I SA/Ol 555/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski(spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 października 2009 r., sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia"[...]" . nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z "[...]", którą stwierdzono powstanie długu celnego oraz określono kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku VAT w odniesieniu do usuniętego spod dozoru celnego paliwa w ilości 9130 litrów, wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w grudniu 2004r., przez Firmę A należącą do A.D. z siedzibą w G. W toku postępowania organy ustaliły, że w ramach prowadzonej w 2004r. działalności gospodarczej firma transportowa A.D. wykonywała w 2004r, przewozy osób autokarami marki Setra o nr rej.: "[...]","[...]" oraz "[...]", przekraczając granicę Unii Europejskiej przez przejście graniczne w B., co związane było z obsługą międzynarodowych połączeń autokarowych. Świadcząc usługi A.D. zatrudniał kierowców A.M., S.T. i M.T. Wymienionymi autobusami wwozili Oni na teren kraju olej napędowy znajdujący się w standardowych zbiornikach. Paliwo to zwolnione było od cła na podstawie art. 112 Rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), z zastrzeżeniem, że nie może ono być usunięte z tych pojazdów i przechowywane, za wyjątkiem okresu ich niezbędnych napraw, bądź też odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę przewożącą zwolniony towar. W ramach dozoru celnego nad towarami zwolnionymi od cła organy celne przeprowadziły szereg kontroli ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach należących do przedsiębiorcy autokarów, wjeżdżających na teren Wspólnoty, po czym opuszczających ten obszar. Ilość przywożonego i wywożonego paliwa organ kontrolujący wpisywał do sporządzanych protokołów kontroli w oparciu o deklarację kierujących pojazdami – A.M., S.T. i M.T.. Spisywano również stan licznika przebytych kilometrów, zaś zgodność zapisów potwierdzał zarówno kontrolujący, jak i kierowca autokaru. W oparciu o dane zawarte w powyższych protokołach Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne w związku z usunięciem spod dozoru celnego zwolnionego od należności celnych i podatkowych paliwa, przewożonego w zbiornikach wymienionych wyżej autokarów Decyzją z "[...]" organ I instancji w związku z ustaleniami postępowania stwierdził powstanie długu celnego, określił kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej, kwotę podatku od towarów i usług. Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego ponownie określił Firmie A datę powstania długu celnego, kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej i kwotę podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia żądania strony, decyzją z dnia "[...]" rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. sprawy ze skargi A.D. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". Uzasadniając wyrok wskazał na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego i dokonania jego powtórnej oceny w oparciu o kompletny materiał zgromadzony zgodnie z zaleceniami. Sąd zwrócił uwagę na brak ustaleń faktycznych dotychczasowego postępowania w zakresie korzystania przez autobusy z pracy urządzenia grzewczego i związanego z tym dodatkowego zużycia paliwa. Organ zaznaczył jedynie, że zgodnie z zeznaniami strony średnie zużycie paliwa na ogrzewanie wynosiło 5 litrów, przy czym nie określono, czy zużycie to odnosiło się do czasu pracy urządzenia grzewczego, czy też do ilości przejechanych kilometrów. Z decyzji nie wynikało również, czy organ uwzględnił zużycie paliwa przy pracy silnika podczas postoju i w jakiej ilości. Sąd zwrócił też uwagę, iż w sytuacji, gdy wniosek strony o przesłuchanie w charakterze świadków kierowców zatrudnionych u podatnika nie został prawidłowo sformułowany, gdyż nie wskazano dokładnie osoby, która miała zostać przesłuchana, organ powinien wystąpić o uzupełnienie wniosku dowodowego i rozważyć jego przeprowadzenie zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto, organ II instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, co