I SA/Ol 566/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski(spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 października 2009 r., sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2007 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]" , "[...]" (wydaną na podstawie przepisów art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust.1, art. 36 ust.1 pkt 1 lit.a, art. 36 ust.7, art. 40 ust.1 pkt 3 i ust.2, art. 41 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"nr "[...]", stwierdzająca wygaśnięcie decyzji z dnia "[...]", w sprawie ustalenia wysokości stawki podatkowej rok podatkowy 2007 ustalonej P. W. Dyrektor izby Skarbowej ustalił, iż P.W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia "[...]" ustalił P. W. stawkę karty podatkowej w kwocie 47 zł miesięcznie, po zastosowaniu 80 % zniżki, z tytułu równoczesnego zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy i niezatrudnienia pracowników oraz osób, o których traktuje art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W dniu 25 kwietnia 2008 r. P. W.złożył wniosek o zmianę deklaracji dotyczących należnego podatku ( z karty podatkowej) za okres od listopada 2006 r. We wniosku podał, iż od listopada 2006 r. zatrudnia pracownika na podstawie umowy zlecenia, co skutkuje zmianą wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych płaconego na podstawie karty podatkowej. Nadto wskazał, iż decyzja winna uwzględniać fakt, że na podstawie umów zlecenia zatrudnia : od dnia 1 listopada 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. jedną osobę, a od 1 stycznia 1008 r. nadal 2 – 3 osoby. W trakcie wszczętej i prowadzonej kontroli podatkowej na podstawie okazanej dokumentacji stwierdzono, iż P. W. w dniu "[...]" r. zawarł umowę zlecenia z P.P. na czas do 31 grudnia 2009 r., 1 stycznia 2008r., z J. M. na czas od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r., i 19 marca 2008r. z J. P. na czas od 10 marca 2008 r. do 19 marca 2009 r. Organ odwoławczy, w toczącym się przed nim postępowaniu, przeprowadził dowód z protokołu kontroli dokumentów źródłowych sporządzonego w czasie kontroli podatkowej przeprowadzonej u P.W. Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż umowy zawarte przez P. W. z P. P., J. M. i J.P. mają charakter umów zlecenia, a nie umów o pracę. Organ wywiódł, że o charakterze umowy nie decyduje tylko jej nazwa, ale przede wszystkim treść umowy i zamiar stron. W sprawie niniejszej umowy nazwane zostały umowami zlecenia. Niezależnie od tego zakres czynności określonych w umowach, sposób określenia wynagrodzenia przysługującego zatrudnionym, określenie terminu wypłaty wynagrodzenia i pozostałe warunki określone w umowach stanowią podstawę do stwierdzenia, ze umowy te są umowami zlecenia, a nie umowami o prace w rozumieniu art. 22 Kodeku pracy. Czynności, które mieli wykonywać zleceniobiorcy w ramach zawartych umów zlecenia (np. prowadzenie samochodu, przyjmowanie zleceń, prowadzenie kasy firmy, sprzedaż wyrobów) nie mogą - zdaniem organu - być uznane za usługi specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust.3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, przy działalności gospodarczej jaką prowadził P. W. i nie stanowią prac towarzyszących wymienionych w załączniku 4 do ustawy. W konsekwencji Dyrektor4 izby Skarbowej wywiódł, iż zgodnie z przepisem art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.); podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 23 w/w ustawy, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej jeżeli nie korzystają z usług osób niezatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. O zatrudnieniu P. P. podatnik nie zawiadomił naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w terminie określonym w art. 36 ust.1 pkt 7 w/w ustawy . Zatrudnienie P. P. na podstawie umowy zlecenia skutkowało utratą prawa podatnika do opodatkowania w formie karty podatkowej. Zatrudnienie na podstawie umowy zlecenia nastąpiło z dniem 1 stycznia 2006 r., a podatnik powiadomił o tym Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dopiero w dniu 25 kwietnia 2008 r. W tej sytuacji zastosowana sankcje z art. 40 ust.1 pkt 3 powołanej ustawy jest uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, iż zarzut podniesiony w odwołaniu, że zgłoszeniu do organu podatkowego w myśl art. 36 ust. 2 powołanej ustawy – podlega tylko fakt zatrudnienia pracownika na podatnie umowy o pracę, jest nieuzasadniony. Przepis ten odnosi się bowiem do sytuacji kiedy w miejsce zatrudnionego pracownika – na czas jego nieobecności zostaje zatrudniona inna osoba w charakterze pracownika. Według organu odwoławczego w postępowaniu nie uchybiono przepisom art. 122, art. 187§1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ ten właśnie dla dokładnego wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału przeprowadził dowód z protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej u podatnika, a cały zebrany w sprawie materiał poddał ocenie i dokładnej analizie. P. W. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Decyzji zarzucono naruszenie art. 25 ust.1 pkt 3 i art. 36 ust. 7 w zw. z art. 36 ust.1 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez nieprawidłowa wykładnie oraz art. 122,124,127,180,187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. , nr 8, poz. 60 ze zm. ) poprzez zaniechanie zbadania okoliczności oraz elementów źródłowych złożonych przez stronę oświadczenia, a to doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego , a nadto organ dokonał ustaleń faktycznych, których winien dokonać organ I instancji, a przez to wydał nowa decyzję, od której skarżący może odnieść się w skardze do sądu. W konsekwencji podniesionych zarzutów domagał się zmiany zaskarżonych decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasadzenia kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi wywiódł: Wykładnia językowa treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy prowadzi do konkluzji, iż zakres podmiotowy ograniczeń w tym przepisie obejmuje osoby zatrudnione przez podatnika na podstawie umowy o prace bądź podmioty świadczące usługi w ramach swoich przedsiębiorstw lub zakładów. Zdaniem Skarżącego oznacza to, że opodatkowania kartą podatkową są pozbawieni podatnicy zatrudniający pracowników lub nabywający inne niż specjalistyczne usługi przedsiębiorców. Ponieważ ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęć "zatrudnienie" ani "pracownik" to wykładni tych pojęć należy dokonać w oparciu o wykładnię językowa lub systemową. Sformułowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oznacza, iż ustawodawca odróżnia zakres pojęciowy terminu "osób zatrudnionych na umowę o prace: od innych osób współpracujących z podatnikiem. To w konkluzji prowadzi do stwierdzenia, iż zakres pojęcia "pracowników zatrudnionych wyłącznie przy sprzedaży wyrobów, przyjmowania zleceń na usługę, utrzymywania czystości w zakładzie, prowadzenia kasy i księgowości, kierowców i konwojentów" obejmuje jedynie osoby fizyczne zatrudnione na podstawie umowy o pracę, będące pracownikami podatnika w rozumieniu Kodeksu pracy. Jeżeli podstawa współpracy podatnika ze współpracownikami nie jest umowa o prace, okoliczność zaangażowania takich osób nie podlega obowiązkowi notyfikacji z art. 36 ust.7 w/w ustawy i niezgłoszenia współpracy z takimi osobami nie pozbawia podatnika prawa do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Organ trafnie ustalił, że czynności podejmowane przez osoby współpracujące z podatnikiem nie stanowią umów o pracę, a osoby te nie są pracownikami. Zatem art. 25 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy nie ma zastosowania w sprawie. Decyzja strony o podjęcia współpracy z osobami zaangażowanymi na podstawie umów zlecenia nie miało wpływu na zasady opodatkowania kartą podatkową, a zatem brak zgłoszenia o podjęciu współpracy nie mógł skutkować orzeczenia na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skarżący odwołał się do przepisu art. 28 ust. 8 pkt 2 w/w ustawy oraz do przepisów art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wywiódł, ze osoby zatrudnione na podstawie umów zlecenia nie są przedsiębiorcami. Nie ma więc zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponieważ organ I instancji nie badał umów zawartych prze podatnika z osobami z nim współpracującymi, a uczynił do dopiero organ odwoławczy to w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności – art. 127 Ordynacji podatkowej. Badanie umów dopiero prze organ odwoławczy nastąpiło z przekroczeniem granic przewidzianych w art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu "[...]" Strona złożył pismo procesowe oraz wydruki, według oświadczenia pełnomocnika Strony identyczne z oryginałami umów zlecenia zawartych z J. M, J. P., P. P. W piśmie procesowym Strona zarzuciła naruszenie art. 25 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 40 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponadto naruszenie art. 122 i art. 187 §1 ustawy ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Takie uregulowanie ustawowe kompetencji sądów administracyjnych oznacza, że sądy te są uprawnione i zobligowane do badania, czy organ administracji prowadząc określone postępowanie prowadził je zgodnie z przepisami