w trakcie toczącego się postępowania dotyczącego przeniesienia na nich odpowiedzialności, wskazując, iż uczestniczyła tylko w jednym takim przesłuchaniu, tj. R. T. Z. - Prezesa Zarządu "A", który w dniu 17 lipca 2006r., który zeznał, iż jako pracownik zajmowała się ona finansami "A", zaś jako członek Zarządu nie uczestniczyła w działaniach "A" i podejmowaniu w jego imieniu decyzji. Kolejny raz wskazała, iż po dniu 10 marca 2004r. nie utrzymywała z "A" żadnych kontaktów, podnosząc, że obowiązek zapłaty zaległości podatkowej powinien być oparty wyłącznie na przepisach prawa bezwzględnie obowiązującego, po wcześniejszym zbadaniu rzeczywistego charakteru pełnienia funkcji członka Zarządu. Zarzuciła nadto, że decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" podjęto w oparciu o zapis § 31 pkt 6 Statutu "A", który nie należy do przepisów bezwzględnie obowiązujących i stanowi wyłącznie normę techniczną. W związku z tym, że organ podatkowy dokonał ustaleń jedynie w oparciu o techniczną normę statutową, bez dokonania analizy przepisów prawa materialnego - jej zdaniem - decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" podjęta została z rażącym naruszeniem art. 116 i 116a) ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej , w ustosunkowaniu się do tych zarzutów, w pierwszej kolejności stwierdził, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowej, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej, dodając, iż również orzecznictwo sądów administracyjnych zgodnie wskazuje, że instytucja stwierdzenia nieważności stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym. Organ ten podkreślił, iż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty i nie może się ono przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji, a tym samym nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych (przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe), gdyż może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w powołanym przepisie, czy też wady te nie występują. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z akt podatkowych, zgromadzonych w trakcie postępowania o stwierdzenie nieważności wynika, że formułowane przez skarżącą zarzuty mają charakter merytoryczny, w sytuacji, gdy kwestionuje ona wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, podnosząc argument, że zaległości podatkowe powstały po zrezygnowaniu przez nią z członkostwa w zarządzie "A", co oznacza, że po raz kolejny zmierza ona do udowodnienia, iż w postępowaniu zwykłym (dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności) organy podatkowe błędnie odczytały normę wynikającą z art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do wskazanych okoliczności jako podstawy wniosku, mając na uwadze, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym organ odwoławczy zauważył, że stosownie do przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Wskazano też, że zgodnie z orzecznictwem sądowym nie każde naruszenie prawa nosi znamiona naruszenia "rażącego", stanowiącego przyczynę wyeliminowania danej decyzji z obrotu prawnego w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie stanowią rażącego naruszenia prawa błędy w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, to strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i, że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa, dodając, że organ badając tą przesłankę nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Dokonuje bowiem oceny legalności decyzji ostatecznej tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym. Kierując się powyższym – w ocenie organu odwoławczego – brak jest uzasadnionych podstaw do włączenia do akt rozpatrywanej sprawy dokumentacji związanej z przeniesieniem odpowiedzialności na innych członków zarządu "A", co znalazło odzwierciedlenie w odmowie włączenia do akt wskazanej we wniosku z dnia 14 kwietnia 2009 r. dokumentacji. Odnosząc się do wskazanej przez skarżącą przesłanki rażącego naruszenia przepisów art. 116 i 116a Ordynacji podatkowej dotyczącej kwestii pełnienia przez nią funkcji członka zarządu "A" w okresie kwiecień, maj 2004 r., organ II instancji wskazał, iż mogła ona być rozpatrywana wyłącznie w trybie zwykłym (wymiarowym), a nie nadzwyczajnym, w sytuacji, gdy uprawnienia decyzyjne organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji mają charakter wyłącznie kasacyjny. Niezależnie od powyższego odwoła się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 842/07, w myśl którego, podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy przepisy te nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego. Organ orzekający w takiej sprawie uprawniony jest jedynie do stwierdzenia nieważności decyzji (w przypadku istnienia przesłanki), natomiast w przypadku braku przesłanek zobowiązany jest do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu dotyczącym naruszenia art. 7 Konstytucji RP postępowanie podatkowe w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności prowadzone było przez organy podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi, jak również z uwzględnieniem istniejącego wówczas orzecznictwa sądowego w tym zakresie. Odnosząc się do treści pisma z dnia 27 kwietnia 2009 r., złożonego w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, organ odwoławczy wskazał, że kwestia pełnienia przez skarżącą funkcji członka Zarządu "A" była rozpatrywana w w/w postępowaniu. Zeznania innych członków Zarządu "A" (w tym Prezesa) także w tej kwestii były częścią składową zgromadzonego w tamtym postępowaniu podatkowym materiału dowodowego i podlegały ocenie organu odwoławczego na równi z pozostałymi dowodami sprawy. Organ rozpatrujący sprawę przed wydaniem decyzji w trybie odwoławczym umożliwił skarżącej zapoznanie się ze złożonymi przez innych członków Zarządu wyjaśnieniami, wydając postanowienie z dnia 29 sierpnia 2006 r., znak: [...] o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazał również, że żaden przepis prawa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przesłuchania członka Zarządu w charakterze strony w toczącym się wobec niego postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności - w obecności pozostałych członków zarządu. Charakter odpowiedzialności członków zarządu (odpowiedzialność solidarna) obliguje jedynie organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności wobec wszystkich członków zarządu, a nie tylko jednego, bądź wybranych. Jeśli chodzi o stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 27 kwietnia 2009 r. dotyczące mocy dowodowej zapisów Statutu "A", organ odwoławczy zauważył, że stanowi on zbiór zasad i reguł postępowania w oparciu, o które "A" funkcjonował. Nie stanowiły one podstawy normatywnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Przepisy Statutu "A"- regulowały m.in. kwestie dotyczące kompetencji Zwyczajnego Walnego Zebrania, składu Zarządu, czy też formy rezygnacji z członka Zarządu. Przepisy art. 116 i 116a ustawy Ordynacja podatkowa nie regulują kwestii dotyczących zasad i formy powoływania i odwoływania członka Zarządu "A" (tj. organu zarządzającego) takiego podmiotu. Końcowo wskazał, że podjęte rozstrzygnięcie w przedmiocie przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności oparte zostało na przepisach art. 116 i 116a. Ordynacji podatkowej i wbrew poglądowi prezentowanemu przez nią w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym nie pozostaje w żadnym stopniu w sprzeczności ze stanem prawnym w nich określonym. Reasumując uznał, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji oparte na przesłance, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia prawnego. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji nie doprowadziło do ustalenia, że istnieją przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 października 2006 r. Od tej decyzji I. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 października 2006 nr [...] i decyzji z dnia 9 marca 2005 nr [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzuciła: 1/ rażące naruszenie prawa materialnego, to jest art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 7 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji przenoszącej odpowiedzialność na normie statutowej "A" nie stanowiącej przepisu prawa powszechnie obowiązującego, regulującej procedurę rezygnacji z członkowstwa w Zarządzie, z pominięciem ustawowego obowiązku wykazania faktu pełnienia obowiązków w charakterze członka Zarządu; 2/ naruszenie przepisów postępowania Ordynacji podatkowej, a mianowicie: a/ art. 247 § 1 pkt.3 w zw. z art. 116 i 116 a., w wyniku dowolnego przyjęcia, że nie jest rażącym naruszeniem prawa nałożenie obowiązku zapłaty cudzego długu na osobę, która czynnie i faktycznie nie pełniła obowiązków członka Zarządu "A", b/ art. 123 w zw. z art. 200 poprzez niezapewnienie stronie postępowania, prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym w następstwie wydania decyzji przed upływem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, c/ art. 180 poprzez odmowę włączenia do akt sprawy, materiałów z postępowań dotyczących przeniesienia odpowiedzialności na pozostałych członków "A" w L., d/ art. 30 § 1 i 4 -6 poprzez orzeczenie o odpowiedzialności jako osoby trzeciej bez uprzedniego wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej "A" - płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za w/w miesiące. W uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła obszerną argumentację na poparcie swojego stanowiska, podnosząc podobnie, jak i w odwołaniu, że: 1/ nigdy nie została wpisana jako członek Zarządu "A" do Krajowego Rejestru Sądowego; 2/ w dniu 8 marca 2004 ( trzy miesiące po wykreowaniu jej tytularnego członkostwa) złożyła