stanowiło o naruszeniu art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że na skutek usunięcia spod dozoru celnego paliwa w ilości 9130 litrów doszło do naruszenia art. 112 rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. W związku z powyższym decyzją z dnia "[...]" określono datę powstania długu celnego, kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług. Utrzymując wymienioną decyzję w mocy, Dyrektor Izby Celnej powołał jako podstawę prawną m.in., art. 115 wyżej wymienionego rozporządzenia Rady Nr 918/83, zgodnie z którym paliwo zwolnione z należności celnych przewozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Z kolei w myśl art. 82 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dn. 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm.), dla celów kontroli towarów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności, ze względu na ich przeznaczenie, pozostają one pod dozorem celnym. Dozór celny kończy się, gdy towary zostaną użyte w sposób, który został przewidziany w przepisach prawa, a w odniesieniu do przedmiotowego towaru – gdy zwolnione od cła paliwo zostanie zużyte zgodnie z warunkami art. 115 rozporządzenia Rady Nr 918/83. Organy celne uprawnione są do kontroli towarów pozostających pod dozorem celnym. Niedostarczenie do kontroli organom celnym towarów będących pod dozorem celnym stanowi usunięcie towaru spod dozoru celnego. Organ II instancji wskazał, że z materiału zebranego w toku postępowania oraz norm zużycia paliwa wynikało, że paliwo znajdujące się pod dozorem celnym zostało zgodnie z przeznaczeniem zużyte tylko w części. Za podstawę wymiaru należności celnych i podatkowych przyjął zaś dane zawarte w protokołach z kontroli celnej. Organ zwrócił uwagę, że strona nie kwestionowała podanych w zgłoszeniach ustnych ilości paliwa, ani nie przedstawiła dowodów podważających, że zgłoszona przez kierowców ilość paliwa odbiegała od stanu rzeczywistego. W przypadku protokołu, do którego nie wniesiono pisemnych zastrzeżeń i który został podpisany przez funkcjonariusza celnego oraz przez osobę kontrolowaną należy zaś uznać, że ustalenia zawarte w jego treści w sposób bezsporny opisują stan rzeczywisty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie, iż powszechnie znanym jest fakt, iż każdy kierowca nie jest w stanie dokładnie podać ilości paliwa w zbiorniku samochodu bez urządzeń pomiarowych, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, każda osoba dokonująca wprowadzenia towarów lub wywozu towarów z obszaru Wspólnoty, zobowiązana jest do przedstawienia organom celnym tych towarów. Na osobie wprowadzającej ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia celnego towarów i odpowiedzialność za jego skutki. Kierowca autokaru jako pracownik przewoźnika działał w jego imieniu i na jego rzecz. Dlatego też skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. Organ podkreślił, że zawodowy kierowca, wykonujący regularne międzynarodowe przewozy drogowe osób powinien posiadać wiedzę, z jakim zapasem paliwa udaje się w zagraniczną podróż lub z niej powraca, szczególnie jeśli osobiście tankował paliwo do zbiorników. Za nieuzasadniony Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadków kierowców autobusów w zakresie podanej przez nich ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku. Podniósł, iż przychylając się do wniosku strony, przesłuchano wskazanych świadków. Okazano im podpisane protokoły oraz zadano szereg pytań uwzględniając wszystkie zagadnienia wskazane przez stronę. Tym samym okoliczność zgłaszanej przez kierowców ilości paliwa została wystarczająco wyjaśniona. W związku z zarzutem naruszenia art. 188 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, a także odmową wystąpienia do Obwodowego Urzędu Miar, organ odwoławczy wskazał, iż powyższe wnioski dowodowe nie miały istotnego znaczenia w sprawie. W niniejszej sprawie dokonano wyliczenia faktycznie usuniętego spod dozoru celnego paliwa z wymienionych pojazdów w oparciu o protokoły z kontroli celnej. Protokół stanowi dokument