II FSK 283/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 566/09 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej na 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz P. W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 czerwca 2009 r. w przedmiocie stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2007. Przebieg postępowania podatkowego poprzedzający wydanie wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia 19 czerwca 2009 r., (wydaną na podstawie przepisów art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – (Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust.1, art. 36 ust.1 pkt 1 lit. a), art. 36 ust. 7, art. 40 ust.1 pkt 3 i ust.2, art. 41 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 marca 2009 r., stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia 28 stycznia 2008 r., w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2007. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 stycznia 2007 r. ustalił mu stawkę karty podatkowej, po zastosowaniu 80 % zniżki. W dniu 25 kwietnia 2008 r. skarżący złożył wniosek o zmianę deklaracji dotyczących należnego podatku (z karty podatkowej) za okres od listopada 2006 r. Podał, iż od listopada 2006 r. zatrudnia pracownika na podstawie umowy zlecenia, co skutkuje zmianą wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych płaconego na podstawie karty podatkowej. Wskazał, iż decyzja winna uwzględniać fakt, że na podstawie umów zlecenia zatrudnia: od dnia 1 listopada 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. jedną osobę, a od 1 stycznia 2008 r. nadal 2 - 3 osoby. W trakcie wszczętej i prowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż podatnik w dniu 31 października 2006 r. zawarł umowę zlecenia z P.P. na czas do 31 grudnia 2009 r., 1 stycznia 2008 r., z J. M. na czas od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r., i 19 marca 2008r. z J. P. na czas od 10 marca 2008 r. do 19 marca 2009 r. Przeprowadzono także dowód z protokołu kontroli dokumentów źródłowych sporządzonego w czasie kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika. Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż umowy zawarte przez podatnika z P. P., J. M. i J. P. mają charakter umów zlecenia, a nie umów o pracę. Stwierdzono, że czynności, które mieli wykonywać zleceniobiorcy w ramach zawartych umów zlecenia nie mogły być uznane za usługi specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust.3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, przy działalności gospodarczej jaką prowadził podatnik i nie stanowią prac towarzyszących wymienionych w załączniku 4 do ustawy. Wyjaśniono, że zatrudnienie na podstawie umowy zlecenia nastąpiło z dniem 1 stycznia 2006 r., a podatnik powiadomił o tym Naczelnika Urzędu Skarbowego dopiero w dniu 25 kwietnia 2008 r., zatem zastosowanie sankcji z art. 40 ust.1 pkt 3 powołanej ustawy uznano za uzasadnione. Stwierdzono, że zatrudnienie pracownika na podstawie umowy zlecenia skutkowało utratą prawa podatnika do opodatkowania w formie karty podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzut, że zgłoszeniu do organu podatkowego w myśl art. 36 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - podlega tylko fakt zatrudnienia pracownika na podstawie umowy o pracę, jest nieuzasadniony. Przepis ten odnosi się do sytuacji kiedy w miejsce zatrudnionego pracownika - na czas jego nieobecności zostaje zatrudniona inna osoba w charakterze pracownika. Według organu odwoławczego w postępowaniu nie uchybiono przepisom art. 122, art. 187 §1 Ordynacji podatkowe. Organ dla dokładnego wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału przeprowadził dowód z protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej u podatnika, a cały zebrany w sprawie materiał poddał ocenie i dokładnej analizie. Skarżący na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Decyzji zarzucono naruszenie art. 25 ust.1 pkt 3 i art. 36 ust. 7 w zw. z art. 36 ust.1 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez nieprawidłowa wykładnię, oraz art. 122,124,127,180,187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zbadania okoliczności oraz dokumentów źródłowych złożonych przez stronę co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Podniesiono, że organ dokonał ustaleń faktycznych, których winien dokonać organ pierwszej instancji. W konsekwencji podniesionych zarzutów domagał się zmiany zaskarżonych decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. strona złożyła pismo procesowe oraz wydruki, według oświadczenia pełnomocnika strony identyczne z oryginałami umów zlecenia zawartych z J. M., J. P., P. P.. Dodatkowo w piśmie procesowym Strona zarzuciła naruszenie art. 25 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 3 oraz art. 40 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 o ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponadto naruszenie art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że w postępowaniu doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd podkreślił, że organ pierwszej instancji, nie zajmując się charakterem umów zawartych przez skarżącego z zatrudnionymi osobami, co zauważył organ odwoławczy, stwierdził wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej. Podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej przed rozpatrzeniem sprawy uzupełnił materiał dowodowy o Protokół kontroli dokumentów źródłowych prowadzonej u podatnika. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny charakteru umów zawartych przez skarżącego z osobami zatrudnionymi na podstawie opisu tych umów zawartego w protokole kontroli dokumentów. Organ odwoławczy nie uzyskał i nie ocenił samodzielnie umów pomimo tego, że ich kserokopie wraz listami płac dołączone były do akt sprawy. Umowy te i listy płac są istotnymi dowodami mogącymi przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezażądanie przez Dyrektora Izby Skarbowej umów, o których wyżej mowa stanowi uchybienie przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył go w całości. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową kontrolę orzeczenia organu administracji polegającą na stwierdzeniu, że organ nie uzyskał i samodzielnie nie ocenił umów zleceń zawartych przez Stronę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez obarczenie organu podatkowego drugiej instancji obowiązkiem pozyskania i orzekania na podstawie dowodów bezpośrednich wbrew dyrektywom zawartym art. 180 § 1, art. 181 , art. 194 § 1 w związku z art. 173 § 1 i art. 175 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia art. 121 §1 art. 122, art. 180 §1 i art. 190 Ordynacji podatkowej oraz wskazanie w wyroku na wadliwe postępowanie dowodowe, art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art.187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi, art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie stanu faktycznego, powodujące rzeczywiste nierozpoznanie sprawy, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak weryfikacji dowodu jakim jest protokół kontroli w odniesienia się do teorii dowodów w postępowaniu oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania Organu, art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie przyjęcia stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 oraz art. 203 p.p.s.a. wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego należnych kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, iż koncentrują się one nie tyle na wykazaniu wadliwości, które mogły wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, ile na polemice z ustaleniami sądu administracyjnego pierwszej instancji, czy wręcz zanegowaniu celowości (potrzeby) pewnych czynności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sens przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny sprowadza się głownie do wskazania, iż niedopełniano wszystkich wymagań związanych z rekonstrukcją rozpatrywanego stanu faktycznego, oznaczało dopuszczenie się przez organ uchybień, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Z rozważań sądu nie wynika bynajmniej, że taki wpływ miał miejsce (zaistniał). Podzielając uwagi autorki skargi kasacyjnej, co do otwartości systemu środków dowodowych, zasad ich gromadzenia, i wreszcie – reguł rządzących sama oceną zebranego materiału dowodowego (s. 3 – 5), nie sposób zakwestionować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie akcentujące konieczność realizacji w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości. Jak przyznał sąd, organ odwoławczy powinien samodzielnie ocenić umowy zawarte przez skarżącego (w dalszej części uzasadnienia – "ocenić umowy zawarte przez skarżącego, a nie oprzeć się tylko na opisie tych umów", s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Konstruując zarzuty skargi kasacyjnej jakby zapomniano o istnieniu gwarancji procesowych, które mają chronić interes podatnika (strony postępowania). Dochowanie wszystkich standardów narzuconych przez zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej, nawet jeśli nie doprowadzi do zmiany rezultatu postępowania zakończonego wydaniem zakwestionowanej decyzji, powinno usunąć wszelkie wątpliwości, co do rzetelności uruchomionej procedury i jej wyniku. W tym kontekście trzeba rozpatrywać wysunięte zarzuty skargi kasacyjnej, których celem było w istocie znalezienie odpowiedzi na pytanie o granice poszanowania i sposób realizacji wspomnianej uprzednio zasady ogólnej postępowania podatkowego. Granicy takiej nie da się wyznaczyć w sposób ścisły, pewne jest jednak, że obowiązkiem każdego organu prowadzącego postępowanie podatkowe jest dążenie do jak najpełniejszego wykonania dyrektyw dających się wyprowadzić z treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Oddalenie skargi kasacyjnej nie przesądza zresztą w tym przypadku o ostatecznym wyniku postępowania podatkowego, wyeliminuje natomiast wątpliwości co do tego, czy wyczerpano wszystkie możliwości prawidłowego załatwienia sprawy (podjęcia rozstrzygnięcia zgodnie z obowiązującym prawem). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.