podanie o rozwiązanie umowy o pracę, zaś na posiedzeniu Zarządu "A" w dniu 10 marca 2004r. - ustną rezygnację z członkowstwa; 3/ po 10 marca 2004. nie tylko faktycznie nie pełniła obowiązków członka Zarządu "A", lecz też nie miała żadnego wpływu na zarządzanie "A". Powołując się z kolei na przepis 247 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej, a także na wykładnię pojęcia "rażącego naruszenia prawa", skarżąca podała, iż proste zestawienie treści ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 października 2006 nr [...] akceptującej przeniesienie na nią odpowiedzialności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , w sytuacji, gdy po 10 marca 2004r. nie pełniła jakichkolwiek obowiązków członka Zarządu, z treścią przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odpowiedzialność może być przeniesiona wyłącznie na osobę pełniącą obowiązki członka Zarządu w okresie, w którym te zaległości powstały, prowadzi do wniosku o oczywistej sprzeczności decyzji z tym przepisem prawa, w sytuacji, gdy odpowiedzialność podatkowa dotyczy zaległości za miesiące; kwiecień i maj 2004r., gdy nie łączyły jej już żadne więzi ze "A". W jej ocenie, przekroczenie prawa nastąpiło zatem w sposób jasny i niedwuznaczny, albowiem rażącym naruszeniem prawa było nałożenie na nią podatku, gdy faktycznie nie ciążył na niej z mocy ustawy obowiązek podatkowy lub odpowiedzialność podatkowa. Zarzuciła nadto, iż w dniu 12 maja 2009r. doręczono jej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2009 nr [...] wymaczające 7 dniowy termin wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego sprawy, zaś z zawartego w nim pouczenia wynikało, że wyznaczony termin liczy się od dnia następującego po dniu, w którym doręczono to postanowienie. Termin do wypowiedzenia się upływał w dniu 19 maja 2009 r., natomiast zaskarżoną decyzję wydano w dniu 18 maja 2009r. Wydając decyzję ostateczną przed upływem 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się przez skarżącą organ wykazał, że nie był zainteresowany treścią potencjalnych wyjaśnień i wniosków z jej strony, co zostało dokonane w dniu 19 maja 2009 r., czyli w ostatnim dniu wyznaczonego terminu. Naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej doprowadziło zatem do naruszenia ogólnej reguły postępowania podatkowego wyrażonej w art. 123 § 1 zapewnienia stronom prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Strona skarżąca zauważyła nadto, iż postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2009 nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił włączenia do materiału dowodowego sprawy dokumentacji związanej z przeniesieniem odpowiedzialności na T. R. Z., L. E. L. i M. M. P. - członków Zarządu "A" w L figurujących w KRS z uzasadnienia, że uzupełnienie materiału dowodowego dotyczyć może wyłącznie zwykłych postępowań podatkowych, a nie dotyczy prowadzonych w trybach szczególnych. W jej ocenie było to nieuzasadnione, gdyż: - postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności uregulowane w rozdziale 16 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem, do którego w pełni stosuje się reguły rządzące każdym postępowaniem podatkowym ( rozdział 16 stanowi część składową działu IV op ".Postępowanie podatkowe" ), - odpowiedzialność członków zarządu przewidziana w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter solidarny, - interes prawny skarżącej postrzegany na tle odpowiedzialności solidarnej uzasadniał domaganie się włączenia do materiału dowodowego dokumentacji związanej z przeniesieniem odpowiedzialności na pozostałych członków "A" w celu stwierdzenia, czy w stosunku do nich były prowadzone również postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności, czy wydano decyzje ostateczne, czy decyzje te podlegają wykonaniu oraz, czy orzekają o solidarnej odpowiedzialności. Powołując się na przepis art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym płatnik który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 (obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku ), odpowiada za podatek nie pobrany lub pobrany a nie wpłacony, skarżąca wskazała, że stwierdzenie przez organ podatkowy nie wykonania obowiązków płatnika, nakładała na niego obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika ( art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej). Decyzją z dnia 27 października 2004r. Nr [...], Naczelnik US jedynie określił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ( PIT-4 ) za miesiące kwiecień i maj 2004r. pobranych, a nie wpłaconych przez "A" jako płatnika. Organ ten nie orzekł natomiast o odpowiedzialności podatkowej "A" w tym zakresie jako płatnika. W ocenie skarżącej, orzeczenie o jej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu niepłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące kwiecień i maj 2004, powinno być poprzedzone