urzędowy, zatem zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Organ przyznał, że na mocy art. 61 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641) organ celny może w celu ustalenia zgodności z prawem wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty lub wyprowadzenia z tego obszaru, m. in. kontrolować dokumenty i dane handlowe, w tym także sporządzone z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych. Może też dokonywać oględzin towarów; przeprowadzać rewizję celną, w tym z użyciem urządzeń technicznych. Jednak, powyższy przepis nie nakłada obowiązku dokonania fizycznej kontroli celnej paliwa wprowadzanego i wyprowadzanego z obszaru celnego Wspólnoty z zastosowaniem urządzeń pomiarowych. Zgodnie bowiem z jego treścią rewizja celna towaru jest fakultatywna. Brak rewizji towaru nie stanowi natomiast przeszkody w dokonaniu wymiaru należności celnych i podatkowych ciążących na towarze usuniętym spod dozoru celnego. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, a nie organ celny. Postępowanie w tym zakresie jest bowiem podobne do składania deklaracji podatkowych. Skutki nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę należności publicznoprawnych obciążają co do zasady zgłaszającego. W sytuacji, gdy kierowca nie kwestionował podpisywanych przez siebie protokołów, a przedsiębiorca nie występował o ich weryfikację, należało uznać zgłoszenie za prawidłowe. Organ zwrócił uwagę, że w dniu 2 stycznia 2006 r. kontrolowany zeznał, iż podczas wyjazdów autokarów których jest właścicielem do Rosji, kupowano olej napędowy w zależności od potrzeb, jednak nie za każdym razem. Jak podał, paliwo było kupowane przez kierowców, za gotówkę, którą otrzymywali bezpośrednio od właściciela firmy. Dowody zakupu nie były księgowane. Zakupione paliwo było wykorzystywane w celach związanych z działalnością firmy. Przelewano paliwo z autobusów, w których przyjechało do Polski do innych pojazdów firmy, co związane było z całodobowym świadczeniem usług. W G. brak jest zaś czynnej całodobowo stacji paliw. Odnosząc się do tych zeznań organ II instancji wskazał, że racjonalnie planujący działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty powinien tak zorganizować swoją działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. W związku z zarzutem niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby wskazał natomiast, że rozstrzygnięcie zostało wydane między innymi w oparciu o materiały porównawcze firm transportowych, opinię biegłego oraz protokół przesłuchania kontrolowanego z dnia 2 stycznia 2006 r.. Badając normy zużycia paliwa przez autokary należące do strony, uwzględniono materiał dowodowy zebrany od krajowych firm transportowych, tj.: - dane z firmy B dotyczące autobusu marki SETRA S215UL, a wskazujące średnie zużycie paliwa na poziomie 24 l/100 km, - dane z firmy C dotyczące autobusu marki SETRA S417HDH, wskazujące średnie zużycie paliwa na poziomie 31 l/100 km, zużycie 2,5 l/h na biegu jałowym oraz 3,3 l/h na ogrzewanie. Uwzględniono ponadto wyjaśnienia strony z dnia 2 stycznia 2006 r., jak również jej wyjaśnienia pisemne oraz informacje uzyskane podczas przesłuchań kierowców. Obliczając rzeczywistą ilość zużytego paliwa oparto się również na opinii technicznej nr "[...]". Na podstawie tych dowodów zużycie paliwa organ ustalił na poziomie: - 30 1/100 km, - 3 l/h zużycie na biegu jałowym, - 3,3 l/h zużycie przez urządzenia grzewcze, - 6,6 l zużycie na biegu jałowym + ogrzewanie. Biorąc zatem pod uwagę dane dotyczące ilości przywiezionego i wywiezionego paliwa i wyliczenia faktycznie zużytego oleju napędowego na terenie kraju przez autokar w związku z przebytą trasą, włączonym ogrzewaniem i postojami przy uruchomionym silniku, ustalono, że do kontroli pozostającego pod dozorem celnym nie przedstawiono paliwa w ilości 9130 litrów oleju napędowego. Za niezasadny, z uwagi na wcześniejsze wyjaśnienie wskazanych przez stronę do udowodnienia okoliczności sprawy organ uznał wniosek o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka M.T., przy czym oświadczenie kierowców, iż nie posiadali wiedzy o tym, że paliwo było usuwane ze zbiorników nie stanowiło dowodu, że fakt taki w rzeczywistości nie miało miejsca, w szczególności w kontekście wyjaśnień strony. