II FSK 317/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie NSA Jan Rudowski, Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 315/09 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Stan sprawy Sąd ten przedstawił następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 19 września 2008 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 123.470 zł. Organ ten po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego uznał, że księga przychodów i rozchodów za 2004 r. była prowadzona nierzetelnie, ponieważ odatnik nienależycie ewidencjonował zdarzenia gospodarcze w zakresie zakupu i sprzedaży drobiu. Po przeprowadzeniu kontroli polegającej na porównaniu faktur dokumentujących zakup drobiu z zestawieniami urzędowego badania drobiu przeprowadzonego przez lekarzy weterynarii organ ustalił, że w 2004 r. przeznaczono do uboju i sprzedaży o 39.816 sztuk drobiu więcej, niż to wynikało z dowodów zakupu. Z wyżej wskazanych względów podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 maja 2009 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli S. i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 122.992 zł. W ocenie organu odwoławczego księga przychodów i rozchodów była prowadzona w sposób nierzetelny, co skutkowało pominięciem jej jako dowodu w postępowaniu podatkowym i określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ ten uznał jednak, że rozliczenie ilościowe zakupionego przez podatnika drobiu dokonane w oparciu o zaewidencjonowane faktury zakupu i średnią wagę jednej sztuki drobiu nie może być uznane za oszacowanie podstawy opodatkowania, o jakim mowa w art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ odwoławczy, przychylając się do zarzutu podatnika jak również zasady doświadczenia życiowego, mimo braku dowodów w postaci protokołów zniszczenia, uwzględnił ubytki w wyrobach i towarach handlowych w wysokości 24,3%, wyliczonej w oparciu o dane od pięciu niezależnych przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie zakupu, uboju i sprzedaży drobiu. Odnosząc się do zarzutu, że zeznania lekarzy potwierdziły nieprecyzyjność ustaleń co do ilości badanego drobiu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż urzędowy lekarz weterynarii nie może poświadczać w świadectwie zdrowia zwierząt lub innym dokumencie weterynaryjnym danych, których sprawdzenie nie jest możliwe. Świadectwa zdrowia i zestawienia badania zwierząt sporządzane przez Powiatowych Lekarzy Weterynarii, na druku urzędowym i podlegającym ścisłemu zarachowaniu, są dokumentami urzędowymi. Ponadto organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych na okoliczność sposobu określenia wydajności poubojowej przez zakłady produkcyjne, ponieważ zgromadzono materiał dowodowy, pozwalający na określenie przeciętnego wskaźnika ubytków poubojowych, a ze względu na zmianę procesu technologicznego, jaka miała miejsce w przedsiębiorstwie skarżącego, ewentualna opinia mogłaby być wydana tylko na podstawie założeń teoretycznych. W oparciu o powyższe ustalenia podatkowy organ odwoławczy ustalił dochód z tytułu prowadzonej przez skarżącego w 2004 r. działalności gospodarczej jako różnicę pomiędzy przychodem w kwocie 4.110.604,12 zł, a kosztami jego uzyskania w wysokości 3.748.163,44 zł, stanowiącą kwotę 362.440,68 zł. Po odliczeniu od dochodu połowy straty za rok 2000, to jest kwoty 24.244,42 zł należny podatek dochodowy od osób fizycznych wyniósł 122.992 zł. Powyższą decyzję skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie zasad postępowania, to jest art. 23, 120, 122 i 193 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania i wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w obydwu instancjach. W pismach z dnia 29 września i 23 października 2009 r. przedstawił argumentację dodatkowo popierającą zarzuty wskazane w skardze. Podniósł, że przeprowadzone w sprawie dowody nie pozwoliły na dostatecznie precyzyjne określenie liczby sztuk nabywanego drobiu, a rozliczeń z dostawcami dokonywano na podstawie łącznej wagi, a nie według liczby sztuk. Brak było podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, skoro nie porównano treści dowodów księgowych ze sposobem ich odzwierciedlenia w księdze; nie było zatem także podstaw do szacowania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podniósł, że badania ksiąg dokonano w protokole kontroli i że wskazano, za jaki okres i w jakiej części nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za rzetelną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe słusznie uznały, opierając się na zestawieniach badania drobiu sporządzonych przez lekarzy weterynarii, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie. Prawidłowo również wskazały, że są to dokumenty urzędowe i stanowią, stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skarżący nie zdołał obalić mocy dowodowej tych dokumentów, a dokument w postaci urzędowego badania drobiu jest podstawowym dokumentem urzędowym potwierdzającym tożsamość zwierząt przeznaczonych do uboju i dalszego spożycia. Na podatniku ciąży obowiązek zachowania dbałości o rzetelne udokumentowanie ilości przeznaczonego do uboju drobiu, a zatem zgodności między dowodami zakupu oraz dowodami badania drobiu. Stwierdzone rozbieżności pomiędzy ilością przebadanego i dopuszczonego do uboju drobiu a ilością zaewidencjonowanego zakupu uzasadniają stanowisko o niezgodnym ze stanem rzeczywistym prowadzeniu podatkowej księgi w zakresie ewidencji kosztów uzyskania przychodu. Za prawidłowe należy uznać postępowanie organów podatkowych w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ opierało się ono co do zasady na materiałach źródłowych posiadanych przez podatnika. Z tego względu nie można podzielić zarzutu skarżącego, że podstawą oceny nierzetelności ksiąg było szacunkowe określenie wielkości, które powinny się w niej znaleźć. Skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie prowadził dokładnego rejestru ubytków poubojowych, co uzasadniało przyjęcie procentowej ilości ubytków na podstawie danych uzyskanych od niezależnych podmiotów prowadzących działalność w zakresie uboju na tym samym terenie, co skarżący. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przypadku, gdy podatnik wbrew obowiązkowi nie prowadzi rejestru odpadów, nawet możliwe różnice w technologii uboju nie wykluczają możliwości skonfrontowania danych wskazanych ustnie przez podatnika z danymi co do wielkości ubytków poubojowych podanymi przez innych producentów i dokonania oceny zgromadzonych dowodów w tym zakresie. W toku postępowania podatkowego prawidłowo zastosowano art. 23 Ordynacji podatkowej, określając wartość przychodu oraz niezaewidencjonowanych kosztów zakupu w drodze oszacowania. Organ pierwszej instancji nie odniósł się wprawdzie szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ale uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Natomiast organ odwoławczy, realizując zasadę ustalenia podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistej, uwzględnił ubytki w wyrobach i towarach handlowych, mimo braku stosownego ich udokumentowania Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, obejmujących koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, opłaty skarbowe od pełnomocnictw oraz koszty przejazdu na rozprawę. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a., polegające na niestwierdzeniu przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe postanowień art. 193 § 3 i 6 w zw. z art. 23 § 1, art. 180 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy –oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu, litery) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego –wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2 (5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 193 § 3 i § 6 oraz art. 23 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej – czego błędnie nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji – nie było podstaw w rozpoznawanej sprawie do uznania prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne, a w konsekwencji szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Zarzucono również, iż przyjęta metoda szacunkowego określenia ilości zakupionego drobiu posłużyła zarówno do uznania księgi podatkowej za nierzetelną, jak i do szacunkowego obliczenia podstawy opodatkowania. Podkreślono, że za wystarczające w tym zakresie nie mogły zostać uznane dane wynikające z zestawienia badania drobiu sporządzone przez lekarzy weterynarii. Dane wynikające z tych dokumentów powinny zostać ocenione w oparciu o inne dowody w tym m.in. ewidencję zakupu drobiu oraz zeznania świadków. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak wyznaczonych granicach w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Postępowanie sądowoadministracyjne", Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, umożliwia również sądowi odwoławczemu ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, były trafne. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż pozbawiony uzasadnionych podstaw był zarzut wydania orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem zasad w nich wyrażonych. Nie było bowiem podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego w stopniu, który mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Równocześnie oddalając skargę (art. 151 P.p.s.a.) Sąd nie mógł naruszyć przepisu art. 135 tej ustawy. Przywołany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 135 P.p.s.a. odnosi się do fazy orzekania przez sąd administracyjny, wskazując granice jego orzekania. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.) umożliwia w granicach danej sprawy usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów we wszystkich postępowaniach prowadzonych w jej granicach, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Tak więc sąd pierwszej instancji w przypadku uwzględnienia skargi na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenia przewidziane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c), pkt 2 lub 3 P.p.s.a. nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie. Skoro sąd pierwszej instancji oddalił skargę, to nie usuwał żadnych naruszeń prawa, a tym samym nie stosował art. 135 P.p.s.a. Sugestie strony skarżącej, że przepis ten powinien mieć zastosowanie, nie są trafne, gdyż byłoby to możliwe jedynie w wypadku stwierdzenia naruszeń, o których mowa w powołanym przepisie art.145 § 1 pkt 1 lit. a)-c), 2 lub 3 P.p.s.a. Do podważenia oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku nie mogły doprowadzić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim pozbawione zostały precyzji, o której mowa we wstępnych uwagach dotyczących zarzutów skargi kasacyjnej oraz granic rozpoznania sprawy przez sąd odwoławczy. Domagając się weryfikacji oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku odnośnie podstaw uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną sformułowano zarzut naruszenia przepisów art. 193 § 3 i § 6 Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy stanowią, że za niewadliwe uważa się księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3) oraz określają następstwa i właściwy tryb stwierdzenia prowadzenia ksiąg podatkowych nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 6). Tymczasem organy podatkowe nie uznały w oparciu o zebrany materiał dowodowy księgi podatkowej podatnika za wadliwą, a za nierzetelną, a więc taką, której zapisy nie odzwierciedlały stanu faktycznego. O nierzetelności księgi stanowi zaś przepis art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. To w oparciu o treść tego przepisu oraz przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z poźn. zm.) dokonano oceny, czy księga podatkowa prowadzona przez skarżącego była rzetelna i czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów a stanem rzeczywistym, uniemożliwiając ustalenie właściwej podstawy opodatkowania, stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie. Sąd nie miał zatem podstawy do uchylenia decyzji w związku z naruszeniem art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, skoro organy tego przepisu nie stosowały. Z kolei, jak trafnie to oceniono, stosownie do wymogów wprowadzonych w art. 193 § 6 tej ustawy, w sporządzonym protokole stwierdzono za jaki okres (2004 r.) i jakiej części nie uznano ksiąg za dowód (w zakresie pełnego dokumentowania zakupu drobiu do uboju). Spełniono tym samym wymogi pozwalające na stwierdzenie o nierzetelności prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej. Nie podważono tym samym przyjętej przez organy orzekające obu instancji i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dotyczącej nierzetelności prowadzonej księgi podatkowej przychodów i rozchodów (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). Istniało zatem uzasadnienie do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej). W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f., ustanowiono ogólną definicję przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jako przychodów należnych. Ocena zastosowania tego przepisu w sprawie nie mogła jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg. W takim przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób szacunkowy (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). O wysokości uzyskanego przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży decydował wybór oraz prawidłowość wybranej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie szacunkowego określenia przychodu dokonano poprzez zastosowanie do wagi przeznaczonych do sprzedaży wyrobów gotowych i towarów handlowych średnich cen sprzedaży za 1 kg, wyliczonych w oparciu o paragony fiskalne i faktury. Dodatkowo uwzględniając dopuszczalne ubytki w prowadzonej działalności (podatnik nie prowadził w tym zakresie ewidencji) posłużono się metodą porównawczą zewnętrzną. Stosowanie tego rodzaju zasad szacunkowego określenia przychodu znajduje oparcie w treści przepisów art. 23 § 1 pkt 2, § 2, § 3 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej. Do podważenia tej oceny nie mógł zostać uznany za wystarczający zarzut naruszenia przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis (art. 23 § 1 ogólnie) wskazuje przypadki, w których dopuszczalne jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Do takich przypadków zaliczono występujące w rozpoznawanej sprawie prowadzenie księgi podatkowej w sposób nierzetelny (art. 23 § 1 pkt 2). Zarzut naruszenia przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny prawidłowości wyboru właściwej metody szacunkowej określenia podstawy opodatkowania należało powiązać z mającymi w tym zakresie zastosowanie przepisami art. 23 § 2, § 3 pkt 2 i § 5 tej ustawy. Żaden z tych przepisów nie znalazł się w podstawach skargi kasacyjnej ani też w jej pisemnym uzasadnieniu. Odwołanie się do reguł wymienionych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za niewystarczające, tym bardziej, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów strony skarżącej, wyjaśniając z jakich powodów należało uznać ocenę organów podatkowych dotyczącą wyboru przyjętej metody szacunkowej określania podstawy opodatkowania za prawidłową. Wobec tego, iż nie sformułowano zarzutu umożliwiającego podważenie oceny dotyczącej prawidłowości wyboru metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania oraz danych, które pozwalały na jej zastosowanie i weryfikację jej prawidłowości, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać pozostałe zarzuty procesowe, zmierzające do podważenia prawidłowości przyjęcia poszczególnych dowodów wykorzystanych w sprawie. Dotyczy to w szczególności uznania za wiarygodne danych wynikających z dowodów zakupu oraz weterynaryjnych zestawieniach badania drobiu, danych porównawczych do ustalenia procentowej wielkości ubytków poubojowych oraz danych do rozliczenia ilościowego w oparciu o faktury zakupu drobiu i przy uwzględnieniu średniej wagi wynikającej z zaewidencjonowanych faktur, obejmujących zarówno wagę jak i ilość w przypadku kurczaków oraz kur. Zauważyć jedynie w tej sytuacji należało, że Sąd pierwszej instancji w pisemnym uzasadnieniu wyroku odniósł się do występujących w tym zakresie spornych zagadnień dotyczących oceny poszczególnych dowodów oraz wyraził własną ocenę, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla przyjęcia zarówno metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jak i określenia jej wysokości. W tym zakresie stwierdzono brak podstaw do uwzględnienia powielanych również w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono z jakich względów należało uznać prawidłowość postępowania wyjaśniającego, kompletności zebranego materiału dowodowego mimo nie przeprowadzenia żądanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłych oraz podjętej na jego podstawie oceny. W pisemnych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku, spełniając wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a., Sąd przedstawił w sposób zwięzły stan sprawy, a w tym zakresie ustalenia faktyczne oraz własną ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Zgadzając się z tą ceną należało stwierdzić, iż tym samym Sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku weryfikacji sądowej w oparciu o kryteria wyznaczone w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów postępowania podatkowego, regulujących zasady wyboru w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy właściwej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania oraz oceny w tym zakresie przedstawianych przez stronę dowodów. Z przytoczonych względów skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. ----------------------- 10