wydaniem decyzji określającej odpowiedzialność podatkową "A" jako płatnika, na podstawie art. 30 § 1 i 4 w zw. z 3rt. 8 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej , odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - na wstępie należy podkreślić, iż w rozpoznawanej sprawie najistotniejszą okolicznością, przez pryzmat, której należy ocenić zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest wydanie go w ramach jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznej decyzji, jakim jest stwierdzenie jego nieważności, uregulowane w art. 247-252 ustawy Ordynacja podatkowa. Ze wskazanych norm prawnych wynika, iż w drodze stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mają być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis wyraźnie wskazuje, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która m.in. została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). W niniejszej sprawie, postępowanie o stwierdzenie nieważności wszczęte zostało na wniosek I. B., która oparła go na wskazanej wyżej przesłance rażącego naruszenia prawa, które przejawiać się miało w wydaniu decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej – członka Zarządu "A", w sytuacji, gdy po pierwsze: jej członkostwo było "ułomne" z powodu nieuwidocznienia faktu powołania w Krajowym Rejestrze Sądowym, zaś po drugie: po 10 marca 2004r. ustał jej stosunek pracy. Jak wynika ze złożonego w tym przedmiocie wniosku, a także odwołania i aktualnie skargi, skarżąca domagając się stwierdzenia nieważności, zdaje się nie rozumieć istoty tego nadzwyczajnego postępowania, co przejawia się w konsekwentnym dążeniu do ponownego rozpatrzenia sprawy. W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności, polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. W zakresie pierwszego z wymienionych zagadnień, dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, LEX nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s. 841-843; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Mon. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod. 2004, nr 9, s. 11-15). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. III SA/Wa 240/04 (LEX nr 168004), Sąd przypominając, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, stwierdził, że celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Według cyt. orzeczenia, co skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Na poparcie wyrażonego powyżej poglądu warto przytoczyć również tezę kolejnego orzeczenia - w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. FSK 268/05 (LEX nr 187911) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że (t. 2): "Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej". Zważywszy powyższe, należy uznać, że słusznie badanie organów obu instancji skoncentrowało się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa", na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na rozumienie tego pojęcia ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze. Sąd stanowisko to podziela. W orzecznictwie przyjmuje się, że strona powołująca się na przesłankę rażącego naruszenia prawa, winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, niepubl.). Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym. Analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego pozwala na przyjęcie, że do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w jednym z orzeczeń NSA, gdzie stwierdzono, iż "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. II FSK 113/06, LEX nr 281145). Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającej się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw i obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (por. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 19 listopada 1992r., SA/Ka 914/92, Przegląd Sądowy 1994, nr 7-8, s. 55). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00, niepubl.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, iż stwierdzenie czy skarżąca w okresie kwiecień - maj 2004r. była członkiem Zarządu "A" leżało w sferze ustaleń faktycznych a nie ustaleń prawnych postępowania o orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej. Sama zresztą skarżąca we wniosku o stwierdzenie nieważności polemizuje z organem podatkowym w kwestii przypisania jej statusu członka Zarządu w okresie, którego dotyczyła zaległość podatkowa "A", powołując się przede wszystkim na iluzoryczność pełnionej funkcji. Sąd stoi na stanowisku, iż odmienne poglądy organu w tej kwestii winny być zwalczane w postępowaniu zwykłym. Wprawdzie o tym, kiedy zostają spełnione przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności osób trzecich decydują przepisy prawa, a zwłaszcza przepisy art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej, ale w konkretnej sprawie najpierw w oparciu o nie należy dokonać ustaleń faktycznych. Zarzuty, że