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.: 1) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - bezpodstawne przyjęcie, bez żadnych dowodów, a wbrew zeznaniom świadków, iż strona dokonała usunięcia paliwa spod dozoru celnego - nieuwzględnienie zeznań świadków wskazujących jednoznacznie, iż dane dotyczące ilości paliwa w zbiornikach autobusów zapisywane w protokołach kontroli, nie mają nic wspólnego z rzeczywistością, a funkcjonariusze wpisywali w nich dowolne dane, a ponadto pominięcie zeznań świadków z których wynika, iż nie miało miejsca usuwanie paliwa spod dozoru celnego - bezpodstawne przyjęcie, iż fakt podpisania protokołu kontroli celnej przez kierowcę wskazuje bezspornie, że podawane przez nich ilości paliwa są rzeczywiste. 2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż wiarygodnym dowodem w niniejszej sprawie jest protokół kontroli celnej w sytuacji, gdy kierowca nie ma możliwości określenia rzeczywistej ilości paliwa, 3) art. 188 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, 4) § 31 ust. 1, 7 i 8 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie występuje zwolnienie z podatku akcyzowego importu paliwa silnikowego przywożonego w zbiornikach samochodowych pojazdów będących własnością podatnika, a w konsekwencji bezpodstawne określenie kwoty opłaty paliwowej. Uzasadniając skargę strona nie zgodziła się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji, że ustalenia zawarte w protokołach kontroli celnej są dokumentami o niekwestionowanej mocy dowodowej. Jak podała, nie są to bowiem druki ścisłego zarachowania i można drukować ich dowolną ilość do każdej z dokonywanych kontroli. Zdaniem skarżącego, ustalenie stanu faktycznego sprawy, mając na uwadze obiektywną niemożność określenia ilości paliwa w zbiorniku przez kierowców było sprzeczne z prawem. Prowadzenie postępowania dowodowego pozbawione jest celu, skoro z góry i bezpodstawnie zakłada się, iż jedynie dane z protokołu kontroli celnej są rzeczywiste i wiarygodne. Skarżący nie podzielił stanowiska organu, iż kierowca posiada wiedzę co do ilości paliwa jaką wwozi i wywozi. Nakładanie na podatnika niewykonalnego obowiązku wskazania tej ilości nie może prowadzić do wymierzania kar podatkowych. Strona zarzuciła organom naruszenie swobodnej oceny poprzez określenie ilości wwożonego i wywożonego paliwa, wyłącznie w oparciu o dane zawarte w protokole kontroli celnej, w przypadku, gdy nie dokonano pomiaru faktycznej ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. W jej ocenie, jedyną wiarygodną metodą pomiaru, gwarantującą wymaganą dokładność, jest przepompowanie paliwa do wyskalowanych i zalegalizowanych zbiorników lub przy wykorzystaniu zalegalizowanych liczników. Jak podniesiono w skardze, w latach 2004 – 2006 r. na przejściu granicznym w G. nie stosowano jakichkolwiek urządzeń czy metod pomiarowych, jedynie druty, kije, czy tzw. oko. Celnicy wpisywali zaś ilości dowolne. Jakakolwiek interwencja strony lub jej pracowników skutkowała represjami ze strony funkcjonariuszy celnych. Skarżący podniósł, że wiarygodność dowodu jakim były protokoły celne podważało występowanie sprzeczności danych w nich zawartych z pozostałymi materiałami zgromadzonymi w sprawie. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zasadności wniesionej przez A.D. skargi Sąd doszedł do przekonania, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie organy celne związane były oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 października 2007 r. o sygn. akt I SA/Ol 441/07. Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika bowiem, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działalnie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Brzmienie powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do związania oceną prawną wyrażoną uprzednio w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego w danej sprawie, również sądu orzekającego wskutek zaskarżenia wydanej ponownie – na skutek uchylenia przez sąd – decyzji administracyjnej. Analizując akta sprawy Sąd stwierdził, iż w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji uczyniono zadość wyrażonej w wydanym w dniu 25 października 2007 r. wyroku ocenie prawnej i wypełniono wyrażone przez Sąd wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stosując się do wskazań zawartych we wcześniejszym wyroku organy obu instancji wyeliminowały istniejące na wcześniejszych etapach orzekania braki w zgromadzonym materiale dowodowym. Postępowanie przeprowadziły zaś w szerokim zakresie, eliminując wskazane w tym wyroku nieprawidłowości. Dokonały m.in. ustaleń w zakresie korzystania przez autobusy z pracy urządzenia grzewczego i związanego z tym dodatkowego zużycia paliwa. Ponadto przeprowadziły dowody z zeznań pracowników skarżącego, dokonujących w jego imieniu ustnych zgłoszeń celnych. Istota sporu w niniejszej dotyczyła prawidłowości ustaleń organów celnych odnośnie ilości paliwa do autokarów, która została usunięta spod dozoru celnego. Organy dokonując tych ustaleń oparły się na protokołach z przeprowadzonej kontroli celnej, uzyskanych informacjach o czasie oczekiwania na odprawy autokarów, informacjach uzyskanych z Przedsiębiorstw B i C o zużyciu paliwa na przejazd 100 km, zużyciu paliwa przez silnik autokaru na 1 godzinę w czasie postoju i zużyciu paliwa do systemu grzewczego, jak również zeznaniach świadków oraz wyjaśnieniach samej Strony. Uwzględniły ponadto informacje uzyskane od dealera autobusów, dotyczące pojemności standardowych zbiorników paliwa zamontowanych w autokarach, które występują w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszenie powyżej wskazanych reguł związane było, według skarżącego, z nie wskazaniem w treści zaskarżonej decyzji jakichkolwiek dowodów, które bezpośrednio lub pośrednio wskazywałyby na fakt usuwania paliwa ze zbiorników autobusów należących do strony. Zarzutów skargi nie sposób podzielić. Uzasadniając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej jasno określił, które z dowodów nie zasługują na uwzględnienie i z jakich powodów. Oceny dowodów dokonał we wzajemnej łączności z innymi dowodami w sprawie. Ustosunkował się też do sprzeczności w zebranym materiale i uwzględnił wnioski dowodowe A.D. odnośnie przesłuchania zatrudnionych w firmie pracowników. Badając natomiast treść protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej, jak również opierając się na informacjach o pojemności standardowych zbiorników zamontowanych do autokarów (których dotyczy postępowanie w sprawie), czasie oczekiwania na granicy na odprawę, ilości zużytego paliwa na 1 godzinę przez urządzenia grzewcze i pracy silnika na postoju oraz na zeznaniach świadków i wyjaśnieniach strony, organy prawidłowo uznały, że istnieje dostateczna podstawa do stwierdzenia, iż część zakupionego paliwa poza granicami państwa została usunięta spod dozoru celnego, zaś zebrany materiał jest wystarczający do określenia ilości paliwa usuniętego spod tego dozoru. Sąd analizując dokonane prze organy ustalenia i konfrontując je z dowodami stanowiącymi ich podstawę stwierdził, iż ustalenia te mają pełne uzasadnienie w zebranym materiale. Protokoły kontroli paliwa przy przekraczaniu granicy kraju w grudniu 2005, sporządzone zostały na podstawie ustnej deklaracji kierowcy autobusu. W ocenie Sądu, nie można czynić organom zarzutu z tego powodu, iż przyjęły ilość paliwa według deklaracji zgłaszającego, działającego w imieniu skarżącego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił argumentację organu odwoławczego zawartą na str. 17 decyzji, odnoszącą się do odpowiedzialności pracodawcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Wskazać można również w tym zakresie na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje z nią związane, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika czy podmiotu świadczącego usługi rachunkowości. