I GSK 118/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędziowie NSA Maria Myślińska Urszula Raczkiewicz Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. D. - Firma T. "D-B" od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 555/09 w sprawie ze skargi A D. - Firma T. "D-B" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 6 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. - Firma T. "D. –B." na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 29 października 2009 r. oddalił skargę A. D., Firmy Transportowej "D.– B." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O.z dnia 6 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług. Sad I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym: W ramach prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej firma transportowa A. D. wykonywała w 2004 r. przewozy osób autokarami marki Setra o nr rej.: [...] , [...] oraz [...] , przekraczając granicę Unii Europejskiej przez przejście graniczne w B., co związane było z obsługą międzynarodowych połączeń autokarowych. Świadcząc usługi A.D. zatrudniał kierowców A. M., S. T. i M. T. Wymienionymi autobusami wwozili na teren kraju olej napędowy znajdujący się w standardowych zbiornikach. Paliwo to zwolnione było od cła na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), z zastrzeżeniem, że nie może ono być usunięte z tych pojazdów i przechowywane, za wyjątkiem okresu ich niezbędnych napraw, bądź też odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę przewożącą zwolniony towar. W ramach dozoru celnego nad towarami zwolnionymi od cła organy celne przeprowadziły szereg kontroli ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach należących do przedsiębiorcy autokarów, wjeżdżających na teren Wspólnoty, po czym opuszczających ten obszar. Ilość przywożonego i wywożonego paliwa organ kontrolujący wpisywał do sporządzanych protokołów kontroli w oparciu o deklarację kierujących pojazdami – A. M., S. T. i M. T.. Spisywano również stan licznika przebytych kilometrów, zaś zgodność zapisów potwierdzał zarówno kontrolujący, jak i kierowca autokaru. W oparciu o dane zawarte w powyższych protokołach Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął postępowanie celne w związku z usunięciem spod dozoru celnego zwolnionego od należności celnych i podatkowych paliwa, przewożonego w zbiornikach wymienionych wyżej autokarów Decyzją z 12 maja 2006 r. organ I instancji w związku z ustaleniami postępowania stwierdził powstanie długu celnego, określił kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej, kwotę podatku od towarów i usług. Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 3 lipca 2006 r., a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 15 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego ponownie określił Firmie "D. – B." datę powstania długu celnego, kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej i kwotę podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia żądania strony, decyzją z dnia 26 czerwca 2007 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. sprawy ze skargi A. D. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 26 czerwca 2007 r.. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że na skutek usunięcia spod dozoru celnego paliwa w ilości 9130 litrów doszło do naruszenia art. 112 rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. W związku z powyższym decyzją z dnia 6 kwietnia 2009 r. określono datę powstania długu celnego, kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług. Utrzymując wymienioną decyzję w mocy, Dyrektor Izby Celnej w O. powołał jako podstawę prawną m.in. art. 115 wyżej wymienionego rozporządzenia Rady Nr 918/83, zgodnie z którym paliwo zwolnione z należności celnych przewozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Organ II instancji wskazał, że z materiału zebranego w toku postępowania oraz norm zużycia paliwa wynikało, że paliwo znajdujące się pod dozorem celnym zostało zgodnie z przeznaczeniem zużyte tylko w części. Za podstawę wymiaru należności celnych i podatkowych przyjął zaś dane zawarte w protokołach z kontroli celnej. Organ zwrócił uwagę, że strona nie kwestionowała podanych w zgłoszeniach ustnych ilości