III SA/Wa 805/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2009 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Pismem z dnia [...] grudnia 2006r. skarżąca J.M. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 9.706,30 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Skarżąca do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączyła korektę zeznania podatkowego PIT-38 za rok 2004. Skarżąca stwierdziła, iż obszerne uzasadnienie swego stanowiska odnośnie skorzystania ze zwolnienia od podatku przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2004r. zawarte jest w jej piśmie skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2005r., którego kopię dołączyła do wniosku. Skarżąca w piśmie tym stanowiącym wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwierdziła, że Stowarzyszenie Pracowników P. S.A. było właścicielem akcji tejże spółki. W latach 1998 – 1999 sprzedało akcje swoim członkom. Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy M. S.A. nr 3/1/2004 z dnia 7 stycznia 2004 r. nastąpiło połączenie tej spółki z P. S.A. Skutkiem połączenia było wydanie akcjonariuszom P. S.A. akcji P.-M. S.A. Emisja akcji należnych akcjonariuszom P. S.A. oraz ich wydanie nastąpiło na Giełdzie Papierów Wartościowych, w obrocie publicznym. Skarżąca przytoczyła treść art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa zmieniająca), przewidującego zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w również zacytowanym przez nią art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f., do zbycia papierów wartościowych określonych tym przepisem, nabytych przed 1 stycznia 2004 r. W ocenie skarżącej w jej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki umożliwiające skorzystanie z powyższego zwolnienia. Dokonana przez nią sprzedaż akcji nie była bowiem przedmiotem działalności gospodarczej, a jedyne incydentalnymi transakcjami zawartymi przez właścicieli akcji nabytych w sposób określony w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., ponieważ były to akcje dopuszczone do obrotu publicznego, na podstawie publicznej oferty. Okoliczność ta wynikała wprost z prospektu emisyjnego. W jego nagłówku umieszczono stwierdzenie o "wprowadzeniu do publicznego obrotu i oferowaniu" akcji serii "F". Dodała ponadto, że spełniona została także przesłanka dotycząca zachowania terminu nabycia akcji – zawarcie umowy, wydanie akcji, zapłata ceny miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2004 r. W ocenie Skarżącej przedmiotowe akcje nabyła ona w 1998 r. Późniejsze operacje połączenia spółek nie były transakcjami dokonanymi przez akcjonariuszy P. S.A. Skarżąca podkreśliła, iż nie składała oświadczenia woli konstytuującego umowę nabycia nowych akcji połączonych spółek. Obarczono ją skutkiem prawnym fuzji, wydając akcje spółki przejmującej w zamian za akcje spółki przejmowanej (art. 492 Kodeksu spółek handlowych). Decyzją z dnia [...] marca 2007 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym przepisów dotyczących opodatkowania dochodów ze zbycia papierów wartościowych uzyskanych po 31 grudnia 2003 r. nie stosuje się do dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zgodnie z treścią tego przepisu zwolnieniu od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. podlegały dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustaw z 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 z późn. zm.). Organ podatkowy wskazał, że Skarżąca zakupiła w dniu 25 września 1998 r. i w dniu 20 października 1999 r. od Stowarzyszenia Pracowników P. S.A. z siedzibą w W. 631 akcji imiennych serii A Spółki P. S.A. Z kolei na podstawie uchwał: nr 3/1/2004 z dnia 7 stycznia 2004 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy M. S.A. oraz uchwały nr 2/1/2004 z dnia 29 stycznia 2004 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy P. S.A., nastąpiło połączenie M. S.A. z P. S.A. poprzez przeniesienie całego majątku P. S.A. na M. S.A. w zamian za akcje serii F, które M. S.A. wydał akcjonariuszom przejmowanej spółki P. S.A. Organ wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynika, że Skarżąca zbyła w 2004 r. akcje serii F P.-M. S.A., powstałej w tym samym roku w wyniku połączenia P. S.A. i M. S.A. W ocenie organu pierwszej instancji konieczne było zbadanie i określenie w jaki sposób połączenie dwóch spółek kapitałowych oddziaływało na zasady opodatkowania dochodu z tytułu zbycia papierów wartościowych przez akcjonariuszy jednej ze spółek łączonych. Powołując się na art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych organ podatkowy stwierdził, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że jednym z podstawowych skutków połączenia spółek jest rozwiązanie, a więc zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki oraz ze spółka przejmująca i spółka przejmowana, jak również spółki łączące się i spółka nowo zawiązana nie są tymi samymi podmiotami. W przypadku łączenia się spółek nie istnieje zatem zasada "kontynuacji", a w wyniku połączenia powstają "nowe" osoby prawne. Wobec tego akcje P. S.A. nie są tożsame z akcjami spółki P.