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 55/08, prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek i własne ryzyko oznacza, że decyzje przedsiębiorcy są w pełni suwerenne, ale stanowi również o tym, że za wynikające z nich konsekwencje nie mogą zostać obciążone inne niż przedsiębiorca podmioty - np. Skarb Państwa. Podkreślić należy, że z akt nie wynika, by skarżący przed wszczęciem postępowania administracyjnego w sprawie podjął jakiekolwiek działania w kierunku weryfikacji i zakwestionowania, sporządzonych w grudniu 2004 r. protokołów kontroli celnej Mając to na uwadze, nie budzi zastrzeżeń Sądu określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowców. Nie mogła natomiast zasługiwać na uwzględnienie argumentacja skargi wskazująca na braki postępowania w postaci niedokonania przez organy pomiarów paliwa przy użyciu spełniających nałożone przepisami prawa wymogi przyrządów pomiarowych. Pomiarów takich organ mógł dokonać, gdyby w związku z dokonanym zgłoszeniem powziął wątpliwości co do wskazanej przez kierowcę ilości paliwa, bądź w związku z żądaniem kontrolowanego. Wobec braku wątpliwości i niekwestionowania sposobu pomiaru przez kontrolowanego, organ prawidłowo przyjął za podstawę ustaleń w sprawie dane zadeklarowane przez działającego w imieniu strony, kierowcę autobusu. Reasumując, jeżeli sama analiza ilości paliwa wykazanych w prawidłowo dokonanych i przyjętych przez organ zgłoszeniach celnych czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego, to ciężar dowodu w celu skutecznego podważenia tych dokumentów spoczywał na stronie. Z akt sprawy wynika, że pomimo zapewnienia A.D. czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, ustaleń w zakresie ilości zużytego przez autobusy na terenie kraju paliwa i paliwa usuniętego z tych pojazdów, strona skutecznie nie podważyła. Podkreślenia wymaga, że w zakwestionowanych protokołach kontroli, potwierdzone każdorazowo podpisem kierowcy dane dotyczyły daty wjazdu bądź wyjazdu autobusu z kraju, stanu licznika wskazującego ilość kilometrów przy przekraczaniu granicy oraz ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru przy wjeździe bądź wyjeździe z RP. Określenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego organy dokonały zaś w wyniku wyliczenia różnicy pomiędzy jego ilością zadeklarowaną przy wjeździe, a następnie wyjeździe z kraju, z uwzględnieniem danych dotyczących średniego zużycia paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju oraz średniego zużycia przy pracującym silniku w czasie postoju i do pracy urządzeń grzewczych. Przyjęty sposób obliczenia nie budzi zastrzeżeń, przy czym podkreślić należy, iż organy celne pominęły te protokoły z kontroli celnej, z których wynikało, że ilość paliwa stwierdzona przez organ była różna od ilości deklarowanej przeze stronę. W związku z poczynionymi ustaleniami organy trafnie zwróciły uwagę, że fakt usuwania paliwa spod dozoru celnego potwierdziła sama strona, podając w toku postępowania, że w prowadzonej działalności gospodarczej miały miejsce przypadki przelewania paliwa z baków autobusów do innych pojazdów firmy. To zaś tłumaczyła ciągłym zapotrzebowaniem na paliwo, związanym z całodobowym świadczeniem przez nią usług, przy jednoczesnym braku w miejscu prowadzenia działalności czynnej całodobowo stacji paliw. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci opinii biegłego m.in. na okoliczność, czy jest możliwe określenie rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku autobusu na podstawie samego odczytu wskazań miernika paliwa na desce rozdzielczej, wskazać należy, że zgodnie z art. 197 § 1 organ podatkowy może powołać biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Podkreślić w tym miejscu należy, iż kontrola przewozu paliwa przy przekraczaniu granicy państwowej prowadzona była przez organ w trybie kontroli zgłoszenia celnego w formie ustnej. Zarzuty odnośnie jej przebiegu, zastrzeżenia i uwagi, w tym dotyczące treści protokółu co do ilości zadeklarowanego oraz stwierdzonego paliwa, czy sposobu jego pomiaru strona mogła podnosić w postępowaniu przed organami celnymi, w którym umożliwiono jej