III SA/Wa 983/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2009 r. sprawy ze skargi Q. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Q. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia [...] grudnia 2008 r. Skarżąca – Q sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% do całości planowanej dostawy. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest developerem. Spółka zamierza zrealizować projekt polegający na tym, że na gruncie, którego jest właścicielem wybuduje budynek mieszkalny, w którym znajdować się będą lokale mieszkalne, pomieszczenia gospodarcze a także podziemne parkingi przeznaczone dla wyłącznego użytku przyszłych lokatorów. Kupujący nabędą prawo własności lokalu, jak również udział we współwłasności parkingu z odpowiednim prawem do korzystania zasadzie wyłączności z miejsca parkingowego na parkingu oznaczonego numerem oraz odpowiednim prawem do korzystania na zasadzie wyłączności z pomieszczenia gospodarczego oznaczonego numerem. Miejsce lub miejsca parkingowe jak i pomieszczenie, czy pomieszczenia gospodarcze zostaną nabyte z lokalem mieszkalnym. Prawo własności lokalu, współwłasności parkingu z odpowiednim prawem do korzystania na zasadzie wyłączności z miejsca parkingowego na parkingu oznaczonego numerem oraz prawo do korzystania z pomieszczenia gospodarczego zostaną objęte jedną księga wieczystą oraz przeniesione jednym aktem notarialnym. Pomieszczenia gospodarcze, o których mowa powyżej to komórki lokatorskie. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka wniosła o odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż prawa do korzystania na zasadzie wyłączności z miejsca parkingowego znajdującego się w podziemiu budynku mieszkalnego oraz prawa do korzystania z pomieszczenia gospodarczego, które są integralnie związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu stawką 7%? W opinii Skarżącej ma ona prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do całości przedmiotu sprzedaży, tj. lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym oraz komórką lokatorską. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 2 oraz ust.12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54,poz.535 z póź.zm.) dalej zwanej u.p.t.u. oraz §1 ust.1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 212 poz 1336) dostawa obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym opodatkowana jest wg stawki 7%. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się miedzy innymi obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, z zastrzeżeniem ust. 12b dotyczącego limitów powierzchniowych. Pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Limity powierzchniowe zgodnie z rozporządzeniem nie maja zastosowania do końca 2010 roku. Na podstawie decyzji podjętej przez Ministrów Finansów UE na początku grudnia ubiegłego roku stawka 7% może być stosowana do końca 2010 r. Zdaniem Skarżącej sprzedaż prawa do korzystania na zasadzie wyłączności z miejsca parkingowego znajdującego się w podziemiu budynku mieszkalnego oraz prawa do korzystania z pomieszczenia gospodarczego wraz z prawem do lokalu mieszkalnego jako sprzedaż pomieszczeń przynależnych do lokalu powinna być opodatkowana stawką podatku VAT 7%, ponieważ sprzedaż tych praw jest integralnie związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego. Na poparcie swych twierdzeń Skarżąca przytoczyła szereg wyroków sadów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Dokonał analizy odpowiednich przepisów, mających zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. Nr.80,poz 903 ze.zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U.Nr 112 poz.1316 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki (Dz.U. Nr 75 poz. 690 ze zm.) Na podstawie uregulowań zawartych w ostatnim z wymienionych powyżej rozporządzeń Minister stwierdził, że parking usytuowany w podziemnej kondygnacji budynku, obejmujący miejsce postojowe jest lokalem użytkowym. Natomiast komórki lokatorskie, które co do zasady przynależeć mogą do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokale użytkowe, gdyż stanowią pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych dla przechowywania materiałów przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu. Zatem dostawa przedmiotowego prawa do korzystania na zasadzie wyłączności z miejsca parkingowego znajdującego się w podziemiu budynku mieszkalnego będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22% zgodnie z art.41 ust. 1 u.p.t.u. natomiast dostawa lokalu mieszkalnego z przynależną do lokalu komórka lokatorską stosownie do art. 41 ust.12 ustawy u.p.t.u. będzie korzystała z preferencyjnej stawki w wysokości 7%. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą interpretacją i w dniu 5 marca 2009 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu wskazała między innymi, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą lokalu wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego, które objęte jest jedną księgą wieczystą i jednym aktem notarialnym. W ocenie Skarżącej, wydając zaskarżoną interpretację organ nie dostrzegł różnicy miedzy sprzedażą miejsca postojowego w ramach odrębnej transakcji a dostawą lokalu wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego. W tym drugim przypadku nie można sprzedać lokalu mieszkalnego bez prawa współwłasności parkingu z prawem do korzystania z miejsca postojowego. Powyższe oznacza, że dostawa prawa do korzystania z miejsca postojowego powinna być opodatkowana tą samą stawką co dostawa lokalu, ponieważ prawo do korzystania z miejsca postojowego odrębnego od lokalu przedmiotu dostawy w związku z czym należy zastosować 7% stawkę VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów potrzymał uprzednio zajęte w sprawie stanowisko. Pismem z dnia [...] maja 2009 r. Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła skargę na interpretację indywidualną z dnia 16 lutego 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 7% do całości planowanej dostawy. Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji, której zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 oraz ust.12-12c u.p.t.u. oraz § 6 ust.2 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz.1336) . W uzasadnieniu skargi wskazała te same argumenty co we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji popierając je licznymi orzeczeniami sadów administracyjnych oraz interpretacjami prawa wydanymi przez organy . W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując uprzednio zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną vide: art. 134 § 1P.p.s.a. W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie ocenie Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2009r. kończąca postępowanie uruchomione wnioskiem Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Postępowanie to prowadzone było na podstawie przepisów art. 14a) - 14e) o.p.. Istotą tego postępowania jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej, zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, własnego stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie stanu prawnego. Biorąc powyższe pod uwagę skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji. W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym wskazano, że zamierza ona wybudować budynek, w którym znajdować się będą lokale mieszkalne. W budynku zaplanowano podziemny garaż, z przyporządkowanymi do lokali mieszkalnych miejscami parkingowymi. Wskazała, iż garaże są integralną częścią urządzeń związanych z budynkiem i nie stanowią odrębnego obiektu. Spółka planuje sprzedawać poszczególne lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich miejscami parkingowymi i komórkami lokatorskimi. Przy takim stanie faktycznym sporne między stronami na obecnym etapie postępowania stało się ustalenie właściwej wysokości stawki podatku VAT, jaką należy zastosować w przypadku sprzedaży miejsc postojowych znajdujących się pod budynkiem mieszkalnym. W odniesieniu do stawki podatku właściwej dla sprzedaży, wraz prawem do lokalu mieszkalnego, komórki lokatorskiej, Minister Finansów zgodził się z podatnikiem, iż jej dostawa podlegać będzie 7 % stawce VAT co podziela skład orzekający w tej sprawie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem jednej czynności cywilnoprawnej - tj. umowy sprzedaży, ma być lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności parkingu z odpowiednim prawem do korzystania na zasadzie wyłączności z miejsca parkingowego na parkingu oznaczonego numerem oraz odpowiednim prawem do korzystania na zasadzie wyłączności z pomieszczenia gospodarczego oznaczonego numerem. Czynność ta, ma być objęta jednym aktem notarialnym. (Sąd nie będzie dalej prowadził rozważań na temat komórki lokatorskiej, gdyż jak wyżej wskazano stawka opodatkowania komórki nie jest sporna miedzy stronami). Dla lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego jako udziału w częściach wspólnych budynku mieszkalnego będzie założona tylko jedna księga wieczysta, bez konieczności rozbicia na dwie niezależne od siebie nieruchomości. Jak już to uzasadniono wyżej, w opinii Sądu mamy do czynienia tylko z jednym przedmiotem umowy sprzedaży. Przedmiotem obrotu nie może być tylko część budynku, o ile nie ma ona charakteru odrębnego lokalu (por. A Cisek , Rejent z 1997/10/44). Dodatkowo wymaga podkreślenia, ze z mocy art.3 ust.1 zd.2 ustawy o własności lokali wynika, że współwłasność nieruchomości wspólnej (na którą składają się grunt oraz części budynku i urządzenia służące do wspólnego użytku właścicieli lokali jak w niniejszej sprawie pomieszczenie garażowe) ma charakter przymusowy - tzn., że nie można żądać zniesienia tej współwłasności dopóki trwa odrębna własność lokali (por. A. Doliwa, T. Mróz w Wspólnoty mieszkaniowe - podziały i łączenie, publ. Monitor prawniczy 2002/9/391). Ponadto na podkreślenie zasługuje, że to od właściciela budynku mieszkalnego zależy co do miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym, czy dokona uznania tego pomieszczenia jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, albo wydzieli garaż na odrębną własność jako samodzielny lokal w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy o własności lokali i dokona jego sprzedaży oddzielnie od lokalu mieszkalnego. Tymczasem będący przedmiotem zabiegów interpretacyjnych przepis art. 41ust. 2 oraz ust. 12-12c u.p.t.u., że preferencyjną stawkę 7 % stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. W stanie faktycznym zaś przedstawionym przez podatnika wskazano, że nie będzie dochodziło do wyodrębnienia pomieszczenia garażowego jako odrębnego lokalu użytkowego. Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2480/04, LEX nr 175282 oraz z dnia 22 czerwca 2005r., sygn. akt I FSK 103/2005r., Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku (por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, "Doradztwo Podatkowe" 2001, nr 6, s. 12). Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego - artykuł dyskusyjny, "Doradztwo Podatkowe" 2002, nr 12, s. 31). Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, "Doradztwo Podatkowe" 1999, nr 6, s. 27-28). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ten pogląd podziela. Tym samym stwierdzić należy, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego , to jest 7% stawce VAT. Mając powyższe na uwadze należy uznać za niewłaściwe stanowisko organu podatkowego w kwestii zastosowania zawyżonej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży miejsca parkingowego. Tym samym stwierdzić należy, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku od VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego - tj. stawce 7% zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 oraz art. 41 ust.12 -12c u.p.t.u. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ podatkowy zobligowany będzie do zmiany zaskarżonego postanowienia i uznania stanowiska podatnika za prawidłowe. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O niewykonalności zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. a o kosztach na podstawie art. 200 p.p.s.a.