uczyniono to wadliwie mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Zajmowanie się zatem tą kwestią w ramach takiego postępowania byłoby ponownym merytorycznym rozpoznaniem sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Reasumując, należy uznać, że zarzuty skarżącej skierowane są głównie przeciwko ustaleniom stanu faktycznego, które mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia, nie mogą być natomiast korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, która, o czym już była wyżej mowa, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną. Pozostałe zarzuty skargi wynikają z omówionego wyżej zasadniczego jej elementu. Dodatkowego ustosunkowania się wymagają jedynie te, które dotyczą: 1/ naruszenia 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego sprawy, a tym samym art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej; 2/ odmowy włączenia do materiału dowodowego sprawy dokumentacji związanej z przeniesieniem odpowiedzialności na T. R. Z., L. E. L. i M. M. P. - członków Zarządu "A"; 3/ naruszenia przepisu art. 30 § 1 i 4 w zw. z 3rt. 8 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pierwszego z nich, trzeba mieć na uwadze, że w myśl przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy ma obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oczywiste jest zatem, że organ podatkowy, tak pierwszej, jak i drugiej instancji od jego wykonania uchylić się nie może. Jakkolwiek uchybienie tego terminu jest równoznaczne z naruszeniem powołanego przepisu postępowania, to jednak nie w każdym przypadku stanowi ono podstawę do wzruszenia wydanej decyzji. W tym miejscu Sąd uznaje za zasadne odwołanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., podjętej w sprawie o sygn. FPS 6/04, w której wyrażony został pogląd, iż: "1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" / ONSAiWSA 2005/4/66, Glosa 2005/3/135, PP 2005/7/54, M.Podat. 2005/8/40, Prok.i Pr.-wkł. 2005/9/47, Palestra 2005/11-12/256 /. Odnosząc powyższy pogląd do stanu niniejszej sprawy, w ocenie Sądu bezsporne uchybienie terminu wyznaczonego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy nie mogło mieć ono wpływu na wynik sprawy. Skarżąca bowiem w protokole zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy z dnia 19 maja 2005r., sporządzonym już po wydaniu zaskarżonej decyzji / k – 13 akt podatkowych / konsekwentnie nie zgadzała się z przeniesieniem na nią odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "A", podnosząc wciąż te same argumenty i nie przedstawiając żadnych nowych okoliczności wskazujących na zaistnienie przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Jeśli chodzi o kwestię związaną z odmową włączenia do materiału dowodowego sprawy dokumentacji związanej z przeniesieniem odpowiedzialności na T. R. Z., L. E. L. i M. M. P. - członków Zarządu "A", należy zauważyć, ze została ona omówiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji / na stronie 7 /. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż skoro postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, to w związku z tak zakreślonymi granicami postępowania organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, z punktu widzenia przesłanek z art. 247§1 Ordynacji podatkowej / por. wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt III SA 3370/01 / Biul.Skarb. 2004/3/23 /. Nie zasługuje także na uwagę zarzut naruszenia przepisu art. 30 § 1 i 4 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, iż regulacja zawarta w przepisie art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony / §1 / oraz w §4, w myśl którego, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, w żadnym razie nie prowadzi do wniosku, jakoby przed wydaniem decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie za zaległości podatkowe płatnika zachodziła konieczność uprzedniego wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Zdaniem Sądu wystarczające jest bowiem wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania płatnika, a taka w rozpatrywanej sprawie została wydana w dniu 27 października 2004r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego / Nr [...] /. Pod względem charakteru prawnego decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika / lub inkasenta / jest zbliżona do wydawanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jej treścią jest jednak wskazanie wyłącznie wielkości zaległości podatkowej, a więc - w zależności od zachowania płatnika - całej kwoty podatku niewpłaconego lub kwoty niewpłaconej części podatku (a nie w każdym przypadku wielkości całego zobowiązania podlegającego pobraniu przez płatnika). Zważywszy powyższe Sąd, uznając zarzuty podniesione w skardze za chybione, nie znajdując również innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skargę, jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.