regulującymi zasady postępowania oraz czy zebrany w takim postępowaniu materiał dawał podstawę do ustaleń faktycznych dokonanych przez organ oraz czy ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję przepisu prawa materialnego powołanego przez organ jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy. Sąd rozpoznając sprawę orzeka na podstawie akt sprawy i w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stwierdził, że w postępowaniu doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, to między innymi postępowanie prowadzone w sposób staranny i merytorycznie poprawny, w którym traktuje się równo interesy Skarbu Państwa i interesy podatnika. Organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sprawa niniejsza dotyczy zagadnienia czy skarżący zachował prawo do opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności w formie karty podatkowej, czy też prawo to utracił i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Postępowanie w tym przedmiocie zostało wszczęte po złożeniu przez skarżącego wniosku "o zmianę decyzji" dotyczących należnego podatku dochodowego (karta podatkowa) za okres od listopada 2006r. Wniosek złożony został 25.04.2008r.. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, iż decyzja o opodatkowaniu w formie karty podatkowej winna być skorygowana, gdyż od 01.11.2006r. do 31.12.2007r. zatrudnił 1 pracownika (zlecenie) a od 01.01.2008r. 2-3 pracowników (zlecenie). Jako załączniki do wniosku złożył karty wynagrodzeń pracownika za lata 2006 - 2007. Organ pierwszej instancji, nie zajmując się w ogóle charakterem umów zawartych przez skarżącego z zatrudnionymi osobami (zauważył to organ odwoławczy), stwierdził wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wywiódł, iż skarżący o zmianach wskazanych we wniosku z 25.04.2009r., zgodnie z przepisem art. 36 ust. 1 pkt 1 lit "b" oraz art. 36 ust. 7 ustawy z 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej zobowiązani są zawiadomić najpóźniej w 7 dni, organ podatkowy o zmianach jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Uchybienie temu obowiązkowi i terminowi w myśl art. 40 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy skutkuje stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w O. przed rozpatrzeniem sprawy uzupełnił materiał dowodowy o Protokół kontroli dokumentów źródłowych prowadzonej u P. W. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w O. dokonał oceny charakteru umów zawartych przez skarżącego P. W. z osobami zatrudnionymi na podstawie opisu tych umów zawartego w protokole kontroli dokumentów. Organ odwoławczy nie uzyskał i nie ocenił samodzielnie umów zawartych przez P. W. z P.P., z J. M. i z J. P. Tymczasem ocena tych umów winna zostać dokonana przez organ orzekający w sprawie. W pozyskaniu tych umów organ nie powinien mieć trudności, gdyż znajdują się one w posiadaniu skarżącego, a kserokopie tych umów i list płac dołączone były do akt sprawy (str. 29 Protokołu kontroli dokumentów). Umowy te i listy płac są istotnymi dowodami mogącymi przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skutki zatrudnienia osób na podstawie umowy o pracę i na podstawie umowy zlecenia są w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne są diametralnie różne. Zatrudnienie na podstawie umowy o pracę nie powoduje utraty uprawnienia do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, zaś zatrudnienie na podstawie umowy zlecenia wyklucza możliwość skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Dlatego organ odwoławczy winien ocenić umowy zawarte przez skarżącego, a nie oprzeć się tylko na opisie tych umów. Opis umowy nie jest umową. Niezażądanie przez Dyrektora Izby Skarbowej umów, o których wyżej mowa stanowi uchybienie przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Jeżeli treść umów będzie istotnie taka sama jak wynika to z ich opisu zawartego w protokole kontroli dokumentów, to ich ocena – przy uwzględnieniu także list płac – dokonana dotychczas może okazać się trafna. By to jednak stwierdzić należy dysponować umową a nie jej opisem dokonanym w innym postępowaniu. Ocena umów, wraz z listami płac, jest niezbędna i z tej przyczyny, że skarżący podnosi, iż P.P. wykonywał tylko czynności kierowcy, a te zaliczyć należy do usług specjalistycznych. Mając na względzie to, iż w dotychczasowym postępowaniu uchybiono przepisom regulującym zasady postępowania, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 lit. "c" ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O niepodleganiu wykonania decyzji orzeczono po myśli art. 152, zaś o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy p.p.s.a.