-M. S.A. W oparciu o te ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że akcje spółki P.-M. S.A. zostały nabyte przez Skarżącą w 2004 r. i z uwagi na tę datę, w niniejszej sprawie, nie mógł mieć do Skarżącej zastosowania przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie z dnia 2 kwietnia 2007 r. zarzucając jej, iż pozbawia ją prawa do odzyskania nadpłaconego podatku oraz że podjęta została wbrew stanowi faktycznemu i wbrew postanowieniom prawa. Uzasadniając odwołanie Skarżąca podniosła, iż pismem z dnia 15 grudnia 2006 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku od przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2004., nabytych w latach 1998 i 1999. W ocenie Skarżącej organ pierwszej instancji w decyzji bezzasadnie uznał, że akcje spółki P. S.A., nabyte w latach 1998 i 1999 nie są tożsame z akcjami spółki P.-M. S.A. pomimo, że fakt posiadania akcji P.-M. S.A. był jedynie i wyłącznie skutkiem wcześniejszego posiadania przez nią akcji spółki P.. Wszystkie działania związane z nabyciem akcji spółki P. tj. zawarcie umowy nabycia, przejęcie prawa własności, zapłata ceny nastąpiły przed dniem 1 stycznia 2004 r. Późniejsze operacje połączenia spółek P. oraz M. jak też wydanie akcji połączonej spółki P.- M. w zamian za akcje spółki P. były dokonywane bez jakiegokolwiek udziału ze strony podatniczki, która nie składała ani oświadczenia woli, kontynuującego umowę nabycia, ani nie dokonywała zapłaty za przekształcone akcje. Skarżąca podnosiła, że jak nie dokonywała żadnych czynności związanych z wejściem w posiadanie akcji spółki P.-M. i została jedynie obarczona skutkiem prawnym fuzji spółek; w związku z połączeniem spółek wydano jej akcje spółki powstałej w wyniku połączenia spółek. Skoro zgodnie z art. 492 Kodeksu spółek handlowych akcjonariuszom wydano akcje spółki połączonej to nie była to skutkiem transakcji zawartej przez osobę fizyczną, a jedynie pochodną połączenia spółek. Zasada sukcesji praw i obowiązków spółek podlegających połączeniu oznacza również sukcesję praw akcjonariuszy. Potwierdza to brak jakiejkolwiek odpłatności ze strony podatniczki za wydane jej akcje spółki P.-M.. Decyzją z dnia [...] października 23007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podtrzymując w całości argumentację organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2252/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie organy bezzasadnie uznały, że przedmiotem dokonanej przez Skarżącą sprzedaży, były akcje nabyte po dniu 1 stycznia 2004 r. W ocenie Sądu przedmiotowe akcje zostały nabyte w dacie w której Skarżąca nabyła akcje spółki P. S.A., które następnie wymieniła na akcje P.-M. S.A. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 19 ust. 1 pkt 2 przywoływanej powyżej ustawy zmieniającej, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że samo nieuzasadnione przyjęcie przez organ, że Skarżąca nabyła akcje po dniu 31 grudnia 2003 r. nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady równości wobec prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie obowiązany ustalić czy Skarżąca nabyła akcje, których dotyczyła rozpoznana sprawa, w warunkach określonych w art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. W przypadku stwierdzenia, że nabyte przez Skarżącą akcje mieszczą się w zakresie tego przepisu organ będzie obowiązany zastosować w stosunku do skarżącej przepis art./ 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem zbycia były akcje nabyte przed 2004 rokiem, jednocześnie jednak ustalił, że nabycie tych akcji nie miało miejsca w warunkach określonych w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - tj. art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię pojęcia "oferty publicznej" użytego w tym przepisie i przyjęcie, że oznacza ono ofertę przeznaczoną (skierowaną) do ogółu społeczeństwa, gdy tymczasem pojęcie to, zarówno przez słowniki języka polskiego, jak i obecnie obowiązujące przepisy prawa, charakteryzowane jest przez przesłankę jawności - tj. że ofertą publiczną jest oferta, której warunki podane są jawnie, przy świadkach, oficjalnie. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że aby zdefiniować pojęcie "publiczna oferta", należy odnieść się do przepisów regulujących publiczny obrót papierami wartościowymi. Skarżąca dodała, że skoro inne sformułowania w/w przepisu ("publiczny obrót", "papiery wartościowe", "giełda papierów wartościowych") są wykładane na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, to także wykładnia sformułowania "publiczna oferta" powinna mieć oparcie w tej dziedzinie prawa. A zatem także wykładnia systemowa potwierdza, że za "ofertę publiczną" należy uznać każdą ofertę, która ze względu na sposób jej ujawnienia pozwala każdemu zapoznać się z jej warunkami (ale niekoniecznie skorzystać), tj. nie ma charakteru niejawnego. Skarżąca dodała, że nie można zarzucić racjonalnemu ustawodawcy, że w różnych aktach prawnych posługuje się tym samym pojęciem w różnym znaczeniu, bez wyraźnego tego zaznaczenia. Skarżąca odnosząc się do wykładni funkcjonalnej, stwierdziła, że właśnie taka wykładnia pozwala uniknąć nadużyć w zakresie korzystania z ustanowionego w art. 19 zwolnienia podatkowego. Tylko bowiem, przy przyjęciu, że "oferta publiczna" oznacza ofertę jawną, organy mogą skontrolować termin, tryb i warunki jej ewentualnego przyjęcia (a co za tym idzie zbycia papierów wartościowych i skorzystania ze zwolnienia). Skarżąca zaznaczyła, że odnosi się to również do sytuacji nabycia przez nią akcji od Stowarzyszenia Pracowników P. – C.. Fakt skierowania ofert do bardzo licznej grupy osób, pozwala przyjąć, że była to oferta jawna, a przez to skontrolować faktyczną datę transakcji (w kontekście daty zagranicznej dla skorzystania ze zwolnienia). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji. Podnieść należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy zmieniającej, do stwierdzenia, iż akcje sprzedane w 2004 r. przez Skarżącą spełniały warunki do zwolnienia z opodatkowania - konieczne jest ustalenie, iż doszło do zbycia papierów wartościowych oraz że były to papiery, o których mowa w przepisie art. 52 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., tj.: papiery wartościowe dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Natomiast kwestia nabycia przez Skarżącą akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. jako warunek skorzystania z przedmiotowego zwolnienia została już przesądzona w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2252/08, którego to ocena prawna w świetle art. 153 p.p.s.a. wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ustalony w postępowaniu stan faktyczny wskazuje, że Skarżąca zbyła w 2004 r. akcje spółki P.-M. S.A., powstałej w tym samym roku w wyniku połączenia P. S.A. i M. S.A. Na skutek połączenia wymienionych osób prawnych akcjonariuszom P. S.A. w zamian za posiadane akcje tej spółki, wydano (wg ustalonego parytetu) akcje spółki powstałej w następstwie połączenia, tj. P.-M. S.A. W sprawie bezspornym jest fakt zbycia przez Skarżącą akcji spółki P.-M. S.A. z siedzibą w W. w 2004 r., a także to, iż przedmiotowe akcje nabyto w 1998 i 1999 r. Na podkreślenie w sprawie zasługuje to, iż meritum sporu między stronami postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się wyłącznie do ustalenia; czy nabyte przez Skarżącą w 1998 r. i 1999 r. akcje, które następnie zostały zbyte przez Stronę w 2004 r. spełniały warunek określony w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. tj. czy były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (dalej jako - "p.p.o.p.w."). Odnosząc się zatem do okoliczności związanych z istnieniem warunku nabycia akcji w drodze "publicznej oferty" wskazać należy, że ustawa Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty, definiuje bowiem tylko pojęcie "pierwszej oferty publicznej". Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w. przez pierwszą ofertę publiczną rozumie się proponowanie po raz pierwszy przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego, w sposób określony w art. 2, nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych. Definicji pojęcia "oferty publicznej" nie zawiera także u.p.d.o.f. Przedmiotowej definicji nie należy, zdaniem Sądu, wywodzić lub odnosić do definicji "obrotu publicznego" zawartej w art. 2 p.p.o.p.w., czy też definicji "pierwszej oferty publicznej". Pojęcie oferty określone zostało w prawie cywilnym - art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego i należy je rozumieć jako stanowczą propozycję zawarcia umowy skierowaną do drugiej strony. W ustawie podatkowej mówi się, że wcześniejsze nabycie akcji w publicznej ofercie umożliwia w konsekwencji skorzystanie przez podatnika z przywileju opisanego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Zważyć należy, że oferta nie jest jeszcze obrotem, a zaledwie propozycją zawarcia umowy. Również oferta publiczna nie może być określoną postacią obrotu publicznego. Definicje zawarte w p.p.o.p.w. dotyczą konsekwentnie obrotu i pierwszej oferty publicznej. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest utworzenie definicji "oferty publicznej - polegające na dokonaniu wyboru jednego lub kilku parametrów opisujących powyższe pojęcia z uwagi na dowolność takiego zabiegu. Trudno bowiem przyjąć pogląd, iż oferta skierowana do skonkretyzowanej grupy osób (większej niż 300) nabiera - tylko ze względu na to - charakteru publicznego. Pojęcie "publiczny" rozumieć należy jako: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony dostępny dla wszystkich. Arbitralnie określony krąg adresatów nie może być bowiem utożsamiony z powszechną, niczym nie limitowaną dostępnością do propozycji oferenta. Przyjąć należy, uwzględniając także wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej, że publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których jest ona skierowana (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2005r. FSK 2626/04). Sąd podziela jednocześnie stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2004 r. (FSK 259/04 oraz FSK 262/04), zgodnie z którymi brak legalnej definicji pojęcia "oferta publiczna" w aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te upoważniają zaś do wniosku, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. W ocenie Sądu wykładnia określenia "oferta publiczna" przedstawiona przez Skarżącą w skardze jako "oferta, której warunki podane są jawnie, przy świadkach, w miejscu dostępnym dla wszystkich, oficjalnie" jest błędna. Zdaniem Sądu wykładnia powyższego sformułowania, na której oparto zarzuty skargi nie uwzględnia tego, iż zwolnienie podatkowe zostało uwarunkowane spełnieniem przesłanki nabycia akcji z oferty publicznej w rozumieniu systematyki i nazewnictwa związanego z obrotem akcjami i ich oferowaniem na rynkach giełdowych wszystkim potencjalnym nabywcom akcji, a nie wykładni gramatycznej przymiotnika "publiczny", w tym jego znaczeniu bezpośrednio niezwiązanym ze specyfiką publicznego obrotu papierami wartościowymi. Nie ulegało wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiotowe akcje oferowane były oznaczonemu adresatowi, ich nabywcami byli bowiem akcjonariusze P. S.A. - pracownicy Spółki, a także członkowie Stowarzyszenia Pracowników P. S.A. Tym samym w ocenie Sądu nie została spełniona przesłanka, dotycząca nabycia akcji na podstawie publicznej oferty. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, iż akcje sprzedane przez Skarżącą w 2004 r. - jako akcje niedopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nienabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi - nie spełniały warunków, które umożliwiałyby zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. Tym samym żądanie Strony o stwierdzenie nadpłaty związanej z pobraniem przez płatnika podatku od sprzedaży przedmiotowych akcji było nieuzasadnione. Wskazać również należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak było wyraźnego przepisu, na mocy którego możliwe byłoby zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego w stosunku do dochodu ze sprzedaży akcji, które zostały wcześniej nabyte w ofercie adresowanej wyłącznie do pracowników spółki. Zwolnienie od podatku mogło dotyczyć wyłącznie dochodów ze sprzedaży akcji, które wcześniej zostały nabyte w sposób enumeratywnie wymieniony w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, należy pamiętać o tym, że rozpoznawany spór dotyczy zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji. Przedstawione rozważania okazują się zatem szczególnie istotne, zwłaszcza w świetle zasady powszechności i równości opodatkowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, iż zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. SA/Po 1598/93. Zaprzeczeniem idei powszechności opodatkowania są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe, dlatego też przepisy będące podstawą do korzystania z ulg i odliczeń należy stosować ściśle. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zwolnienie od podatku dochodu ze sprzedaży akcji uzyskanego przez Skarżącą stanowiłoby dokonanie rozszerzającej wykładni omawianego przepisu prawa, bowiem naruszałoby zasady wykładni językowej. W świetle dotychczasowych rozważań dotyczących zasady powszechności i równości opodatkowania należałoby stwierdzić, że również zastosowanie wykładni celowościowej potwierdza stanowisko organów podatkowych. Podsumowując powyższe rozważania Sąd uznał, iż w świetle cytowanych przepisów Skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Do zastosowania art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f wymagane jest kumulatywne spełnienie wszystkich przesłanek, na które wskazuje ten przepis. Z związku z powyższym należy stwierdzić, iż organ podatkowy prawidłowo ustalił, że nie została spełniona przesłanka dotycząca nabycia akcji na podstawie oferty publicznej, a więc Skarżąca nie mogła zostać zwolniona z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji orzeczenia.