czynny udział. Dokumenty te zakwestionowała dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie naruszenia warunków zwolnień od należności celnych i podatkowych, wnosząc przy tym o powołanie biegłego w celu wyrażenia opinii co do sposobu pomiaru przewożonego paliwa. W ocenie Sądu, organy celne dysponując protokołami z przeprowadzonej kontroli w trybie zgłoszenia celnego w formie ustnej, zawierającymi potwierdzone przez kierowców autobusów dane odnośnie zadeklarowanej i stwierdzonej w zbiorniku ilości paliwa, jak też posiadając informacje o pojemności tego zbiornika, normach zużycia paliwa na 100 km i na 1 godzinę pracy silnika w czasie postoju autokaru oraz zużycia paliwa na 1 godzinę pracy urządzenia grzewczego i dysponując danymi o ilości przejechanych kilometrów przez dany autokar, zgromadziły dostateczny materiał dowodowy pozwalający na określenie ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego. W sprawie niniejszej nie zachodziła zatem potrzeba skorzystania z opinii osoby posiadającej wiedzę specjalną. Sąd podzielił stanowisko organów obu instancji w zakresie określenia ilości zużytego na przejechanie ustalonych kilometrów paliwa przez należące do skarżącego autobusy marki Setra. Zauważyć należy, że badając normy zużycia oleju napędowego, organy uwzględniły informacje podane przez stronę podczas przesłuchania w dniu 2 stycznia 2006 r., według których jego zużycie w trasie wynosi 30 litrów/100 km. Uwzględniły ponadto wyjaśnienia złożone przez A.D. na piśmie, zeznania przesłuchanych w charakterze świadków kierowców, jak również informacje firm B i C. Zwrócić też należy uwagę, że pismami z dnia 3 czerwca 2008 r., 27 czerwca 2008 r., 23 października 2008 r. i 18 listopada 2008 r. organ wystąpił do strony o podanie szczegółowych danych odnoszących się do norm zużycia paliwa w trasie, na ogrzewanie oraz na biegu jałowym. Złożone w odpowiedzi wyjaśnienia, zostały zaś porównane z danymi z innych źródeł i częściowo uwzględnione przez organ. W ocenie Sądu, dokonana przez Dyrektora Izby Celnej ocena organów w zakresie norm zużycia paliwa nie przekraczała granic zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, iż konkluzje organu zostały wypracowane na skutek porównania danych pochodzących z różnych źródeł: wyjaśnień strony, zeznań świadków oraz informacji krajowych firm transportowych dokonujących przewozów pasażerskich. Zauważyć należy, iż powyższe dane nie odbiegały od siebie w znaczący sposób, zaś na podstawie przedstawionych materiałów organ dokonał wyboru najwyższej ze wskazanych wielkości (30 l/100 km). Organy odmówiły zatem jedynie racji wyjaśnieniom strony złożonym w piśmie z dnia 14 listopada 2008 r., że średnie zużycie paliwa wynosiło 35 l/100 km, przy czym zauważyć należy, iż wielkość ta pozostawała w sprzeczności z wartością podaną uprzednio przez skarżącego w zeznaniach z dnia 2 stycznia 2006 r., zeznaniami M.T. (30 l/100 km) oraz informacjami innych firm prowadzących przewozy pasażerskie autobusami tej samej marki. Organy uwzględniły ponadto zużycie paliwa na ogrzewanie (3,3 l/h) oraz na biegu jałowym (3 l/h). Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Celnej jest prawidłowa. Organ wykonał zalecenia Sądu zawarte uzasadnieniu cyt. wyżej wyroku z dnia 25 października 2007 r. po czym dokonał prawidłowej oceny prawnej poczynionych ustaleń faktycznych odnośnie usuwania przez stronę oleju napędowego spod dozoru celnego. Strona, pomimo zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować tezę o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego. Pozostałe zarzuty skargi, dotyczące innych nieprawidłowości w ramach prowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli, nie zostały poparte przez A.D. stosownymi dowodami, przy czym mając na uwadze, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd bada legalność zaskarżonego aktu na podstawie akt sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.), ewentualne wnioski dowodowe w tym zakresie należało złożyć na etapie postępowania celnego. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.