paliwa, ani nie przedstawiła dowodów podważających, że zgłoszona przez kierowców ilość paliwa odbiegała od stanu rzeczywistego. W przypadku protokołu, do którego nie wniesiono pisemnych zastrzeżeń i który został podpisany przez funkcjonariusza celnego oraz przez osobę kontrolowaną należy zaś uznać, że ustalenia zawarte w jego treści w sposób bezsporny opisują stan rzeczywisty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie, iż powszechnie znanym jest fakt, iż każdy kierowca nie jest w stanie dokładnie podać ilości paliwa w zbiorniku samochodu bez urządzeń pomiarowych, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, każda osoba dokonująca wprowadzenia towarów lub wywozu towarów z obszaru Wspólnoty, zobowiązana jest do przedstawienia organom celnym tych towarów. Na osobie wprowadzającej ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia celnego towarów i odpowiedzialność za jego skutki. Kierowca autokaru jako pracownik przewoźnika działał w jego imieniu i na jego rzecz. Dlatego też skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. Organ podkreślił, że zawodowy kierowca, wykonujący regularne międzynarodowe przewozy drogowe osób powinien posiadać wiedzę, z jakim zapasem paliwa udaje się w zagraniczną podróż lub z niej powraca, szczególnie jeśli osobiście tankował paliwo do zbiorników. W związku z zarzutem naruszenia art. 188 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, a także odmową wystąpienia do Obwodowego Urzędu Miar w Olsztynie, organ odwoławczy wskazał, iż powyższe wnioski dowodowe nie miały istotnego znaczenia w sprawie. W niniejszej sprawie dokonano wyliczenia faktycznie usuniętego spod dozoru celnego paliwa z wymienionych pojazdów w oparciu o protokoły z kontroli celnej. Protokół stanowi dokument urzędowy, zatem zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Organ zwrócił uwagę, że w dniu 2 stycznia 2006 r. kontrolowany zeznał, iż podczas wyjazdów autokarów, których jest właścicielem, do Rosji, kupowano olej napędowy w zależności od potrzeb, jednak nie za każdym razem. Jak podał, paliwo było kupowane przez kierowców, za gotówkę, którą otrzymywali bezpośrednio od właściciela firmy. Dowody zakupu nie były księgowane. Zakupione paliwo było wykorzystywane w celach związanych z działalnością firmy. Przelewano paliwo z autobusów, w których przyjechało do Polski do innych pojazdów firmy, co związane było z całodobowym świadczeniem usług. W G. brak jest zaś czynnej całodobowo stacji paliw. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę "D. – B." A. D. na tę decyzję organu. W ocenie Sądu I instancji, organy stosując się do wskazań zawartych we wcześniejszym wyroku wyeliminowały istniejące na wcześniejszych etapach orzekania braki w zgromadzonym materiale dowodowym. Postępowanie przeprowadziły zaś w szerokim zakresie, eliminując wskazane w tym wyroku nieprawidłowości. Dokonały m.in. ustaleń w zakresie korzystania przez autobusy z pracy urządzenia grzewczego i związanego z tym dodatkowego zużycia paliwa. Ponadto przeprowadziły dowody z zeznań pracowników skarżącego, dokonujących w jego imieniu ustnych zgłoszeń celnych. Istota sporu w sprawie dotyczyła prawidłowości ustaleń organów celnych odnośnie ilości paliwa do autokarów, która została usunięta spod dozoru celnego. Organy dokonując tych ustaleń oparły się na protokołach z przeprowadzonej kontroli celnej, uzyskanych informacjach o czasie oczekiwania na odprawy autokarów, informacjach uzyskanych z Przedsiębiorstw PKS o zużyciu paliwa na przejazd 100 km, zużyciu paliwa przez silnik autokaru na 1 godzinę w czasie postoju i zużyciu paliwa do systemu grzewczego, jak również zeznaniach świadków oraz wyjaśnieniach samej Strony. Uwzględniły ponadto informacje uzyskane od dealera autobusów, dotyczące pojemności standardowych zbiorników paliwa zamontowanych w autokarach, które występują w niniejszej sprawie. Badając treść protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej, jak również opierając się na informacjach o pojemności standardowych zbiorników zamontowanych do autokarów (których dotyczy postępowanie w sprawie), czasie oczekiwania na granicy na odprawę, ilości zużytego paliwa na 1 godzinę przez urządzenia grzewcze i pracy silnika na postoju oraz na zeznaniach świadków i wyjaśnieniach strony, organy prawidłowo uznały, że istnieje dostateczna podstawa do stwierdzenia, iż część zakupionego paliwa poza granicami państwa została usunięta spod dozoru celnego, zaś zebrany materiał jest wystarczający do określenia ilości paliwa usuniętego spod tego dozoru. Sąd analizując dokonane prze organy ustalenia i konfrontując je z dowodami stanowiącymi ich podstawę stwierdził, iż ustalenia te mają pełne uzasadnienie w zebranym materiale. Protokoły kontroli paliwa przy przekraczaniu granicy kraju w grudniu 2005 r., sporządzone zostały na podstawie ustnej deklaracji kierowcy autobusu. W ocenie Sądu, nie można czynić organom zarzutu z tego powodu, iż przyjęły ilość paliwa według deklaracji zgłaszającego, działającego w imieniu skarżącego. Nie wzbudziło zastrzeżeń Sądu określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowców. Nie mogła natomiast zasługiwać na uwzględnienie argumentacja skargi wskazująca na braki postępowania w postaci niedokonania przez organy pomiarów paliwa przy użyciu spełniających nałożone przepisami prawa wymogi przyrządów pomiarowych. Pomiarów takich organ mógł dokonać, gdyby w związku z dokonanym zgłoszeniem powziął wątpliwości co do wskazanej przez kierowcę ilości paliwa, bądź w związku z żądaniem kontrolowanego. Wobec braku wątpliwości i niekwestionowania sposobu pomiaru przez kontrolowanego, organ prawidłowo przyjął za podstawę ustaleń w sprawie dane zadeklarowane przez działającego w imieniu strony, kierowcę autobusu. W ocenie Sądu, organy celne dysponując protokołami z przeprowadzonej kontroli w trybie zgłoszenia celnego w formie ustnej, zawierającymi potwierdzone przez kierowców autobusów dane odnośnie zadeklarowanej i stwierdzonej w zbiorniku ilości paliwa, jak też posiadając informacje o pojemności tego zbiornika, normach zużycia paliwa na 100 km i na 1 godzinę pracy silnika w czasie postoju autokaru oraz zużycia paliwa na 1 godzinę pracy urządzenia grzewczego i dysponując danymi o ilości przejechanych kilometrów przez dany autokar, zgromadziły dostateczny materiał dowodowy pozwalający na określenie ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego. W sprawie niniejszej nie zachodziła zatem potrzeba skorzystania z opinii osoby posiadającej wiedzę specjalną. Sąd podzielił stanowisko organów obu instancji w zakresie określenia ilości zużytego na przejechanie ustalonych kilometrów paliwa przez należące do skarżącego autobusy marki Setra. Zauważyć należy, że badając normy zużycia oleju napędowego, organy uwzględniły informacje podane przez stronę podczas przesłuchania w dniu 2 stycznia 2006 r., według których jego zużycie w trasie wynosi 30 litrów/100 km. Uwzględniły ponadto wyjaśnienia złożone przez Andrzeja Dutkowskiego na piśmie, zeznania przesłuchanych w charakterze świadków kierowców, jak również informacje PPKS S. i PKS Rz. Zwrócić też należy uwagę, że pismami z dnia 3 czerwca 2008 r., 27 czerwca 2008 r., 23 października 2008 r. i 18 listopada 2008 r. organ wystąpił do strony o podanie szczegółowych danych odnoszących się do norm zużycia paliwa w trasie, na ogrzewanie oraz na biegu jałowym. Złożone w odpowiedzi wyjaśnienia, zostały zaś porównane z danymi z innych źródeł i częściowo uwzględnione przez organ. W ocenie Sądu, dokonana przez Dyrektora izby Celnej ocena organów w zakresie norm zużycia paliwa nie przekraczała granic zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, iż konkluzje organu zostały wypracowane na skutek porównania danych pochodzących z różnych źródeł: wyjaśnień strony, zeznań świadków oraz informacji krajowych firm transportowych dokonujących przewozów pasażerskich. Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Celnej jest prawidłowa. Organ wykonał zalecenia Sądu zawarte uzasadnieniu cyt. wyżej wyroku z dnia 25 października 2007 r., po czym dokonał prawidłowej oceny prawnej poczynionych ustaleń faktycznych odnośnie usuwania przez stronę oleju napędowego spod dozoru celnego. W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji A. D. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię art. 64 ust.1 w zw. z art.77 ust.1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U rz. WE L 302 z 19.10.1992, dalej WKC) przez błędne przyjęcie, że zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia towaru do obrotu oraz procedurze wywozu może dokonać pracownik bez żadnego umocowania, a sporządzony na tę okoliczność protokół kontroli celnej może stanowić podstawę do stwierdzenia, że doszło do usunięcia paliwa silnikowego spod dozoru celnego; 2) niewłaściwe zastosowanie 21 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 94, poz. 902) poprzez błędne uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do zgłoszenia celnego w formie ustnej również przy procedurze wywozu towaru w postaci paliwa silnikowego, o których mowa w art. 112-115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. dotyczące ustanowienia wspólnotowego systemu zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23.4.1983) i włączenie protokołów kontroli celnej sporządzonych na okoliczność dokonanych zgłoszeń celnych w poczet materiału dowodowego i stwierdzeniu na ich podstawie, że doszło do usunięcia paliwa spod dozoru celnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił rozbudowaną argumentację na poparcie ww. zarzutów. Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie trybie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie mogła być uwzględniona. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze jedynie pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodziła. Skarżący oparł zarzuty swojej skargi kasacyjnej na jednej tylko podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 64 pkt 1 w zw. z art. 77 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zwanego dalej WKC, poprzez błędną wykładnię tych przepisów i błędne przyjęcie, że zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia towaru do obrotu oraz w procedurze wywozu może dokonać pracownik bez żadnego umocowania, a ponadto niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902), zwanego dalej rozporządzeniem MF. Oba zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie są trafne z przyczyn następujących. Przede wszystkim nie mogą być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia faktyczne organów celnych odnośnie ilości paliwa do autokarów, które zostało usunięte spod dozoru celnego. Ustalenia te zostały oparte na protokołach z przeprowadzonej kontroli celnej oraz innych dowodach zebranych w toku postępowania celnego przez organy celne, a następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji i w konsekwencji na skutkek niezgłoszenia skutecznych zarzutów procesowych w skardze kasacyjnej pozostają w mocy w postępowaniu kasacyjnym. Dlatego też nie ma obecnie możliwości powrotu do istoty sporu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym dotyczącego prawidłowości ustaleń organów celnych odnośnie ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego. Należało przyjąć, że skarżący w tym zakresie poddał się ustaleniom Sądu I instancji, a skoncentrował się wyłącznie na powyższych zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Pierwszy zarzut błędnej wykładni przepisu art. 64 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 1 WKC jest całkowicie chybiony, gdyż zgodnie z treścią art. 64 ust. 1 WKC zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba, która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towaru, którego dotyczy zgłoszenie, razem ze wszystkimi dokumentami, których przedłożenie jest niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towar jest zgłoszony. W myśl art. 77 ust. 1, jeżeli zgłoszenia celnego dokonano z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych w rozumieniu art. 61 lit. b), w formie ustnej lub w każdy inny sposób zgodnie z art. 61 lit. c), przepisy art. 62-76 stosuje się odpowiednio, bez uszczerbku dla wymienionych tam zasad. Z przepisów art. 77 ust. 1 i art. 64 ust. 1 WKC nie wynika absolutnie, aby zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia towaru do obrotu oraz w procedurze wywozu paliwa przewożonego w zwykłych zbiornikach autokarów nie mogło być dokonane w formie ustnej przez kierowcę autokaru bez szczególnego dodatkowego upoważnienia, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Przedmiotowe zgłoszenia celne odbywały się w zgodzie z przepisami art. 112–115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 19983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U. UE.L z dnia 23 kwietnia 1983 r.), zwanego dalej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 918/83. Kwestionowanie przez skarżącego uprawnienia kierowcy autokaru do dokonania ustnego zgłoszenia celnego odnośnie paliwa przewożonego w zbiornikach autokaru bez legitymowania się kierowcy szczególnym upoważnieniem do tego rodzaju zgłoszenia w świetle powołanych wyżej przepisów art. 64 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 1 WKC nie znajduje żadnego uzasadnienia, albowiem jednoznacznie z tych przepisów wynika, że zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba, która przedstawi organom celnym towar razem ze wszystkimi dokumentami, których przedłożenie jest niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towar jest zgłoszony. Niewątpliwie do zastosowania tej procedury celnej, jakim było dopuszczenie do obrotu oraz w procedurze wywozu paliwa przewożonego w zwykłych zbiornikach autokarem, nie było wymagane specjalne upoważnienie dla kierowcy autokaru dokonującego zgłoszenia celnego paliwa. Również forma ustna zgłoszenia celnego w tej procedurze jest w pełni dopuszczalna cytowanymi wyżej przepisami zarówno Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jak również przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zgodnie z treścią § 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z zastrzeżeniem art. 235 rozporządzenia wykonawczego, zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego, gdy dotyczy towarów, o których mowa w art. 86-90, art. 110-116, art.118 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 oraz art. 37 Prawa celnego. Nie można zatem podzielić zarzutu skarżącego, że zgłoszenia celne dokonywane przez kierowców zatrudnionych przez niego i sporządzone na tę okoliczność protokoły kontroli celnej są wadliwe i dotknięte sankcją nieważności tylko z tego powodu, że organ celny nie wylegitymował kierowców szczególnym upoważnieniem pracodawcy do dokonywania tych zgłoszeń. Organ celny nie miał obowiązku żądania tego rodzaju upoważnień przy zgłoszeniu celnym, w sytuacji kiedy nie miał wątpliwości, że kierowca jako pracownik przewoźnika reprezentuje swojego pracodawcę i składa oświadczenie woli w jego imieniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczającym umocowaniem kierowcy do dokonywania zgłoszenia celnego paliwa przewożonego w autokarze stanowił łączący kierowcę z przewoźnikiem stosunek pracy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z art. 4 pkt 18 WKC "zgłaszający" oznacza osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne. Natomiast w myśl art. 78 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) zgłoszenia celnego jako przedstawiciel bezpośredni osoby zainteresowanej może dokonać wyłącznie osoba, o której mowa w art. 4 pkt 1 WKC, jeżeli jest agentem celnym lub jeżeli w jej imieniu czynności przed organem celnym dokonuje upoważniony pracownik wpisany na listę agentów celnych. Przepis powyższy ust. 1 art. 78 nie ma zastosowania, jeżeli zgłoszenie celne jest dokonywane w imieniu osoby zainteresowanej przez jej pracownika, tak jak miało to miejsce w sprawie niniejszej. Zatem przepis art. 78 ust. 2 pkt 2 Prawa celnego potwierdza prawidłowość przyjęcia ustnych zgłoszeń celnych dokonanych przez kierowców – pracowników osoby zainteresowanej. Nie ma więc wymogu legitymowania się przez kierowców szczególnym upoważnieniem dokonującym zgłoszenia celnego w imieniu pracodawcy (przewoźnika – osoby zainteresowanej), do którego należało paliwo objęte procedurą celną. Skoro zgłoszenie celne zostało dokonane przez osobę i w sposób pozostający w zgodzie z przepisami art. 64 ust. 1 i art. 77 ust. 1 WKC, art. 112–115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 oraz art. 78 ust. 2 Prawa celnego i § 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., to brak było podstaw do zakwestionowania ostatecznego rozstrzygnięcia organów celnych w sprawie długu celnego. W tych warunkach Sąd I instancji nie naruszył żadnego z wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i dlatego skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o koszach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 1 p.p.s.a.